陳恩祈

摘 要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理一直以來(lái)都有著密切聯(lián)系，我國(guó)于2016年頒布新準(zhǔn)則，目的就在于制約盈余管理，然而與此同時(shí)由于新準(zhǔn)則的一些不完善或不具體等原因，使得盈余管理又獲得了一些新的空間。本文重點(diǎn)在于闡述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系，更清楚的展現(xiàn)出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下被盈余管理所鉆的漏洞，從而更高效更有針對(duì)性的加強(qiáng)對(duì)盈余管理的制約。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余管理；關(guān)系

盈余信息對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)重要的對(duì)外報(bào)送信息，對(duì)于股份公司發(fā)行股票以及其股票價(jià)格都有著不可忽視的影響不。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)逐漸的發(fā)展和完善，越來(lái)越多的投資人變得更為警惕，對(duì)于公司的真實(shí)利潤(rùn)更加警惕，于是對(duì)與盈余管理便也加大了關(guān)注程度?？陀^上講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)在很多方面抑制了盈余管理，然而值得引起重視的是其仍然存在著漏洞，從而使盈余管理有機(jī)可乘。為了進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)盈余管理的管理和控制，必須更明確的認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理間真正的關(guān)系，深刻了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟在哪些方面使盈余管理者得以利用。只有在此基礎(chǔ)上，才能有針對(duì)性且明確的對(duì)盈余管理加以制約，進(jìn)一步促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系

（一）盈余管理并非因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而產(chǎn)生，而只是對(duì)其加以利用

盈余管理有其自身存在的基礎(chǔ)和誘因，目前盈余管理的理論基礎(chǔ)主要有“產(chǎn)權(quán)理論說(shuō)”、“契約理論說(shuō)”、“委托代理理論說(shuō)”和“博弈理論說(shuō)”等，盈余管理的直接誘因也具有復(fù)雜性和多樣性，包括股票發(fā)行和上市動(dòng)機(jī)、配股動(dòng)機(jī)、維持公司上市資格動(dòng)機(jī)等。各學(xué)者通過(guò)研究都明確的指出，盈余管理并不是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在才存在，更不會(huì)隨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消亡而消亡，早在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生之前，盈余管理就已經(jīng)存在。

實(shí)質(zhì)上，我國(guó)出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其目的就是使會(huì)計(jì)信息更加的相關(guān)和可靠，使隨意操縱會(huì)計(jì)信息的行為得到有效的抑制，使公司能夠在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幫助下，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，從而更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程、完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。但是，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)過(guò)程中必須考慮到以下因素，這使其不可避免的存在一定的有游離區(qū)間，使盈余管理者有機(jī)可乘：

首先，會(huì)計(jì)主體所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種規(guī)范和特殊協(xié)議，應(yīng)避免過(guò)于繁瑣且無(wú)益于信息正確反映的會(huì)計(jì)規(guī)范，這使得會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性之間不可避免地存在矛盾沖突。因此需要使會(huì)計(jì)主體在一定程度上能夠自主選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法，從而更好地應(yīng)對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和一些難以預(yù)見(jiàn)的特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

其次，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上來(lái)看， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著很多會(huì)計(jì)假設(shè)，同時(shí)其在制定過(guò)程中亦需要遵循必要的原則和方法，然而這些假設(shè)、原則或方法等在基本概念上必然有些不完善以及主觀性，同時(shí)還有市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱性和投資者的“功能鎖定”現(xiàn)象，這就為盈余管理行為的產(chǎn)生創(chuàng)造了條件。綜上所述，對(duì)于會(huì)計(jì)方法的選擇，準(zhǔn)則有著靈活性，對(duì)于許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)則有著不完全性，這些都使企業(yè)在進(jìn)行一些會(huì)計(jì)處理時(shí)能進(jìn)行自主選擇和判斷，但是他們的選擇和判斷在有意識(shí)的操縱下，恰好沒(méi)有脫離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約，這就產(chǎn)生了盈余管理。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理存在長(zhǎng)久的博弈關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家和市場(chǎng)主體兩者達(dá)成的一個(gè)協(xié)議。政府制定出一般性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以制約市場(chǎng)主體隨意的盈余管理行為。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法做到完美，并且制定準(zhǔn)則時(shí)需要兼顧各方利益，在其實(shí)際應(yīng)用中會(huì)留有一些彈性空間，這便為盈余管理提供了契機(jī)。政府一旦發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)主體利用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善性來(lái)進(jìn)行盈余管理，就會(huì)加強(qiáng)警惕，再次更新完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以對(duì)這些行為進(jìn)行管制。盈余管理又會(huì)因受到遏制而不斷創(chuàng)新。二者就在這樣的制約與反制約中長(zhǎng)期博弈。我國(guó)新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便是在這樣的博弈關(guān)系中應(yīng)運(yùn)而生。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的新空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于我國(guó)實(shí)際存在的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境都做出了充分考慮。在總準(zhǔn)則的修改制定中進(jìn)一步完善了與企業(yè)過(guò)度盈余管理的相關(guān)要求，同時(shí)在很多具體準(zhǔn)則中也對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的自主選擇空間進(jìn)行了調(diào)整、壓縮了上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的范圍，有力地規(guī)范了會(huì)計(jì)工作秩序和會(huì)計(jì)行為。

但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并非只有制約盈余管理這一個(gè)目的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布主要是與國(guó)際接軌，使會(huì)計(jì)信息的報(bào)送能更切實(shí)的展現(xiàn)公司信息。再次基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則難免會(huì)在制約盈余管理的同時(shí)，在很多具體準(zhǔn)則上讓上市公司有更多的會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷，不可避免地使盈余管理者獲得了新的操縱空間。

（一）通過(guò)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行盈余管理

新準(zhǔn)則再次引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且在對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用也更強(qiáng)調(diào)了謹(jǐn)慎性，但是也由于對(duì)于公允價(jià)值在運(yùn)用范圍上有了一定的擴(kuò)大，這在客觀上使上市公司有了更多的方式去利用公允價(jià)值的擴(kuò)大的范圍來(lái)進(jìn)行盈余管理。若管理者能夠正確對(duì)待公允價(jià)值，便能夠使其報(bào)送的會(huì)計(jì)信息更加可靠，但另一方面，公允價(jià)值在確定時(shí)給管理者以很大的選擇余地，對(duì)于很多主觀性較強(qiáng)的問(wèn)題不得不通過(guò)會(huì)計(jì)人員來(lái)進(jìn)行判斷。在公允價(jià)值使用中，其定性因素往往大于定量因素，從而使得對(duì)其本身是否公允難以判斷。

如在投資性房地產(chǎn)計(jì)量中，新準(zhǔn)則規(guī)定其若滿足一定條件，便可以采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。并且，在資產(chǎn)負(fù)債表日以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則下對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定具有很大的人為操縱性。企業(yè)管理者可利用對(duì)公允價(jià)值操控，影響其與賬面價(jià)值的差額，進(jìn)而直接調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

（二）通過(guò)借款費(fèi)用資本化和無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出資本化進(jìn)行盈余管理

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于如何劃分資本性支出和收益性支出存在著一定的靈活性，上市公司可以利用對(duì)于兩種支出的劃分從而達(dá)到調(diào)節(jié)盈余的目的。這在借款費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)中的表現(xiàn)最為顯著。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款的范圍，這在客觀上使上市公司有了更大的空間來(lái)利用對(duì)借款費(fèi)用在資本化支出和收益性支出的劃分來(lái)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)。例如，上市公司可以利用推遲確認(rèn)在建工程完工和推遲確認(rèn)存貨達(dá)到預(yù)定可適用狀態(tài)而達(dá)到其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定可將企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分為兩個(gè)階段——研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出可以在其發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益，而對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出，只要能夠遵循準(zhǔn)則相關(guān)條款規(guī)定，便可以予以資本化。在理論上，新準(zhǔn)則對(duì)兩個(gè)階段給出了定義，并且對(duì)于研發(fā)支出中在何種情況下才能予以資本化也進(jìn)行了相關(guān)的條件限制。但是實(shí)務(wù)應(yīng)用畢竟與書(shū)面理論不同，其存在著很多的變動(dòng)與不確定性，這使兩個(gè)階段的明確劃分存在一定困難。上市公司可以采取提供虛假資料等方法，使其在調(diào)整上傾向于對(duì)自身有利。另外，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法除直線法外有又有了更多的方法可供選擇，其攤銷的年限也擺脫了固定的限制，這使企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)攤銷中又有了新的盈余管理途徑。

（三）通過(guò)債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理

新準(zhǔn)則在債務(wù)重組收益中引入公允價(jià)值，對(duì)于原債務(wù)，其賬面價(jià)值與實(shí)際支付資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組收益），計(jì)入當(dāng)期損益。這使過(guò)去將債務(wù)人得以豁免或減少的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法發(fā)生了改變，使上市公司獲得的債務(wù)重組收益直接反映在利潤(rùn)表中，其可以通過(guò)關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等方式直接操控利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理。

（四）利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行盈余管理

新準(zhǔn)則規(guī)定，在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交易便可以用公允價(jià)值計(jì)量，將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如前所述，新準(zhǔn)則對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量有相關(guān)的限制條件，但這一條件卻又不得不依賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷。同時(shí)，準(zhǔn)則雖然對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的界定也有較為明確的條件限定，但執(zhí)行起來(lái)仍有一定的難度，所以這又不可避免地使上市公司能夠借此來(lái)改變損益，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。（作者單位：四川大學(xué)）

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