許金葉

摘要：“管理會(huì)計(jì)喪失管理相關(guān)性”是管理會(huì)計(jì)發(fā)展史上的著名命題之一。究竟什么原因?qū)е旅绹髽I(yè)管理會(huì)計(jì)在1914年至1980年偏離了企業(yè)管理相關(guān)性的目標(biāo)？其根源果真在于高校會(huì)計(jì)教育嗎？本文以社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)性質(zhì)理論和分工理論提出了企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)因的解釋框架，并利用以往文獻(xiàn)資料分析、驗(yàn)證了該解釋框架。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 動(dòng)因 企業(yè)性質(zhì)理論

一、引言

1914年至1980年間，在美國企業(yè)中，管理會(huì)計(jì)偏離了管理相關(guān)性的目標(biāo)。H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭首先察覺這一現(xiàn)象，提出了“管理會(huì)計(jì)喪失管理相關(guān)性”的著名命題，并進(jìn)一步將這種現(xiàn)象的產(chǎn)生歸因于大學(xué)的會(huì)計(jì)教育。這種歸因不僅在邏輯上不成立，而且，在研究方法上（編年史學(xué)派的研究方法）也存在一定的問題。對(duì)此命題做出科學(xué)的解釋，不僅對(duì)“管理會(huì)計(jì)喪失管理相關(guān)性”命題有完整的解釋，也對(duì)我國管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及管理會(huì)計(jì)推動(dòng)我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有重要的借鑒意義。

（一）“管理會(huì)計(jì)喪失管理相關(guān)性”的表現(xiàn)及其后果

美國企業(yè)管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性是指為適應(yīng)資本市場的發(fā)展，美國企業(yè)因?qū)ν馓峁┴?cái)務(wù)報(bào)表的需求，產(chǎn)生了成本會(huì)計(jì)，從而降低了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)管理需求的滿足程度。據(jù)以往文獻(xiàn)所述，1914年之前的管理會(huì)計(jì)尚未喪失管理相關(guān)性，即仍能滿足美國企業(yè)的管理需求。那時(shí)制造業(yè)計(jì)算成本可以從兩個(gè)方面表現(xiàn)其管理相關(guān)性：一是從機(jī)會(huì)成本角度評(píng)價(jià)投資收益，選擇投資方案；二是從成本控制角度優(yōu)化流程和作業(yè)，提高企業(yè)收益。然而，自1914年開始，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)打破了這一局面，企業(yè)管理會(huì)計(jì)逐漸喪失管理相關(guān)性?！暗?，從1914年后，這些方法從制造業(yè)的會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)中消失了，代之出現(xiàn)的是本世紀(jì)會(huì)計(jì)師為財(cái)務(wù)報(bào)告目的而采用評(píng)價(jià)存貨存在的。這些方法所產(chǎn)生成本信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的幫助是非常明顯的。但是這些信息卻無助于戰(zhàn)略性生產(chǎn)決策”?！?914年后，成本會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科成長起來了。但是成本會(huì)計(jì)并不是為了成本管理的目的描述每一產(chǎn)品消耗資源的情況，而是為財(cái)務(wù)報(bào)告目的，對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量”（約翰遜、卡普蘭，1992）。

當(dāng)時(shí)，喪失相關(guān)性的管理會(huì)計(jì)給美國企業(yè)帶來了不良的后果。具體如下：喪失相關(guān)性的管理會(huì)計(jì)給企業(yè)管理者提供了錯(cuò)誤的引導(dǎo)目標(biāo)；沒能提供準(zhǔn)確的企業(yè)產(chǎn)品成本資料；分散了管理者對(duì)生產(chǎn)效率因素的注意力而降低了生產(chǎn)效率，進(jìn)而追求短期企業(yè)利潤；喪失相關(guān)性的管理會(huì)計(jì)可能成為管理層操縱的工具。

（二）約翰遜、卡普蘭對(duì)“管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性”的解釋及其存在的片面性

約翰遜、卡普蘭認(rèn)為，大學(xué)會(huì)計(jì)教育是造成這個(gè)現(xiàn)象的主要原因。首先，企業(yè)的管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性的原因歸根于大學(xué)的會(huì)計(jì)教育，這在邏輯上是存在明顯錯(cuò)誤的。事物發(fā)展的根源應(yīng)該源于當(dāng)時(shí)企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)原因。其次，約翰遜和卡普蘭沒有完整、清晰地解析他們所提出的命題：管理會(huì)計(jì)喪失管理決策相關(guān)性。這或許可歸根于他們所應(yīng)用的研究方法。約翰遜和卡普蘭在《相關(guān)性的遺失：管理會(huì)計(jì)的興衰》中運(yùn)用編年史學(xué)派的研究方法，主要從經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的宏觀角度對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展原因做出解釋。然而，這種研究方法并沒有從解釋經(jīng)濟(jì)事實(shí)與管理會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在因果關(guān)系出發(fā)，而是用經(jīng)濟(jì)事實(shí)與管理會(huì)計(jì)之間的時(shí)間關(guān)系來解釋管理會(huì)計(jì)發(fā)展的原因。由于經(jīng)濟(jì)事件間的時(shí)間順序并不必然是經(jīng)濟(jì)事件間的因果關(guān)系，同時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)事件間關(guān)系的解讀可能由于解讀者個(gè)人知識(shí)限制而造成其對(duì)歷史資料本意的誤解。出于這兩方面的考慮，學(xué)者們對(duì)于編年史學(xué)派研究方法的科學(xué)性仍存在質(zhì)疑。Foucauldcan曾以“視野狹窄，受個(gè)人思想影響，有否認(rèn)過去和現(xiàn)在思考方式差異的傾向”批評(píng)約翰遜、卡普蘭等的研究方法，而眾多歷史學(xué)家也都對(duì)此表示認(rèn)同。

（三）“管理會(huì)計(jì)喪失管理相關(guān)性”的原因解釋對(duì)我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)及其企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重要意義

企業(yè)管理會(huì)計(jì)就是為企業(yè)決策者提供決策信息，消除信息不完全和信息不對(duì)稱問題。企業(yè)成功解決基本經(jīng)濟(jì)問題的前提是要發(fā)展企業(yè)管理會(huì)計(jì)。但是，我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)落后于西方國家企業(yè)的管理會(huì)計(jì)。日本學(xué)者西村明（1994）在《亞洲的經(jīng)濟(jì)成長與管理會(huì)計(jì)》中提出：“由問答調(diào)查可以看到，中國的管理會(huì)計(jì)主要屬于成行型管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的階段。而美國、日本的管理會(huì)計(jì)主要屬于綜合型管理的階段”?！坝匈Y料顯示，在2000年，歐美已有大約25%的企業(yè)實(shí)現(xiàn)了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算和控制制度，90%以上的企業(yè)實(shí)現(xiàn)了目標(biāo)管理、預(yù)算控制和責(zé)任會(huì)計(jì)制度，而我國在這方面的工作卻做得很少”。

從邏輯上說，提升我國管理會(huì)計(jì)，縮短我國和西方國家管理會(huì)計(jì)差距的思路主要有兩個(gè)：一是走移植的道路。就像引進(jìn)技術(shù)一樣，把西方國家中先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)全部吸收、照搬照抄地移植到我國企業(yè)中來。二是走自力更生的道路。依靠企業(yè)內(nèi)部自身力量來發(fā)展管理會(huì)計(jì)，從而推動(dòng)企業(yè)的發(fā)展。那么，我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)到底應(yīng)走哪一條道路呢？我國企業(yè)拒絕西方國家中先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)，走自力更生的道路是否會(huì)導(dǎo)致資源的重復(fù)生產(chǎn)，是否能夠趕超西方國家大型的管理會(huì)計(jì)？管理會(huì)計(jì)的移植是否受國家間社會(huì)文化、企業(yè)生產(chǎn)模式、企業(yè)管理范式的差異影響？

因此，這個(gè)“管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性”命題的科學(xué)解釋，不僅對(duì)“管理會(huì)計(jì)喪失管理相關(guān)性”命題有完整的解釋，也對(duì)我國管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及以管理會(huì)計(jì)推動(dòng)我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有重要的借鑒意義。

二、文獻(xiàn)評(píng)述及理論框架

西方對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的研究起源于20世紀(jì)80年代，并呈現(xiàn)上升趨勢；西方對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展為主題的研究涉及管理會(huì)計(jì)發(fā)展的過程及其原因等廣泛的范圍。但是，西方對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)因研究尚不能形成系統(tǒng)和全面的理論解析，我國對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展過程及其原因的研究探索較少。

（一）國外研究綜述

根據(jù)對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)和管理會(huì)計(jì)之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)的不同，以往研究對(duì)于管理會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)因理論解釋基本上有兩種思路：一是歷史學(xué)的理論解釋；二是社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論解釋。

歷史學(xué)的理論解釋關(guān)注經(jīng)濟(jì)事實(shí)與管理會(huì)計(jì)之間的時(shí)間關(guān)系，傾向于利用歷史事實(shí)對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)行研究，研究方法主要包括以下三種：第一種是敘事式研究方法，以著名人物或者重大事件為線索來敘述管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史（Garner，1954；Solomon，1952），這種將科學(xué)的發(fā)展完全歸因于個(gè)人的觀點(diǎn)存在片面性。第二種是編年史式研究方法，以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展變化為線索分析管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史（約翰遜、卡普蘭，1992；小艾爾弗雷德·D·錢德勒，2001），該方法因受研究者個(gè)人知識(shí)限制而存在局限性；第三種是后結(jié)構(gòu)主義式研究方法，以社會(huì)結(jié)構(gòu)和社會(huì)關(guān)系的發(fā)展變化為線索分析管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史（Joan L. Luft，1997），這種方法對(duì)研究者能力和研究資料的完善程度的高要求導(dǎo)致其缺乏可行性和可推廣性。

社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論解釋注重經(jīng)濟(jì)事實(shí)與管理會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在因果關(guān)系，傾向于利用社會(huì)經(jīng)濟(jì)理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)行研究，研究方式主要有因素研究和模型研究兩種。前者通過分析管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響因素探索管理會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)因，包括企業(yè)外部因素和企業(yè)內(nèi)部因素（Allot，2000；Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989；Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966）兩個(gè)方面。這種研究方式缺乏系統(tǒng)性，忽略了各因素之間的相互關(guān)系，不能為企業(yè)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供較為全面的解釋。后者通過構(gòu)建框架模型對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)行研究，包括管理會(huì)計(jì)發(fā)展的層次模型（Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989）、管理會(huì)計(jì)發(fā)展制度框架的模型（John Burns and Robert W. Scapens，2000）、分析管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新模型（Trond and Olov Olson，1999）、管理會(huì)計(jì)發(fā)展的數(shù)學(xué)模型（Erkki K. Laitinen，2001）。這些分析框架將符合某些特點(diǎn)的因素進(jìn)行了歸納和總結(jié)，雖提高了研究的系統(tǒng)性，但仍未能從本質(zhì)上對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)因進(jìn)行全面解釋。

歷史學(xué)的理論解釋和社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論解釋各有其優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。歷史學(xué)的理論解釋以歷史事實(shí)為依據(jù)，它給管理會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)因研究帶來扎實(shí)的客觀基礎(chǔ)；但是，由于歷史學(xué)的理論解釋是用經(jīng)濟(jì)事實(shí)與管理會(huì)計(jì)之間的時(shí)間關(guān)系而非內(nèi)在因果關(guān)系來解釋管理會(huì)計(jì)的發(fā)展原因，這就導(dǎo)致歷史學(xué)的理論解釋具有片面性。社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論解釋則以社會(huì)經(jīng)濟(jì)理論為依據(jù)，對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)與管理會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在因果關(guān)系進(jìn)行推導(dǎo)和闡述，具有堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)；但是，一方面，經(jīng)濟(jì)科學(xué)是個(gè)發(fā)展中的學(xué)科，經(jīng)濟(jì)理論對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)與管理會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在因果關(guān)系的解釋經(jīng)常因人而異；另一方面，社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究方法沒有史料的驗(yàn)證而不具有扎實(shí)的客觀基礎(chǔ)，所以，社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論解釋具有主觀性。

（二）國內(nèi)研究綜述

自從有管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就有管理會(huì)計(jì)研究，然而，從20世紀(jì)70年代末的改革開放開始，管理會(huì)計(jì)研究才在我國出現(xiàn)，一直以來我國多數(shù)學(xué)者并未對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的研究給予足夠的重視。當(dāng)前，與“管理會(huì)計(jì)發(fā)展原因”主題直接相關(guān)的文章有兩篇：一是《中國企業(yè)成本管理的制度發(fā)展與解釋：1949—1999——從一個(gè)側(cè)面總結(jié)成本管理會(huì)計(jì)在中國企業(yè)的應(yīng)用》（胡玉明，2002）。二是《管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)之研究》（張鳴、劉華，2001）。胡玉明的文章以中國經(jīng)濟(jì)體制改革為背景，總結(jié)中國企業(yè)成本管理經(jīng)驗(yàn)，揭示建國以來中國企業(yè)成本管理制度的特色，從一個(gè)側(cè)面展示成本管理會(huì)計(jì)在中國企業(yè)的應(yīng)用。但是，該文僅是從“一個(gè)側(cè)面”即從我國經(jīng)濟(jì)體制改革的側(cè)面對(duì)我國管理會(huì)計(jì)（1949—1999）的發(fā)展過程及其原因進(jìn)行解釋，因而，它尚不能系統(tǒng)、全面地對(duì)我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的進(jìn)程和原因做出解釋。張鳴的文章在綜述管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)的歷史基礎(chǔ)上認(rèn)為，綜觀管理會(huì)計(jì)的發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，一方面歸因于企業(yè)環(huán)境發(fā)展帶來的現(xiàn)實(shí)需求，另一方面則歸因于對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)、管理理論的借鑒。該文忽略了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境及其因素對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響。

（三）“管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性”命題解釋的動(dòng)因框架

管理會(huì)計(jì)委員會(huì)1995年的報(bào)告中提出：“多樣化研究是管理會(huì)計(jì)研究的新方向，會(huì)計(jì)問題研究追求運(yùn)用一種理論解釋能并且應(yīng)該激勵(lì)另一種理論解釋?！苯Y(jié)合上文文獻(xiàn)綜述，出于科學(xué)的理論基礎(chǔ)和扎實(shí)的客觀基礎(chǔ)的全面考慮，本文將利用企業(yè)性質(zhì)理論和分工理論，從社會(huì)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的角度提出企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)因的解釋框架，并進(jìn)一步結(jié)合歷史資料和現(xiàn)實(shí)案例對(duì)該框架的可信度進(jìn)行驗(yàn)證。

企業(yè)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展包含兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是企業(yè)充分認(rèn)識(shí)到存在新的管理會(huì)計(jì)可以用于降低信息不完全和信息不對(duì)稱程度，有助于為企業(yè)管理者提供決策所需信息，這一發(fā)展受知識(shí)發(fā)展規(guī)律制約；二是企業(yè)的利益相關(guān)者積極推行新的管理會(huì)計(jì)，將其真正應(yīng)用于服務(wù)企業(yè)管理決策的實(shí)踐中，這一發(fā)展受人的行為規(guī)范制約。因此，管理會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)因就是指管理會(huì)計(jì)發(fā)展的知識(shí)動(dòng)因和行為規(guī)范動(dòng)因。

1.管理會(huì)計(jì)的均衡與發(fā)展。依據(jù)均衡的概念，均衡從兩個(gè)方面表現(xiàn)：一種表現(xiàn)為對(duì)立變量的均等，此時(shí)稱為“變量均衡”，反之稱為“變量非均衡”；另一種表現(xiàn)為對(duì)立勢力的均勢，當(dāng)任何一方勢力都不具備改變現(xiàn)狀的動(dòng)機(jī)和能力時(shí)稱為“行為均衡”，反之稱為“行為非均衡”?；诖?，管理會(huì)計(jì)的均衡可以理解為：一是管理會(huì)計(jì)的“知識(shí)均衡”，即企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)（知識(shí)）的需求與供給是相等的均等狀態(tài)；二是管理會(huì)計(jì)的“行為均衡”，即在一定的規(guī)范約束下沒有任何相關(guān)者具有改變管理會(huì)計(jì)的動(dòng)機(jī)和能力來打破管理會(huì)計(jì)的均勢狀態(tài)。

管理會(huì)計(jì)發(fā)展實(shí)質(zhì)上是管理會(huì)計(jì)從一個(gè)均衡態(tài)向另一個(gè)均衡態(tài)發(fā)展的過程及結(jié)果。因而，管理會(huì)計(jì)均衡的破缺是管理會(huì)計(jì)發(fā)展根源，即管理會(huì)計(jì)非均衡導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)發(fā)展。管理會(huì)計(jì)非均衡也表現(xiàn)為兩方面的內(nèi)容：一是管理會(huì)計(jì)的“知識(shí)非均衡”，它包括“知識(shí)總量非均衡”和“知識(shí)結(jié)構(gòu)非均衡”，“知識(shí)總量非均衡”是指企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)（知識(shí)）的總需求與企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)（知識(shí)）的總供給是不相等的狀態(tài)，“知識(shí)結(jié)構(gòu)非均衡”是指企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)（知識(shí)）的需求結(jié)構(gòu)與企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)（知識(shí)）的供給結(jié)構(gòu)是不相稱的狀態(tài)。二是管理會(huì)計(jì)的“行為非均衡”，即企業(yè)中有人具有改變管理會(huì)計(jì)（工作）現(xiàn)狀的動(dòng)機(jī)和能力的狀態(tài)。

2.管理會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)因的解釋思路。既然管理會(huì)計(jì)均衡的破缺是管理會(huì)計(jì)發(fā)展根源，那么導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)均衡破缺的原因就是管理會(huì)計(jì)發(fā)展原因。管理會(huì)計(jì)非均衡分析就是解釋管理會(huì)計(jì)發(fā)展動(dòng)因的思路。它包括兩個(gè)方面的非均衡分析：管理會(huì)計(jì)的“知識(shí)非均衡”分析和管理會(huì)計(jì)的“行為非均衡”分析。一方面，基于知識(shí)的性質(zhì)，管理會(huì)計(jì)發(fā)展分析是管理會(huì)計(jì)的“知識(shí)非均衡”分析。管理會(huì)計(jì)的“知識(shí)非均衡”分析包括管理會(huì)計(jì)的知識(shí)需求分析和管理會(huì)計(jì)的知識(shí)供給分析。企業(yè)管理會(huì)計(jì)資源在企業(yè)的整個(gè)負(fù)反饋系統(tǒng)中的配置情況為梳理企業(yè)管理會(huì)計(jì)知識(shí)提供了分析邏輯。企業(yè)外部系統(tǒng)（社會(huì)系統(tǒng)）和企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)系統(tǒng)和協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)為企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)信息來源，企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)則向企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和企業(yè)協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)輸送服務(wù)于生產(chǎn)和管控的相關(guān)信息。因此，從社會(huì)系統(tǒng)、企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和企業(yè)協(xié)調(diào)系統(tǒng)三方面來看，影響企業(yè)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的企業(yè)外部因素包括管理會(huì)計(jì)的教育、科研、技術(shù)；影響企業(yè)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的企業(yè)內(nèi)部因素包括個(gè)人學(xué)習(xí)、組織學(xué)習(xí)。另一方面，基于契約性質(zhì)，管理會(huì)計(jì)發(fā)展分析是管理會(huì)計(jì)的“行為非均衡”分析。這是企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)力問題的分析。管理會(huì)計(jì)發(fā)展的“行為非均衡”分析是對(duì)約束企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體的行為契約進(jìn)行分析。企業(yè)是一系列契約的集合體，企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約在企業(yè)整個(gè)層狀契約系統(tǒng)中的地位為分析企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為提供了參考。通用契約（適用于所有企業(yè)的契約，主要包括政府頒布的法律和條例）和特殊契約（適用于單個(gè)企業(yè)的契約，主要包括要素使用權(quán)交易的契約和企業(yè)經(jīng)營管理契約）規(guī)定并決定著企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為應(yīng)遵循的各種規(guī)范。

因此，管理會(huì)計(jì)發(fā)展分析的“行為非均衡”分析包括對(duì)特殊契約（企業(yè)經(jīng)營管理契約、企業(yè)內(nèi)部治理契約、企業(yè)內(nèi)部非正式契約——企業(yè)文化）和通用契約（正式通用契約、非正式通用契約——社會(huì)文化）的分析。

三、美國管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性的解釋

（一）在20世紀(jì)初，美國管理會(huì)計(jì)是管理相關(guān)性

據(jù)史料，20世紀(jì)初，美國管理會(huì)計(jì)沒有喪失管理相關(guān)性。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為管理的決策和控制的職能可追溯到19世紀(jì)初企業(yè)的雛形。由于對(duì)內(nèi)部報(bào)告的需求，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在整個(gè)19世紀(jì)和20世紀(jì)初在企業(yè)里得到廣泛的發(fā)展，只是在過去60至70年代里，內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)開始執(zhí)行管理會(huì)計(jì)的原始職能。當(dāng)今企業(yè)管理會(huì)計(jì)的不足當(dāng)然可被認(rèn)為是相關(guān)性方面相對(duì)遞減，而不是使傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適合現(xiàn)代管理的需要而形成的一種滯后。實(shí)際上到1925年，所有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐已經(jīng)得到了發(fā)展：為人工、材料和制造費(fèi)用設(shè)置了成本賬戶，為現(xiàn)金、收入和資本編制了預(yù)算；彈性預(yù)算；銷售預(yù)測，標(biāo)準(zhǔn)成本，差異分析，轉(zhuǎn)移價(jià)格和部門業(yè)績的評(píng)價(jià)，這些實(shí)踐已經(jīng)展示了企業(yè)發(fā)展的復(fù)雜性和管理人員對(duì)信息的需求（約翰遜、卡普蘭，1992）。

（二）成本會(huì)計(jì)不能適應(yīng)當(dāng)時(shí)美國企業(yè)管理的需要：美國管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)的現(xiàn)象

20世紀(jì)20年代到20世紀(jì)80年代，美國企業(yè)的成本會(huì)計(jì)不能適應(yīng)原來企業(yè)管理的需要，企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能（目標(biāo)）已開始從以前為企業(yè)管理提供決策信息的功能向“為企業(yè)外部提供報(bào)告”的功能轉(zhuǎn)變了。

“1914年后，在制造業(yè)中管理產(chǎn)品成本計(jì)算方法事實(shí)上已經(jīng)消失，……實(shí)際上，第一次世界大戰(zhàn)后，成本會(huì)計(jì)成為一門學(xué)科成長起來了?！钡某霈F(xiàn)并非是為了滿足企業(yè)的管理需要而用來評(píng)估機(jī)會(huì)成本和控制作業(yè)成本，而主要是為了滿足企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需要而將歷史成本歸集和分配于單位產(chǎn)品和部門的方法，其主要目的是存貨計(jì)價(jià)和收益確定。審計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，僅考慮期間成本和存貨成本的區(qū)分，實(shí)行這種區(qū)分不需要每種產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性，只要總量上正確，細(xì)節(jié)上有些錯(cuò)誤也會(huì)抵消，這沒有什么關(guān)系。在隨后的幾十年里產(chǎn)品生產(chǎn)線擴(kuò)大了，生產(chǎn)技術(shù)變化，產(chǎn)品的壽命周期不斷縮短，全球性的競爭激烈，更重要的是信息技術(shù)的飛速發(fā)展，我們希望企業(yè)的管理人員重新考慮是否對(duì)管理會(huì)計(jì)體系進(jìn)行投資。但是，在1920年以后的幾十年里，產(chǎn)品的種類和制造企業(yè)生產(chǎn)過程的復(fù)雜性繼續(xù)增加。這樣，對(duì)于精確產(chǎn)品成本的需要和有效的生產(chǎn)過程的控制增加了企業(yè)的管理會(huì)計(jì)體系新的要求。歪曲的產(chǎn)品成本，拖延的生產(chǎn)過程中的信息，以及短期業(yè)績的計(jì)量并不反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)狀況。

（三）管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性的實(shí)質(zhì)與解釋思路

總之，管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性實(shí)質(zhì)上是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)為適應(yīng)資本市場的發(fā)展，企業(yè)為適應(yīng)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的需求而發(fā)生了企業(yè)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展——成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。從上述分析可知，追溯管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性的根源不在于直接解析當(dāng)時(shí)管理會(huì)計(jì)不能滿足企業(yè)管理的原因，而應(yīng)解析當(dāng)時(shí)情況下，管理會(huì)計(jì)為何要向成本會(huì)計(jì)發(fā)展的原因。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的這種發(fā)展而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)喪失管理決策的相關(guān)性。按本文的理論框架，美國企業(yè)管理會(huì)計(jì)喪失相關(guān)性的原因如下：

1.基于知識(shí)的解釋。

（1）企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變。從企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)看，20世紀(jì)20年代，美國企業(yè)生產(chǎn)模式從美國生產(chǎn)模式向大規(guī)模生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)變，美國企業(yè)的發(fā)展道路從資本積累為主向資本積聚為主的道路轉(zhuǎn)變。由于交通和通信的發(fā)展，美國產(chǎn)品市場從過去規(guī)模小向規(guī)模大的國內(nèi)統(tǒng)一大市場發(fā)展，美國的資本市場由于兼并浪潮的發(fā)生而呈現(xiàn)出劇烈的競爭，這就導(dǎo)致資本市場強(qiáng)烈要企業(yè)提供真實(shí)、公平地反映生產(chǎn)經(jīng)營情況的財(cái)務(wù)報(bào)告。

成本會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表觀點(diǎn)被本世紀(jì)中期有限計(jì)算能力部分地證明是合理的，由經(jīng)濟(jì)學(xué)家倡導(dǎo)的使邊際成本等于邊際收入和衡量機(jī)會(huì)成本的專門研究，用單一產(chǎn)品的例子可能較容易地加以論證和解釋。但是由于少數(shù)產(chǎn)品決策看起來簡單和合理的方法不可能適用于其規(guī)模和復(fù)雜性已大大增加的企業(yè)。對(duì)于一個(gè)經(jīng)過復(fù)雜多步驟的生產(chǎn)過程、生產(chǎn)千萬種產(chǎn)品的企業(yè)來說，按經(jīng)濟(jì)學(xué)家的要求收集、存儲(chǔ)和處理信息顯然是不可能的。如果企業(yè)組織不愿陷入資料和專門研究的麻煩中，那么采用歸集產(chǎn)品成本，并將期間費(fèi)用分配給成本中心和產(chǎn)品的簡單方法是必要的。

（2）企業(yè)協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)的變化。20世紀(jì)20年代，美國現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)生，企業(yè)分層組織結(jié)構(gòu)和管理職業(yè)化成為美國企業(yè)協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)的主要特征。隨著采用美國模式的企業(yè)的規(guī)模越來越大，需要越來越多的管理部門，當(dāng)美國模式發(fā)展成為大規(guī)模生產(chǎn)時(shí)，建立了層次組織結(jié)構(gòu)（開始是單一層次，后來是多層次結(jié)構(gòu)）來控制更加復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動(dòng)。為了滿足企業(yè)增加的控制需求，由專業(yè)管理人員組成的分層組織機(jī)構(gòu)便出現(xiàn)了。企業(yè)分層組織結(jié)構(gòu)和管理職業(yè)化使當(dāng)時(shí)美國經(jīng)理層擁有了決策權(quán)，從而導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。使用分權(quán)化管理體制相伴的對(duì)報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)告）的嚴(yán)重依賴，也對(duì)公司辦公室所有諳熟財(cái)務(wù)管理方法的經(jīng)理人員施予了一種激勵(lì)——這種狀況會(huì)導(dǎo)致以犧牲長期目標(biāo)為代價(jià)，過分強(qiáng)調(diào)短期的財(cái)務(wù)目標(biāo)。

（3）管理會(huì)計(jì)理論研究的變化。20世紀(jì)初，美國企業(yè)管理會(huì)計(jì)是由企業(yè)一線人員（如工程師）來完成，但是，自20世紀(jì)20年代起，受經(jīng)濟(jì)理論和管理理論的影響，美國企業(yè)管理會(huì)計(jì)不能隨著社會(huì)發(fā)展而發(fā)展，沒有為企業(yè)提供有用的產(chǎn)品信息。

“從1920年起，有關(guān)管理會(huì)計(jì)理論方面的許多著述，不管是克拉克、愛德華茲和科斯的決策思想，還是近期的運(yùn)籌學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和代理人理論，主要是學(xué)術(shù)專家所為。為了說明他們的理論，專家們強(qiáng)調(diào)在高度簡化企業(yè)中的簡單決策模型，僅生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品，時(shí)常只有一個(gè)生產(chǎn)步驟等。學(xué)術(shù)專家用邏輯和演繹方法發(fā)展其理論。他們并不嘗試研究復(fù)雜企業(yè)中管理者所面臨的實(shí)際問題。因此，對(duì)實(shí)務(wù)工作者來說，原則同意專業(yè)研究者所提出的一切是容易的，但是在他復(fù)雜的企業(yè)應(yīng)用這些建議（或方法）卻相當(dāng)困難。學(xué)術(shù)專家用簡單企業(yè)來陳述其理論看起來是明智之舉，但對(duì)復(fù)雜的企業(yè)來說，這種理論卻很難有效和具有相關(guān)性?！边@就說明：一方面管理會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容不再關(guān)注企業(yè)實(shí)踐中存在的現(xiàn)象和問題，研究依據(jù)不再來源于企業(yè)的實(shí)際數(shù)據(jù)資料；另一方面企業(yè)管理的實(shí)務(wù)工作者對(duì)管理問題和管理方法的探索和創(chuàng)新缺乏興趣。理論和實(shí)務(wù)的脫節(jié)導(dǎo)致現(xiàn)存的管理會(huì)計(jì)所提供的信息，不僅抑制管理者進(jìn)行正確的決策，而且會(huì)鼓勵(lì)進(jìn)行錯(cuò)誤的決策。

（4）會(huì)計(jì)教育的變化。會(huì)計(jì)教育導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的觀點(diǎn)在約翰遜、卡普蘭（1992）得到充分的肯定?！叭欢?，最終的問題不是誰創(chuàng)造或需要這種非管理性的成本信息，而是什么促使有理性的管理者在組織中自愿采用這種顯然沒有相關(guān)性的信息?！?約翰遜和卡普蘭將其歸咎于大學(xué)會(huì)計(jì)教育。在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告需求的強(qiáng)烈影響下，與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的理論和實(shí)務(wù)已經(jīng)滲透甚至主導(dǎo)著當(dāng)時(shí)的美國大學(xué)會(huì)計(jì)教育。因此，會(huì)計(jì)人才被灌輸?shù)氖乾F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的思維模式和知識(shí)體系而非管理會(huì)計(jì)的思維模式和知識(shí)體系。那么，他們必然按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告會(huì)計(jì)信息并將其作為管理決策的主要信息來源。

2.基于契約的解釋。

（1）企業(yè)經(jīng)營管理契約的變化。①企業(yè)的員工選擇系統(tǒng)發(fā)生了變化，其結(jié)果表現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)的生產(chǎn)主體從過去的工程師向會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)變。②美國企業(yè)的員工激勵(lì)約束系統(tǒng)也從長期激勵(lì)約束向短期激勵(lì)約束轉(zhuǎn)變?！霸S多文章和著作已對(duì)美國企業(yè)的經(jīng)理人員鼠目寸光和依靠財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)以求急功近利的做法提出了批評(píng)。對(duì)經(jīng)理人員的批評(píng)不僅來自學(xué)術(shù)界，而且來自他們本身。”杜楠（Dun）調(diào)查了230名企業(yè)的主要行政負(fù)責(zé)人，“他們都是經(jīng)理委員會(huì)的成員……這些人中的大多數(shù)都認(rèn)為美國企業(yè)管理以犧牲長遠(yuǎn)利益為代價(jià)而過分注意短期效益。”

從長期激勵(lì)約束向短期激勵(lì)約束的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致員工從追求為企業(yè)增加效益的努力程度向追求非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的努力程度增加。這些都需要成本會(huì)計(jì)。

“由于經(jīng)營管理者獲悉有許多不同的方法，可以利用這些方法來實(shí)現(xiàn)投資報(bào)償率目標(biāo)，所以與管理財(cái)務(wù)目標(biāo)有關(guān)的一些問題增加了。最初，大約在利潤中心和投資報(bào)償率控制實(shí)施的數(shù)年后，管理者試圖通過經(jīng)營和投資決策去開發(fā)新的產(chǎn)品，以增加銷售，降低經(jīng)營成本取得好的績效?！牵谶@一時(shí)期，許多管理者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)銷售下降，卻成本上升，毛利銳減和企業(yè)的試驗(yàn)室拿不出什么富有創(chuàng)新產(chǎn)品時(shí)，通過財(cái)務(wù)部門的努力，利潤和投資報(bào)償率目標(biāo)仍可實(shí)現(xiàn)。管理者發(fā)現(xiàn)不僅通過銷售較多的產(chǎn)品掙得利潤，而且通過一些非生產(chǎn)性活動(dòng)也能達(dá)到同樣目標(biāo)?！?/p>

（2）企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的變化。隨著科學(xué)技術(shù)和社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，美國經(jīng)濟(jì)主體從家族企業(yè)、合伙企業(yè)向股份制企業(yè)轉(zhuǎn)變，到20世紀(jì)初，股份制企業(yè)成為美國經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)力量。伴隨著股份制企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)（管理權(quán)）分離，公司股東與企業(yè)經(jīng)理之間的委托-代理問題就成為企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的主要問題。由于人是有限理性，人的本能具有機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)和委托方和代理方之間的信息非對(duì)稱等原因（締約當(dāng)事一方知道而另一方不知道，甚至第三方也無法驗(yàn)證，即使能夠驗(yàn)證，也需要花費(fèi)很大物力、財(cái)力和精力，在經(jīng)濟(jì)上不劃算），而產(chǎn)生委托代理問題，主要有兩種：一是逆向選擇問題，簽約前當(dāng)事人之間因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的問題；二是道德風(fēng)險(xiǎn)問題，簽約后當(dāng)事人之間因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的問題。從而導(dǎo)致企業(yè)管理層操縱管理會(huì)計(jì)（成本會(huì)計(jì)）來達(dá)到個(gè)人目的。

3.通用契約的變化。

（1）金融行業(yè)角色的變化。隨著企業(yè)規(guī)模的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展的資金不能僅僅靠自我積累及權(quán)益融資，企業(yè)必須從金融企業(yè)融資，那么，金融企業(yè)就擁有潛在的企業(yè)所有權(quán)。由于金融企業(yè)不能對(duì)企業(yè)進(jìn)行直接管理，那么，金融企業(yè)對(duì)企業(yè)的外部報(bào)表的需求就加大了。

（2）政府角色的變化。1929—1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致美國蒙受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，自此，美國政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的策略從自由放任的政策向宏觀干預(yù)政策轉(zhuǎn)變。1933年執(zhí)政的羅斯福，在繼承胡佛的政府-企業(yè)之間的合作關(guān)系基礎(chǔ)上推行了宏觀干預(yù)為主的新政策。因而，政府對(duì)企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需求就增加了。

“為適應(yīng)政府部門和稅收部門的需要，1900年后對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告也會(huì)迅速增加，即使沒有其他原因，政府部門也會(huì)堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)。因此，即使沒有公證會(huì)計(jì)師的鼓勵(lì)，1900年后，為非管理目的而準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告的方法，也有可能使企業(yè)保持一個(gè)非管理性的賬戶?！?/p>

（3）工人參與企業(yè)的管理日顯突出。由于家族式資本主義和金融式資本主義中對(duì)工人的剝削程度超出員工的承受程度并為員工所認(rèn)識(shí)，同時(shí)，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)員工的勞動(dòng)熟練程度的提高，都使企業(yè)中的勞資關(guān)系得到了新發(fā)展。在羅斯福新政之后，為了促進(jìn)美國經(jīng)濟(jì)的復(fù)興，美國于1935年通過國家的勞資關(guān)系法案。該法案賦予勞動(dòng)者結(jié)成他們自己所選擇的工會(huì)的權(quán)力，并要求企業(yè)同意集體協(xié)商，工人開始對(duì)現(xiàn)代工商企業(yè)中層經(jīng)理做出的有關(guān)工資、雇用、解雇和工作方面的決策具有影響力。工會(huì)也要求企業(yè)對(duì)外編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，因其能夠作為使工會(huì)會(huì)員確信自己已得到公司收入中公平的一份的手段。

（4）產(chǎn)品市場的變化。由于交通和通信的發(fā)展，美國產(chǎn)品市場從過去規(guī)模小，向規(guī)模大的國內(nèi)統(tǒng)一大市場轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致美國產(chǎn)品市場的相對(duì)穩(wěn)定，從而導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品成本管理信息的需求降低。大規(guī)模生產(chǎn)因?yàn)橛蟹€(wěn)定而且大量的需求，從而帶來企業(yè)生產(chǎn)過程的穩(wěn)定性（產(chǎn)品品種、質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)化，產(chǎn)品產(chǎn)量穩(wěn)定化）。這就導(dǎo)致企業(yè)管理會(huì)計(jì)的相對(duì)簡單化，對(duì)差別產(chǎn)品的成品計(jì)算的簡單化。復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)就沒有產(chǎn)生的外部需求。而美國的資本市場由于兼并浪潮的發(fā)生呈現(xiàn)出劇烈的競爭。劇烈的競爭要求企業(yè)規(guī)模增加，企業(yè)規(guī)模增加需要資本市場的繁榮，資本市場的繁榮強(qiáng)烈要求企業(yè)提供真實(shí)、公平地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（5）美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展。在1929—1933年經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，20世紀(jì)30—40年代期間美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)榉ǘ▽徲?jì)，企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力，產(chǎn)生了必須對(duì)企業(yè)收益表進(jìn)行審計(jì)的客觀要求。這一時(shí)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要特點(diǎn)：審計(jì)對(duì)象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表和收益表為中心的全部會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料；審計(jì)主要目的是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見以確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性，查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)為次要目的；審計(jì)報(bào)告使用人擴(kuò)大到股東、債權(quán)人、證券、稅務(wù)、金融機(jī)構(gòu)及潛在投資人。

1900年后，由于資本市場、規(guī)章性等和所得稅問題對(duì)公司形成新壓力，所以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求增加了。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告因公證會(huì)計(jì)師審計(jì)新的要求對(duì)管理企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)和持續(xù)的影響。許多企業(yè)需從日趨分散和獨(dú)立的潛在資本供應(yīng)者手中籌集資本，為有效開拓企業(yè)外部資本來源，企業(yè)管理者就必須向企業(yè)外部提供審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（6）社會(huì)文化的轉(zhuǎn)變。反映生產(chǎn)經(jīng)營變化的美國文化也從過去以友誼和家庭為基礎(chǔ)的非交易式社會(huì)文化轉(zhuǎn)變到不注重個(gè)人之間關(guān)系的以公平交易為基礎(chǔ)的交易式社會(huì)文化。這種變化也導(dǎo)致了企業(yè)用經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)告來增加人們之間經(jīng)濟(jì)往來的可信任的工具。

（7）成本收益比較導(dǎo)致兩套體系不能同時(shí)并存。從原則上講，在20世紀(jì)初期管理人員并沒有為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師設(shè)計(jì)成本管理體系。他們能夠保持分別為以企業(yè)管理為目的和為企業(yè)外部報(bào)表為目的的兩套體系，但是，本世紀(jì)初信息技術(shù)的發(fā)展不再使這兩種平行的體系存在。也許到20世紀(jì)20年代，企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)線比今天企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)線更集中，所以一些過分簡單化的方法對(duì)企業(yè)歪曲產(chǎn)品成本的影響并不像今天影響那樣歷害，對(duì)成本資料的收集和為生產(chǎn)管理人員提供及時(shí)的報(bào)告以控制生產(chǎn)過程是可能的。

四、結(jié)論

在管理會(huì)計(jì)發(fā)展史上，H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭提出了“管理會(huì)計(jì)喪失管理相關(guān)性”。它是指從1914年到1980年之間，美國企業(yè)管理會(huì)計(jì)與美國企業(yè)管理喪失管理相關(guān)性的一個(gè)論斷。這實(shí)際上是在美國的1914年到1980年之間，為適應(yīng)資本市場的發(fā)展，美國企業(yè)因?qū)ν馓峁┴?cái)務(wù)報(bào)表的需求，產(chǎn)生了成本會(huì)計(jì)，從而造成管理會(huì)計(jì)管理需求的喪失。

H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭把這種現(xiàn)象的產(chǎn)生歸因于大學(xué)的會(huì)計(jì)教育。本文認(rèn)為，這種歸因不僅在邏輯上不成立，而且，在研究方法上（編年史學(xué)派的研究方法）也存在一定的問題。本文從企業(yè)性質(zhì)理論和分工理論出發(fā)來構(gòu)建企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)因構(gòu)架：企業(yè)管理會(huì)計(jì)的變遷、基于知識(shí)的動(dòng)因和基于契約的動(dòng)因。

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