王德禮，杜建菊

（安徽文達(dá)信息工程學(xué)院，合肥 231201）

產(chǎn)權(quán)視角下的會(huì)計(jì)要素探討

王德禮，杜建菊

（安徽文達(dá)信息工程學(xué)院，合肥 231201）

會(huì)計(jì)恒等式不能聯(lián)立，或雖能聯(lián)立但混淆了會(huì)計(jì)要素的性質(zhì)，是一個(gè)世界性的問題。資本與利潤(rùn)的不當(dāng)混淆，導(dǎo)致我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素與利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素恒等式不能聯(lián)立，從產(chǎn)權(quán)視角進(jìn)行深入分析，增加資本這一新的會(huì)計(jì)要素，可以有效解決這一問題。

產(chǎn)權(quán)；會(huì)計(jì)恒等式；資本；利潤(rùn)標(biāo)

中國(guó)的會(huì)計(jì)要素體系早已建立，且已經(jīng)有了一些修改完善，但資產(chǎn)負(fù)債表要素與利潤(rùn)表要素之間的等式聯(lián)立問題依然沒有解決。本文擬對(duì)此進(jìn)行必要的探討。

1 不同會(huì)計(jì)要素體系的主要分歧

先分別列示幾種主要的會(huì)計(jì)要素體系：（1）中國(guó)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。（2）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASC）:財(cái)務(wù)報(bào)表通過(guò)將交易和其他事項(xiàng)按照它們的經(jīng)濟(jì)特性分成大類，從而描繪交易和其他事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響。這些大類被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。與資產(chǎn)負(fù)債表中財(cái)務(wù)狀況的計(jì)量直接有關(guān)的要素是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。與損益表中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的計(jì)量直接有關(guān)的要素是收益和費(fèi)用。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表通常反映損益表要素并且反映資產(chǎn)負(fù)債表要素的變動(dòng)，因此，本結(jié)構(gòu)不確定此表特有的要素。（3）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASB）：本論（指《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第三輯第一部分緒論）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的十種要素下了定義。其中七種要素既用于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，也用于非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)表。那就是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益（用于企業(yè)）或凈資產(chǎn)（用于非盈利組織）、營(yíng)業(yè)（業(yè)務(wù)）收入、費(fèi)用、溢余和損失。還有三種只用于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的要素，就是業(yè)主投資、派給業(yè)主款和綜合收益。（4）英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ASB）:財(cái)務(wù)報(bào)表的要素包括：在資產(chǎn)負(fù)債表（或財(cái)務(wù)狀況表）方面——資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；在損益表和其他財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表方面——利得和損失；業(yè)主投資；向業(yè)主分派[1-2]。

以上幾種不同的會(huì)計(jì)要素體系既有共同點(diǎn)，又有明顯的區(qū)別，沒有完全重復(fù)的情況。其主要分歧體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.1 不同會(huì)計(jì)要素之間是否應(yīng)該存在勾稽關(guān)系

這好像是個(gè)不言而喻的問題，作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素體系，當(dāng)然應(yīng)該存在勾稽關(guān)系。但是稍稍深究，就會(huì)發(fā)現(xiàn)將資產(chǎn)負(fù)債表要素與利潤(rùn)表要素聯(lián)立在同一個(gè)會(huì)計(jì)恒等式之中時(shí)，可能只是有限制條件的恒等。例如：

資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入

移項(xiàng)變形后可得：

資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用

資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用

類似等式筆者曾見之于多本會(huì)計(jì)教材。粗看之下，這些等式是成立的，實(shí)際上存在著明顯的問題：（1）如果式中的所有者權(quán)益是期末數(shù)，則本期收入與費(fèi)用的差額已包含在所有者權(quán)益內(nèi)，如何能夠單列？（2）如果式中的所有者權(quán)益是期初數(shù)，那么同樣沒有說(shuō)明的資產(chǎn)、負(fù)債是否也是期初數(shù)？如果是，則因?yàn)槠诔踬Y產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益已經(jīng)平衡，除非收入恰好等于費(fèi)用，否則等式不能成立；如果不是，則期內(nèi)所有者權(quán)益發(fā)生收入、費(fèi)用之外的變動(dòng)如增加資本、分配現(xiàn)金股利時(shí)，等式必然也不會(huì)平衡。

由此就可以看出，英國(guó)和美國(guó)的會(huì)計(jì)要素之所以要多出業(yè)主投資和派給業(yè)主款（向業(yè)主分派）兩個(gè)要素，正是為了彌補(bǔ)上述聯(lián)立恒等式的缺陷。

將美國(guó)的十個(gè)要素聯(lián)立，則有：

期末資產(chǎn)－期末負(fù)債－期初權(quán)益－業(yè)主投資＋派給業(yè)主款＝綜合收益（營(yíng)業(yè)收入＋溢余－費(fèi)用－損失）

將英國(guó)的七個(gè)要素聯(lián)立，則有：

期末資產(chǎn)－期末負(fù)債－期初所有者權(quán)益－業(yè)主投資＋向業(yè)主分派＝利得－損失

美英兩國(guó)這種可以根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表要素推出收益的方式，稱為收益計(jì)量的“資產(chǎn)－負(fù)債觀”。

中國(guó)和IASC的兩類會(huì)計(jì)要素則并不能真正聯(lián)立，因而也不能根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表要素推出收益，只能以收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)的方式單獨(dú)計(jì)算利潤(rùn)，被稱為收益計(jì)量的“收入－費(fèi)用觀”。

不同會(huì)計(jì)要素之間能夠聯(lián)立平衡，當(dāng)然比較有利于說(shuō)明相關(guān)會(huì)計(jì)問題。但英、美的方式都不太好，應(yīng)采用其他方式解決。

1.2 收入與利得、費(fèi)用與損失是否應(yīng)該分開

美國(guó)的會(huì)計(jì)要素其實(shí)是分開的；英國(guó)的利得和損失是廣義的，含有收入和費(fèi)用；IASC的收入和費(fèi)用也是廣義的，含有利得和損失，因此兩者其實(shí)都沒有分開。這兩類要素應(yīng)該適當(dāng)區(qū)分，尤其是收入和利得，可能代表了不相同的產(chǎn)權(quán)意義。

1.3 是否將利潤(rùn)單獨(dú)列為會(huì)計(jì)要素

IASC和英國(guó)都沒有設(shè)定利潤(rùn)要素，美國(guó)則設(shè)置了大致相當(dāng)于我國(guó)利潤(rùn)要素的綜合收益要素。因?yàn)槲覈?guó)的利潤(rùn)口徑比一般的“當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀”下的利潤(rùn)大的多，因此與美國(guó)的綜合收益的差距，并不一定如想象的那樣大。設(shè)置收入、費(fèi)用類要素而不設(shè)置利潤(rùn)要素，是一種本末倒置。收入、費(fèi)用只是利潤(rùn)的派生，是對(duì)利潤(rùn)雙向變化進(jìn)行的單一方向分解。收入、費(fèi)用概念的產(chǎn)生與進(jìn)一步細(xì)化，要明顯晚于利潤(rùn)概念的產(chǎn)生。以下將借助我們?cè)O(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)要素體系，進(jìn)一步說(shuō)明利潤(rùn)要素的重要性。

2 會(huì)計(jì)要素體系的繼承與發(fā)展

美、英的會(huì)計(jì)恒等式是繼承“資產(chǎn)－負(fù)債觀”的，那么歷史上的“資產(chǎn)－負(fù)債觀”，也有如此復(fù)雜的恒等式嗎？答案是否定的。先看二十世紀(jì)二十年代流行的“公式法”下的會(huì)計(jì)恒等式：

資產(chǎn)－負(fù)債＝資本

收益－費(fèi)用＝利潤(rùn)

兩公式聯(lián)立，則有：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋資本＋利潤(rùn)

或資產(chǎn)＝負(fù)債＋資本＋（收益－費(fèi)用）

或資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋資本＋收益

這里先說(shuō)明一下，公式中的“收益”，按現(xiàn)在較精確的表達(dá)應(yīng)為“收入”。

這些公式與許多會(huì)計(jì)教材中的所謂動(dòng)態(tài)平衡公式，一是“收益”和“收入”的表達(dá)不同，這只是措辭問題；二是“資本”與“所有者權(quán)益”的區(qū)別。真正的問題在第二個(gè)區(qū)別上：無(wú)論期初還是期末，資本和利潤(rùn)都是可以分開，互不包含的，因此公式成立。這就提示我們?cè)跁?huì)計(jì)要素設(shè)置必須遵循的一個(gè)重要原則：資本和利潤(rùn)（收益）分開。綜觀前述四個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)要素體系，全都不符合這一原則，從而要就是公式不能聯(lián)立，要就鬧出個(gè)美英那樣奇怪的聯(lián)立恒等式。

區(qū)分資本和利潤(rùn)（收益），無(wú)疑是會(huì)計(jì)的重要研究課題?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)的許多發(fā)展，其實(shí)就是圍繞這一課題展開的。如果在會(huì)計(jì)要素這個(gè)層次上，就不能明確區(qū)分資本和利潤(rùn)（收益），許多相關(guān)的研究可說(shuō)是失去了必要的基礎(chǔ)。所要強(qiáng)調(diào)的，是資本和利潤(rùn)（收益）分開的產(chǎn)權(quán)因素，是資本和利潤(rùn)（收益）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的重要區(qū)別。在這里所說(shuō)的資本，包括資本本身、資本公積和留存利潤(rùn)（收益），也可以說(shuō)是不包含本年利潤(rùn)的狹義股東權(quán)益；我們所說(shuō)的利潤(rùn)（收益），指本年利潤(rùn)（收益）。從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)上分析，資本主要是一種自益性的剩余求償權(quán)，在一般情況下不得分配其本身。分期是否可分配是資本和利潤(rùn)（收益）的最大區(qū)別。將資本與表現(xiàn)為待分配狀態(tài)的利潤(rùn)（收益）混合為所有者權(quán)益要素，顯然有一定的瑕疵。這里還有一個(gè)極嚴(yán)重的后果，本年利潤(rùn)既作為一個(gè)單獨(dú)的要素存在，又屬于年末所有者權(quán)益的組成部分，直接違反了會(huì)計(jì)要素劃分后各要素不得重復(fù)交叉的起碼分類要求。美國(guó)、英國(guó)聯(lián)立后的會(huì)計(jì)恒等式只能使用期初所有者權(quán)益，是基于這個(gè)原因，中國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)恒等式不能聯(lián)立，也是這個(gè)原因。

無(wú)論是我國(guó)大陸外商投資企業(yè)在利潤(rùn)中提取的職工福利基金，還是臺(tái)灣在利潤(rùn)中分配的員工分紅，乃至其他國(guó)家作為激勵(lì)機(jī)制之一的員工單純分紅權(quán)，以及按利潤(rùn)提成的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)等等，都說(shuō)明利潤(rùn)本身的待分配共益權(quán)性質(zhì)。將待分配共益權(quán)混淆為股東的剩余求償權(quán)，將其歸入所有者權(quán)益，在法理上還是會(huì)計(jì)上，都有欠妥之處。

基于以上考慮，我們?cè)O(shè)想的中國(guó)式會(huì)計(jì)要素體系包括以下具體類別：（1）資產(chǎn)：代表共有產(chǎn)權(quán)的各種不同的經(jīng)濟(jì)資源；（2）負(fù)債：代表各種可優(yōu)先求償?shù)膫€(gè)別產(chǎn)權(quán)；（3）資本（或狹義股東權(quán)益，下同）：代表具有剩余求償權(quán)性質(zhì)的個(gè)別產(chǎn)權(quán)；（4）利潤(rùn)：代表具有待分配剩余性質(zhì)的共益性個(gè)別產(chǎn)權(quán)。這四種要素可稱為資產(chǎn)負(fù)債表要素或會(huì)計(jì)基本要素。這四種要素構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架，其基本關(guān)系式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋資本＋利潤(rùn)。

用產(chǎn)權(quán)視角下的會(huì)計(jì)恒等式表達(dá)，就是：共有產(chǎn)權(quán)＝優(yōu)先求償權(quán)＋剩余求償權(quán)＋待分配共益權(quán)。（5）收入：因經(jīng)營(yíng)行為導(dǎo)致的待分配共益權(quán)增加；（6）利得：因其他情況導(dǎo)致的待分配共益權(quán)增加；（7）費(fèi)用：因經(jīng)營(yíng)行為導(dǎo)致的待分配共益權(quán)減少；（8）損失：因其他情況導(dǎo)致的待分配共益權(quán)減少。后四種要素可稱為利潤(rùn)表要素或會(huì)計(jì)擴(kuò)展要素。會(huì)計(jì)擴(kuò)展要素要依賴于會(huì)計(jì)基本要素，因此擴(kuò)展要素本身不能建立單獨(dú)的平衡公式。

與會(huì)計(jì)基本要素中的利潤(rùn)結(jié)合，會(huì)計(jì)擴(kuò)展要素可以體現(xiàn)在以下會(huì)計(jì)恒等式中：

利潤(rùn)＝收入＋利得－費(fèi)用－損失

將所有會(huì)計(jì)基本要素和擴(kuò)展要素聯(lián)立，則有：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋資本＋利潤(rùn)（收入＋利得－費(fèi)用－損失）

變形后可得：

資產(chǎn)－負(fù)債－資本＝收入＋利得－費(fèi)用－損失

由這一公式可以看出，“資產(chǎn)－負(fù)債觀”與“收入－費(fèi)用觀”計(jì)出的利潤(rùn)額，在理論上是必然相等的。兩者完全可以互相驗(yàn)證。兩者的真正區(qū)別，只是在相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)選擇上不同：主要從資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)角度進(jìn)行控制，還是主要從收入、費(fèi)用確認(rèn)上進(jìn)行控制。

我們的看法，當(dāng)然應(yīng)該從不同的角度都加以控制，然后互相驗(yàn)證。在理論上，偏廢任何一種控制都是不妥的，只是要根據(jù)不同時(shí)期、不同企業(yè)的具體情況在具體控制方式上有所側(cè)重罷了。

值得提出的是，這種“資產(chǎn)－負(fù)債觀”與“收入－費(fèi)用觀”相互對(duì)應(yīng)平衡的聯(lián)立公式，以及相應(yīng)的雙軌計(jì)算制，我國(guó)早在明朝末年就已經(jīng)存在了。龍門賬的兩個(gè)公式就是如此：

進(jìn)－繳＝存－該

該＋進(jìn)＝存＋繳

式中“進(jìn)”表示各種收入，“繳”表示各種支出，“存”表示資產(chǎn)、債權(quán)，“該”表示業(yè)主投資和對(duì)外債務(wù)。

最后要說(shuō)明的是，許多國(guó)家在確定會(huì)計(jì)要素定義時(shí)，并沒有真正說(shuō)明各會(huì)計(jì)要素的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，沒有說(shuō)明劃分各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)在標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上是以會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)替代了會(huì)計(jì)要素的定義。

[1]高治宇.中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展簡(jiǎn)史[M].河南人民出版社,1985:-85-90.

[2]王建中.會(huì)計(jì)發(fā)展史[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003:103-107.

責(zé)任編輯：建德鋒

Discussion on the Accounting Elements under the Perspective of Property Right

WANG Deli,DU Jianju
(Anhui Wenda Information Engineering College,Hefei 231201)

Failing to construct simultaneous accounting equations or the confusion on the nature of accounting elements of the constructed simultaneous accounting equations is a worldwide problem.The inappropriate confusion between capital and profit causes failed constructing of the identical equation between the accounting elements of the balance sheet and the accounting elements of the profit statement in China,and this problem could be resolved by adding capital,the new accounting element,from the perspective of property right.

property right;accounting equation;capital;profit

F230

A

2016-05-15

安徽文達(dá)信息工程學(xué)院審計(jì)特色專業(yè)項(xiàng)目（20101877）

王德禮（1954-），男，安徽省蚌埠市人，教授，研究方向：會(huì)計(jì)與審計(jì)。