駱祖春趙奉軍(.江蘇省社會科學(xué)院，南京003；.杭州師范大學(xué)，浙江3)

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香港房地產(chǎn)財(cái)稅體制設(shè)計(jì)及對內(nèi)地改革的參照意義

駱祖春1趙奉軍2
(1.江蘇省社會科學(xué)院，南京210013；2.杭州師范大學(xué)，浙江311121)

內(nèi)容提要：通過歸納十年來房地產(chǎn)稅制改革理論存在的種種問題，發(fā)現(xiàn)香港現(xiàn)行房地產(chǎn)財(cái)稅體制完全能夠解答內(nèi)地現(xiàn)實(shí)存在的問題。本文基于中國香港的房地產(chǎn)財(cái)稅體制，探討了中國內(nèi)地房地產(chǎn)財(cái)稅體制改革的愿景，認(rèn)為現(xiàn)行房地產(chǎn)稅的提法不利于推進(jìn)住宅保有稅改革，改良房產(chǎn)稅和新征土地使用年費(fèi)，可能是完善內(nèi)地房地產(chǎn)財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容，并相應(yīng)提出了自己觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅香港土地批租制土地年租制

從2003年起至今，中國房地產(chǎn)稅收改革的思路經(jīng)歷了“房產(chǎn)稅—物業(yè)稅—房產(chǎn)稅(上海重慶的改革試點(diǎn))—房地產(chǎn)稅”的變遷。與其它稅種改革相比較，中國房地產(chǎn)稅制改革的思路顯得搖擺不定。究竟是理論上無解，還是現(xiàn)實(shí)困難太大？其實(shí)答案可能很簡單。因?yàn)榻裉靸?nèi)地所遇到的困惑，香港當(dāng)年都曾經(jīng)歷過，今天香港較為完善的房地產(chǎn)財(cái)稅制度很可能就是未來內(nèi)地制度建設(shè)學(xué)習(xí)借鑒的主要范本。為了保持論述前后一致，本文中房產(chǎn)稅、物業(yè)稅及房地產(chǎn)稅的核心含義均指居民住房保有稅。

一、中國房地產(chǎn)財(cái)稅體制改革的困惑及現(xiàn)實(shí)迫切性

1998年中國住房制度改革終止了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下的福利分房制度，此后房地產(chǎn)市場進(jìn)入了高速發(fā)展時(shí)期。由于絕大多數(shù)的城市居民都從房改中得到了屬于自己的住房，全社會很快就達(dá)成共識，國家必須在法律上明確保護(hù)居民住房產(chǎn)權(quán)。但如果想政府保護(hù)自己的住房產(chǎn)權(quán)，居民就必須向政府支付產(chǎn)權(quán)保護(hù)費(fèi)。在這種情況下，征收居民住房房產(chǎn)稅的呼聲應(yīng)運(yùn)而生，而且被越來越多的民眾所理解和接受。

(一)近十年來房地產(chǎn)稅制理論上的困惑

1.國有土地使用權(quán)不能適用財(cái)產(chǎn)稅

在中國現(xiàn)行的法律制度下，購房人擁有所購住房的永久產(chǎn)權(quán)，但房子依附的土地屬國家所有，購房人只享有若干年的土地使用權(quán)。所以，與土地私有制國家相比較，中國居民個(gè)人購買的商品房產(chǎn)權(quán)不完整。項(xiàng)懷誠(2013)認(rèn)為房產(chǎn)稅開征的前提是要立法解決房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不完整問題，否則征稅得不到全社會的認(rèn)可。由于項(xiàng)懷誠是前國家財(cái)政部長，由此可見，國有土地使用權(quán)不能適用房產(chǎn)稅的論斷在國內(nèi)很有影響。理論上，Hong Yu-Hung(2005)就指出中國政府出讓一定期限的國有土地使用權(quán)給承租人，承租人事實(shí)上享有了除所有權(quán)以外的用益物權(quán)(包括使用權(quán)、發(fā)展權(quán)、收益權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán))，只要土地出讓合同對相關(guān)權(quán)益表述明確，可以視同為擁有了“完全”產(chǎn)權(quán)。2007年《物權(quán)法》的頒布實(shí)施，從法理上掃除了開征房產(chǎn)稅的障礙。徐滇慶(2013)也認(rèn)為中國城市中的商品房可以自由買賣，業(yè)主不僅擁有使用權(quán)，也在實(shí)質(zhì)上擁有產(chǎn)權(quán)。在實(shí)踐上，香港的所有土地屬于國有，居民、企業(yè)只擁有房地產(chǎn)物業(yè)所占土地的使用權(quán)，而不是完整的土地所有權(quán)，但香港一樣針對房地產(chǎn)物業(yè)開征一般差餉(相當(dāng)于國際上通行的房產(chǎn)稅)，和土地私有化國家征收財(cái)產(chǎn)稅的行為無異。此外，以色列也對國有土地上的房地產(chǎn)征收財(cái)產(chǎn)稅。

2.在征收土地出讓收入的情況下開征房產(chǎn)稅屬于重復(fù)征稅

這個(gè)論斷的錯(cuò)誤在于混淆了土地出讓收入和房產(chǎn)稅的概念。國有土地出讓收入一般發(fā)生在土地批租環(huán)節(jié)，在公開的土地市場上，土地使用者通過“招拍掛”或協(xié)議取得國有土地使用權(quán)，作為交易對價(jià)，必須向土地所有者——國家支付土地出讓收入，即土地出讓期內(nèi)的加總地租收入的現(xiàn)值。國有土地使用權(quán)交易通常一次性或在很短時(shí)間內(nèi)完成。但與土地出讓收入不同，房產(chǎn)稅對應(yīng)的是政府所需要收取的房屋產(chǎn)權(quán)保護(hù)費(fèi)和與房屋相關(guān)的公共資源使用費(fèi)。以居民住房為例，購房是一次性發(fā)生的，在隨后漫長的歲月中，房屋所在地的政府每年都對業(yè)主提供警察、消防等產(chǎn)權(quán)保護(hù)，以及環(huán)境衛(wèi)生、交通、道路等各種必要的服務(wù)。房地產(chǎn)業(yè)主享受了政府的上述產(chǎn)權(quán)保護(hù)及公共服務(wù)，自然需要支付費(fèi)用，這個(gè)費(fèi)用就是“房產(chǎn)稅”。

3.用土地年租制取代土地批租制降房價(jià)

在土地國有制度下，政府獲取地租有兩種方式：一是土地批租制度下一次性收取若干年出讓期內(nèi)的土地出讓收入，二是土地年租制下按年收取土地出讓期內(nèi)的土地租金，兩者均為地租性收入。在預(yù)期年利率不變的情況下，以上兩項(xiàng)收入的現(xiàn)值是等價(jià)的。在2005年左右，國內(nèi)興起用土地年租制代替土地批租制的設(shè)想，認(rèn)為如此一來房價(jià)中不再含有巨額的一次性土地出讓收入，由此可以減輕開發(fā)商的資金壓力，藉此降低中小資本進(jìn)入房地產(chǎn)市場的門檻，隨著生產(chǎn)者主體增多，必然提高房地產(chǎn)市場的競爭程度，最終導(dǎo)致房地產(chǎn)價(jià)格下降，讓老百姓買得起房。居民持有住房后，由于每年必須向政府繳納房地產(chǎn)物業(yè)的土地年租金，有利于壓縮、調(diào)控房地產(chǎn)的空置率，提高房地產(chǎn)資源的利用效率。康宇雄(Hong Yu-Hung)和黃國平(2005)利用投入—產(chǎn)出模型做了具體測算，得出肯定的結(jié)論。但在市場經(jīng)濟(jì)條件下，房價(jià)的形成主要是由供需雙方共同作用的結(jié)果，而非僅靠用土地年租制取代土地批租制降房價(jià)。作為城市經(jīng)營主體的地方政府，迫切需要巨額的城市建設(shè)資金，而土地批租制度為其提供了現(xiàn)實(shí)渠道，由于地方政府無法擺脫對土地出讓收入的依賴，以年租代替批租的想法很快就偃旗息鼓了。

4.一稅兩主體(土地、房產(chǎn))的矛盾

針對十八屆三中全會《決定》提出的“房地產(chǎn)稅”，許善達(dá)(2014)認(rèn)為它與上海和重慶試點(diǎn)的房產(chǎn)稅最大的區(qū)別在于，房地產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅的征稅對象包括土地和房產(chǎn)。而我國房地產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)主體分別屬于國家與個(gè)人，也就是說“一個(gè)財(cái)產(chǎn)稅稅種，兩個(gè)財(cái)產(chǎn)主體”。國家最新設(shè)想的房地產(chǎn)稅將會使開征居民住房保有稅復(fù)雜化，由于它是一個(gè)全新的稅種，在依法治國架構(gòu)下，它的開征必須以全國人大通過的“房地產(chǎn)稅法”為依據(jù)。一部影響面如此廣泛的法律的誕生需要很長時(shí)間，但全面深化改革關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)要求留給它的時(shí)間非常有限，同時(shí)還涉及當(dāng)前城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅廢止合并問題。十多年改革的徘徊不進(jìn)，過多地糾纏于房和地，而不是房、地分開，也說明了這個(gè)問題的復(fù)雜性。

5.土地出讓到期后的土地稅費(fèi)處置問題不得而知

個(gè)人所購城鎮(zhèn)住宅70年土地使用權(quán)到期后，政府如何對待處置房屋依附的土地使用權(quán)成為社會廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)問題?！段餀?quán)法》第一百四十九條規(guī)定：“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動續(xù)期?！钡撘?guī)定沒有明確以下三個(gè)方面的問題：一是自動續(xù)期的期限為多長、可以續(xù)期幾次?二是自動續(xù)期是無償?shù)倪€是有償?shù)?？如是有償續(xù)期，適用的稅費(fèi)種類及標(biāo)準(zhǔn)又是什么?三是何種情況下國家可以收回土地使用權(quán)?若收回，有無補(bǔ)償，主要依據(jù)又是什么?時(shí)至今日，國家沒有對以上三個(gè)問題做出明確解釋。

6.征收房產(chǎn)稅的目的不清

征收房產(chǎn)稅有多重目標(biāo)，但在中國既定制度環(huán)境下，征收房地產(chǎn)稅的目的優(yōu)先順序怎樣排列？許多文章都談及為什么要征收房產(chǎn)稅，從起初的調(diào)房價(jià)、局部取代地方政府土地財(cái)政、調(diào)控房屋空置率、再到調(diào)控居民收入，說法不一，各有各的道理?？傮w而言，國內(nèi)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯窟€沒有支持征收房產(chǎn)稅能夠調(diào)控房價(jià)的論斷。根據(jù)中國目前的國情，徐滇慶(2013)確定如下優(yōu)先次序：第一，促進(jìn)社會公平，縮小貧富差距；第二，限制住房空置，改善資源配置效率；第三，在不增加居民稅收負(fù)擔(dān)的前提下，促進(jìn)地方政府改善服務(wù)；第四，有利于改善中央和地方政府的分稅狀況，緩解地方政府在批租土地過程中的短期行為。

(二)理論上不清，導(dǎo)致行動上的怪異

十幾年來，房產(chǎn)稅始終是一個(gè)“只聽傳聞、沒有行動”的熱門話題。2003年10月，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》指出：“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的房產(chǎn)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)。”2006年3月，《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》進(jìn)一步明確“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推進(jìn)物業(yè)稅并相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”。此后至2009年，國家及相關(guān)部委都堅(jiān)持了物業(yè)稅的說法。2010年5月，國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)國家發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》提出要“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”。如果國家發(fā)改委說的房產(chǎn)稅就是國家2006年所說的物業(yè)稅，顯然，它把征稅的范圍明確地縮小到了房產(chǎn)身上，說法上更精準(zhǔn)。

2006年開始，國家稅務(wù)總局為了配合房產(chǎn)稅改革，選擇北京、遼寧、深圳、江蘇、寧夏、重慶6個(gè)省市區(qū)為試點(diǎn)，2007年又增加了安徽、河南、福建和天津4個(gè)，對該試點(diǎn)地區(qū)房產(chǎn)稅征收進(jìn)行“空轉(zhuǎn)”試點(diǎn)。①首批試點(diǎn)包括北京、遼寧、江蘇、深圳、寧夏、重慶等6地，在2007 年10月增加安徽、河南、福建、天津作為試點(diǎn)單位：參見《上海證券報(bào)》，2007年10月12日。但試點(diǎn)方案的指導(dǎo)方針、稅基、稅率、征收辦法等具體細(xì)則對全社會保密。其實(shí)，是否將試點(diǎn)內(nèi)容、空轉(zhuǎn)的結(jié)果公布于眾并沒有太大的意義，如果連征收房產(chǎn)稅當(dāng)中的一些重要的理論問題都沒有弄清楚，盲目摸索必然將一無所獲。②中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院副院長劉桓表示，雖然國家稅務(wù)總局目前已經(jīng)批準(zhǔn)10個(gè)省市進(jìn)行房產(chǎn)稅“空轉(zhuǎn)”模擬運(yùn)行，但因?yàn)橥獠織l件很不成熟，結(jié)果并不是很理想。參見《東方早報(bào)》，2007年12月27日。

在上述試點(diǎn)地區(qū)毫無動靜情況下，反倒是從未列入“試點(diǎn)”的上海在2010年5月底對外宣稱，上海將作為試點(diǎn)開征住房保有稅。2011年1月底，上海和重慶分別公布了《上海市開展對部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》，終于揭下了神秘的“面紗”，房產(chǎn)稅改革進(jìn)入實(shí)質(zhì)操作階段。③詳細(xì)報(bào)道清參閱《南方周末》，“征收房產(chǎn)稅：為什么，憑什么”，2010 年6月10日。但幾年實(shí)踐表明，試點(diǎn)沒有取得應(yīng)有的效果。2013年，《決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，明顯是對重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)模式的否定。2014年3月，全國人大常委會法工委副主任闞珂透露，房地產(chǎn)稅法草案正由全國人大常委會有關(guān)工作機(jī)構(gòu)會同國務(wù)院有關(guān)部門研究起草，條件成熟時(shí)會依法提請審議。

(三)改革時(shí)間與現(xiàn)實(shí)緊迫性

從上述房地產(chǎn)稅收改革的思路來看，有關(guān)房地產(chǎn)稅的討論已經(jīng)十多年了，但好像還在原地踏步。因?yàn)槿蝿?wù)艱巨而無所作為，不是一個(gè)可取的態(tài)度。對于房產(chǎn)稅研究中出現(xiàn)的種種怪現(xiàn)象，即使不追究責(zé)任，也應(yīng)當(dāng)吸取教訓(xùn)。事實(shí)上，從全局改革的時(shí)間表來看，房地產(chǎn)稅改革面臨著時(shí)間與現(xiàn)實(shí)上的緊迫性。

1.改革的緊迫性

2014年中，中央出臺了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》的決策部署，計(jì)劃到2016年基本完成改革的重點(diǎn)工作和任務(wù)，2020年基本建立現(xiàn)代財(cái)政制度。從改革時(shí)間安排上來看，留給房地產(chǎn)稅改革的時(shí)間不多了。

2.現(xiàn)實(shí)迫切性

1987年9月、12月，深圳在全國首次相繼以協(xié)議方式、拍賣方式有償出讓國有土地使用權(quán)，拉開中國國有土地使用權(quán)制度改革的序幕。此后，國有土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓制度迅速在全國推開。如果上述土地合同多為40年期的工商業(yè)用地合同的話，那也就意味著從2027年開始，陸續(xù)會有大批用地合同到期，到期的土地合同是否續(xù)期、如何續(xù)期？政府是否再次獲取土地出讓收入，還是改為征收土地使用年費(fèi)，對于居民住房又應(yīng)該如何對待。總之，改革的現(xiàn)實(shí)壓力將至，拖延的時(shí)間不多了。

二、香港房地產(chǎn)財(cái)稅制度組成及主要內(nèi)容

香港是全球以(國有)土地出讓收入作為籌集城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金主要來源的先驅(qū)與成功典范。風(fēng)靡中國內(nèi)地近20年“城市經(jīng)營”及其籌集建設(shè)資金的國有土地使用權(quán)出讓制度，其最初的源頭是學(xué)習(xí)、借鑒了香港的經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)過一百多年的發(fā)展，尤其是近30年的不斷完善，香港形成了較為完善的房地產(chǎn)財(cái)稅制度。該制度主要由三個(gè)部分構(gòu)成：一是土地批租制度下的國有土地使用權(quán)出讓收入；二是土地年租制度下的地租與地稅；三是以房產(chǎn)物業(yè)為征稅對象的一般差餉與酒店房租稅(2009/2010財(cái)年停征)。其中，前兩者的收入來源本質(zhì)相同，均屬于土地資產(chǎn)收益，它大部分屬于特區(qū)政府的基本工程儲備基金核算內(nèi)容；而一般差餉與酒店房租稅屬于政府的稅收收入，納入政府公共(一般)預(yù)算收入核算。上述分類內(nèi)容詳見圖1。按香港的現(xiàn)行的預(yù)算管理制度規(guī)定，基本工程儲備基金和政府一般預(yù)算收入之間可以進(jìn)行資金調(diào)劑、互動。

圖1香港房地產(chǎn)財(cái)稅制度的構(gòu)成及分類

香港土地財(cái)稅制度的最大特色在于土地批租制度、年租制度與房產(chǎn)稅并存，實(shí)現(xiàn)批租與年租在空間上的繼起連接、地租與稅收涇渭分明，實(shí)現(xiàn)對國有土地利用全方位的租稅覆蓋，較好地發(fā)揮了土地資源籌集財(cái)政收入功能，實(shí)現(xiàn)土地增值的“溢價(jià)歸公”。從圖2可見，香港不同類型的土地合同，均為土地批租、年租(地租或地稅)所覆蓋，不存在相互交叉，重復(fù)課征地租的問題。香港的土地年租制下的地租與地稅，從理論與實(shí)踐上回答了該如何對待可續(xù)期土地合同在首個(gè)出讓期結(jié)束以后各期合同的租費(fèi)負(fù)擔(dān)情況。

圖2香港土地和房產(chǎn)物業(yè)所適用租、費(fèi)與稅體系

(一)土地批租制度下的土地出讓收入——適用于首期可續(xù)期合同與不可續(xù)期合同

根據(jù)香港的土地批租管理制度，香港的土地使用權(quán)出讓合同(契約)分為可續(xù)期合同與不可續(xù)期合同兩種，商品住宅用地大多屬于可續(xù)期合同，而很多工商業(yè)用地屬于不可續(xù)期合同。香港的土地出讓收入絕大部分來自首期可續(xù)期合同與不可續(xù)期合同，以及經(jīng)政府批準(zhǔn)的基于原不可續(xù)期土地合同的新合同①持有不可續(xù)期土地合同的土地承租人在合同到期前，可向政府申請繼續(xù)承租該宗土地，如果政府審核同意申請，其將與土地承租人簽訂新合同(續(xù)訂土地契約)，承租人還需向政府繳納新土地合同的土地出讓收入(即續(xù)租地價(jià))，續(xù)租地價(jià)是這塊土地租期期滿時(shí)或申請續(xù)租時(shí)的完全市場價(jià)格。如政府拒絕了業(yè)主的續(xù)期申請，需對業(yè)主房產(chǎn)物業(yè)做出一定賠償。與可續(xù)期土地出讓合同相比較，不可續(xù)期土地出讓合同僅適用土地批租制。。依據(jù)業(yè)主取得土地使用權(quán)合同方式的不同，香港特區(qū)政府將土地使用權(quán)出讓收入取得的方式歸納為土地公開拍賣及招標(biāo)出讓收入、私人協(xié)約方式批地收入、修訂現(xiàn)行土地契約收入、換地及續(xù)訂土地契約收入以及就短期豁免書而收到的費(fèi)用等四種(明細(xì))，納入基本工程儲備基金(Capital Works Reserve Fund)中有“土地收入”(land revenues)項(xiàng)中核算。各個(gè)明細(xì)具體核算的內(nèi)容詳見駱祖春(2014)的論述。土地批租制度下的土地出讓收入反映的是政府與承租人之間一定期限的土地使用權(quán)的(一次性)買賣關(guān)系。

在香港國有土地使用權(quán)出讓收入俗稱“地價(jià)”。在經(jīng)典的地租與地價(jià)理論來看，土地的價(jià)格是土地所有權(quán)年租除以年化利率的比值，把國有土地使用權(quán)出讓收入稱為“地價(jià)”是不正確的，因?yàn)楹笳弑举|(zhì)是政府出讓若干年限的國有土地使用權(quán)獲取的對價(jià)收益，交易的基礎(chǔ)是土地使用權(quán)的出讓。香港的國有土地使用權(quán)出讓收入在性質(zhì)上與內(nèi)地國有土地出讓收入完全一樣。稱之為“地價(jià)”，主要基于在批租期限內(nèi)，業(yè)主對房地產(chǎn)物業(yè)所依附的土地享有用益物權(quán)(包括土地占有、使用、收益的排他性權(quán)利)，用益物權(quán)的范疇要遠(yuǎn)大于土地的使用權(quán)范疇，在批租期限內(nèi)，前者和土地所有權(quán)基本無異，因此，稱之為“地價(jià)”更符合商品市場買賣的習(xí)慣。香港的“地價(jià)”分為完全市場價(jià)格，下調(diào)價(jià)格和名義價(jià)格三種，后兩種為優(yōu)惠地價(jià)。政府以下調(diào)地價(jià)或名義地價(jià)批地的適用對象范圍僅包括非盈利性組織、香港房屋署(負(fù)責(zé)向香港低收入人群提供公屋)和政策支持的特殊行業(yè)；其他工商業(yè)用地和住宅用地一律按完全市場價(jià)格批地。

(二)土地年租制度下的地租和地稅收入——適用于可續(xù)期土地合同

土地年租制適用的對象是可續(xù)期土地合同的首個(gè)出讓期以后的各期，如果同期還發(fā)生了修訂土地合同的情況，則需另外繳納相應(yīng)的土地出讓收入(具體情況如圖2)。征收土地年租金的目的，是體現(xiàn)香港政府擁有土地所有權(quán)，表明政府與承租人之間“房東-房客”關(guān)系?；谙愀弁恋嘏獾膹?fù)雜歷史情況①香港殖民政府成立之初至1848年，香港土地租期為75年；1848 年-1897年間，除九龍半島的一些地塊外，香港商業(yè)中心區(qū)的最昂貴的部分地塊都是當(dāng)時(shí)批租的，都是999年租期；從1898年起，土地標(biāo)準(zhǔn)租期改為75年、可再續(xù)租75年(《香港年鑒》1963，11；Bristow1984，27)；1997年香港回歸后，一般土地標(biāo)準(zhǔn)租期下調(diào)為50年，與保持香港現(xiàn)狀50年不變的承諾一致。，土地年租又分為“名義年租”和“實(shí)際年租”，分別稱之為地稅(land rent)和地租(annual rent)。香港政府征收地租或地稅依據(jù)的是可續(xù)期土地合同，與土地是否使用或空置無關(guān)。地租和地稅適用對象及征收機(jī)構(gòu)不同，具有互補(bǔ)性，凡征收地租的物業(yè)，就不再征收地稅；反之亦然。

1.地稅

地稅適用于在1985年5月27日以前香港島和九龍地區(qū)的獲批土地契約，或土地業(yè)主為新界原有鄉(xiāng)村原居村民或符合資格的祖或堂，更為詳盡內(nèi)容可參閱香港律政司網(wǎng)站相關(guān)法令內(nèi)容②http://translate.legislation.gov.hk/gb/www.legislation.gov.hk/09/chi/pdf. htm，其中，《政府租契條例》[第40章]，此條例訂明如何就有權(quán)再續(xù)一個(gè)年期的地契厘定續(xù)期后所須繳納的地稅；《地稅及地價(jià)(分?jǐn)?條例》[第125章]，規(guī)定同一地段的個(gè)別權(quán)益業(yè)權(quán)人分?jǐn)偟囟惖臈l款；《新界土地契約(續(xù)期)條例》[第150章]，規(guī)定如何就某些獲續(xù)期至2047年6月30日的新界土地地契厘定續(xù)期后所須繳納的地稅；《新界(可續(xù)期政府租契)條例》[第152章]，規(guī)定如何就某些于1973年6 月30日屆滿的新界土地地契厘定續(xù)期后所須繳納的地稅。。香港地政總署負(fù)責(zé)地稅的征收。地稅的征收標(biāo)準(zhǔn)是續(xù)期當(dāng)日該宗(土地)物業(yè)差餉租值的3%，且地稅在一個(gè)續(xù)期內(nèi)(如50年)保持不變，直到政府收回該宗土地使用權(quán)為止。應(yīng)課差餉租值詳見下文一般差餉部分內(nèi)容。

2.地租

地租適用于新界和新九龍的物業(yè)，還適用于香港島和九龍地區(qū)1985年5月27日及以后獲批或獲續(xù)期土地契約的物業(yè)。差餉物業(yè)估價(jià)署具體負(fù)責(zé)地租征收。2013年度地租的征收標(biāo)準(zhǔn)是該宗(土地)物業(yè)應(yīng)課差餉租值的3%。與地稅標(biāo)準(zhǔn)長時(shí)間保持不變不同，特區(qū)政府有權(quán)每年核定地租標(biāo)準(zhǔn)，既可以是重新評估(土地)物業(yè)應(yīng)課差餉租值，也可以是調(diào)整年度征收比率，或兩者同時(shí)調(diào)整。香港《地租(評估及征收)條例》[第515章]，規(guī)定如何就某些年期超越1997年6月28日的地契評估和征收地租。2014-2015財(cái)年，香港地租登記冊載有187萬個(gè)估價(jià)項(xiàng)目，應(yīng)課差餉租值總額為3270億元。地租從1984年開始實(shí)施，它是香港政府引入一項(xiàng)新的、標(biāo)準(zhǔn)可變的土地年租金制度，它彌補(bǔ)地稅長期年值不變的不足，豐富了土地年租制度的內(nèi)容，是對香港土地批租制度的有力補(bǔ)充。

(三)房產(chǎn)物業(yè)稅收

在香港與土地相關(guān)的稅種有兩個(gè)，分別為一般差餉(generalrates)和酒店房租稅(hotelaccommodationtax)。

1.一般差餉

一般差餉適用香港所有類別的房產(chǎn)物業(yè)，包括私人及公營房屋，反映政府與業(yè)主之間政府提供公共服務(wù)與居民納稅的關(guān)系，其所得的收入納入香港政府公共預(yù)算收入管理。受英國稅法體系的影響，一般差餉的運(yùn)作原理與英國住宅稅(council tax，其前身就叫rates)相似，直接體現(xiàn)政府籌集財(cái)政收入的目的。房產(chǎn)物業(yè)應(yīng)納一般差餉額度由物業(yè)的應(yīng)課差餉租值乘以稅率得出。應(yīng)課差餉租值則是假設(shè)該房產(chǎn)物業(yè)在指定的時(shí)期內(nèi)(現(xiàn)行是一年)空置出租可取得的合理市場租金收入，有關(guān)租值評估規(guī)定詳情可見《差餉條例》[第116章]的規(guī)定。③http://translate.legislation.gov.hk/gb/www.legislation.gov.hk/09/chi/pdf. htm政府對房產(chǎn)物業(yè)征收一般差餉依據(jù)是政府給業(yè)主提供了公共服務(wù)，它與房產(chǎn)物業(yè)是否真實(shí)出租和差餉繳納人的收入狀況無關(guān)。鑒于香港房產(chǎn)物業(yè)差餉估值長期不變，造成估值與房地產(chǎn)市場價(jià)值出入過大，造成政府稅收收入流失。1998年11月，政府公布新差餉估價(jià)由1999年4月1日起生效，此后每年須重估差餉一次。香港差餉物業(yè)估價(jià)署(下稱“估價(jià)署”)負(fù)責(zé)一般差餉的估價(jià)與征收。以2013年10月1日的物業(yè)市值租金為標(biāo)準(zhǔn)，估價(jià)署評估完成了2014年-2015年度全面重估差餉工作，估價(jià)項(xiàng)目達(dá)到242萬個(gè)，應(yīng)課差餉租值總額為5640億元。新估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)自2014年4月1日起生效。

2.酒店房租稅

香港的酒店房租稅是針對出租不動產(chǎn)的收入所得課征一種間接稅，稅基為實(shí)際租金收入，稅率為標(biāo)準(zhǔn)所得稅率。但從2009/2010財(cái)年開始，香港政府停止征收該稅種。

三、香港經(jīng)驗(yàn)的有益啟示

啟示之一：實(shí)行房和地分開辦法制定財(cái)稅制度

理論上講，并不是非要把房產(chǎn)和土地捆綁在一起征收稅收或收費(fèi)不可。縱觀全球，土地資源比較豐富的國家傾向于將房產(chǎn)和土地結(jié)合在一起征收房地產(chǎn)稅或者收費(fèi)，而土地資源緊張的國家(地區(qū))往往將房產(chǎn)和土地分開處理。香港將房和地分開的作法，簡化了問題，土地、房產(chǎn)物業(yè)雙軌管理，圖2上標(biāo)識土地批租、年租、一般差餉的適用對象與時(shí)間范圍，一目了然，便于居民理解與接受。與內(nèi)地相比較，除了土地批租制度外，香港房地產(chǎn)財(cái)稅制度還實(shí)行土地年租和一般差餉，后兩者有效地避免因?yàn)楣餐顿Y引起土地房產(chǎn)增值而不能實(shí)現(xiàn)“溢價(jià)歸公”的問題，土地年租實(shí)現(xiàn)對續(xù)期土地合同的覆蓋，而一般差餉則實(shí)現(xiàn)對所有房產(chǎn)物業(yè)的覆蓋，由此形成完整的土地和房產(chǎn)物業(yè)的稅費(fèi)全覆蓋，同時(shí)避免了重復(fù)征稅(收費(fèi))的嫌疑。在中國內(nèi)地，地少人多是較長時(shí)間內(nèi)不可改變的事實(shí)，土地所有權(quán)改革尚在討論之中，我們沒有必要等到這些問題都解決之后再討論房地產(chǎn)稅制改革，借鑒香港房地產(chǎn)財(cái)稅制度的經(jīng)驗(yàn)，今后內(nèi)地還是將房產(chǎn)物業(yè)稅收和地租(批租和年租)分開處理更好。

啟示之二：土地“年租制”和“批租制”并存

在土地使用權(quán)出讓制度中，歷來有“批租制”和“年租制”的區(qū)別，是批發(fā)與零售的關(guān)系；前者一次性獲得“大錢”，有利于保證政府開展重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，但沒有可持續(xù)，造成政府屆別支出與收益不匹配；后者取得的“小錢”，但細(xì)水長流，有利于穩(wěn)定財(cái)政收入與預(yù)期。從本質(zhì)而言，兩者對應(yīng)的收入本質(zhì)均為地租收益。香港同時(shí)實(shí)行“年租制”和“批租制”，批租制度下的國有土地出讓收入是香港基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主要資金來源，土地年租使得政府能夠及時(shí)地獲取土地市場增值的收益(surplus land value)，穩(wěn)定政府收入預(yù)期，平滑土地資產(chǎn)收益在時(shí)間上的分布，它的作用是長效的。從兩項(xiàng)制度在香港運(yùn)作的情況來看，兩者之間不是替代關(guān)系，而是互補(bǔ)的關(guān)系，但自1970年以來土地出讓收入居于絕對主導(dǎo)地位，地租收入處于從屬補(bǔ)充地位。根據(jù)城市化的發(fā)展規(guī)律，未來20年內(nèi)地仍處于城市化快速發(fā)展階段，地方政府在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面仍需大量的投入，國有土地使用權(quán)出讓收入仍將發(fā)揮籌集資金主力軍作用。土地年租制在當(dāng)前內(nèi)地沒有實(shí)施的環(huán)境，因?yàn)樵趯?shí)行土地批租制度的同時(shí)，再引入土地年租制度，將加劇“與民爭利”局面，導(dǎo)致民眾不滿，可能在政治上會有很大的風(fēng)險(xiǎn)，香港在這方面有深刻的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。但隨著居民房產(chǎn)物業(yè)的土地使用權(quán)到期日漸臨近，開征土地年租社會條件就會越發(fā)成熟。因?yàn)椤段餀?quán)法》沒有規(guī)定居民住宅涉及的土地使用權(quán)50、70年到期后的自動續(xù)期是否收費(fèi)，從地方政府財(cái)政收入壓力來看，收費(fèi)是大概率事件。如果對續(xù)期土地使用權(quán)仍適用土地批租制的話，由于一次性收取地租數(shù)額巨大，所面臨的社會壓力巨大可能導(dǎo)致該制度失效。但改行收取土地年租恰逢其時(shí)，一是新制度的實(shí)施不存在理論上的問題，二是由于按年征收，數(shù)額不大，居民有承受能力。

啟示之三：房地產(chǎn)價(jià)值評估與租、稅征收機(jī)構(gòu)分工合作

當(dāng)前香港特區(qū)的土地財(cái)稅制度的執(zhí)行是由地政總署和估價(jià)署兩機(jī)構(gòu)協(xié)作完成的。地政總署負(fù)責(zé)香港特區(qū)內(nèi)的所有土地事宜，具體負(fù)責(zé)土地批租制度的執(zhí)行，所獲得的土地出讓收入進(jìn)入特區(qū)政府的基本工程儲備基金；它還負(fù)責(zé)地稅的征收。從1990年開始，估價(jià)署負(fù)責(zé)對全港所有房產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行差餉估價(jià)，并以此征收房產(chǎn)物業(yè)的一般差餉，與此同時(shí)它還負(fù)責(zé)地租征收，也就是說它集物業(yè)估價(jià)、收稅、收地租三項(xiàng)職能于一身。在香港的政府組織架構(gòu)中，估價(jià)署與地政總署、稅務(wù)局為平行的行政機(jī)構(gòu)。而中國內(nèi)地沒有類似估價(jià)署機(jī)構(gòu)，如果開征收房產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅將涉及到房產(chǎn)物業(yè)估價(jià)，是借助社會的力量來完成大批量的估價(jià)任務(wù)，還是由政府新設(shè)立估價(jià)署類似機(jī)構(gòu)來完成，這是一個(gè)抉擇，取舍的標(biāo)準(zhǔn)不外乎是提升效率與維護(hù)社會公正。

四、中國房地產(chǎn)財(cái)稅體制改革使命及可能性

房地產(chǎn)財(cái)稅體制改革為什么會如此困難？因?yàn)樗婕罢c全國人民的利益再調(diào)整?！氨仨氃诳偨Y(jié)改革經(jīng)驗(yàn)和學(xué)習(xí)其他國家長處的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)地進(jìn)行改革總體方案頂層設(shè)計(jì)，提出路線圖和時(shí)間表，同時(shí)還要像過去那樣來鼓勵(lì)基層大膽地探索、大膽地創(chuàng)新，把頂層的設(shè)計(jì)和實(shí)踐的探索緊密地結(jié)合起來”。①參見張高麗2013年3月24日在“2013中國發(fā)展高層論壇”開幕式上的演講。如果就事論事或者僅僅在局部修修補(bǔ)補(bǔ)，很難從根本上建立現(xiàn)代社會的房地產(chǎn)財(cái)稅體制。

(一)內(nèi)地房地產(chǎn)財(cái)稅體制的改革愿景

比照香港模式，內(nèi)地房地產(chǎn)財(cái)稅體制的改革目標(biāo)是：改良房產(chǎn)稅——沿襲香港一般差餉的思路，對居民房產(chǎn)及物業(yè)征收；開征土地使用年費(fèi)——中國的《物權(quán)法》規(guī)定居民住宅的國有土地使用權(quán)到期后可以自動續(xù)期，這說明居民房產(chǎn)物業(yè)所依附的土地合同相當(dāng)于香港的可續(xù)期合同。按照香港的模式，土地的使用權(quán)人無需再支付新一輪租期的土地出讓收入，但非?？赡芤U納年度地租，無論在法理還是現(xiàn)實(shí)實(shí)踐，在香港都被證明是可行的。針對可續(xù)期土地合同第二期及以后情形，每年征收，考慮到1998年房改房的特殊性，在其土地的第一個(gè)使用期(如70年)內(nèi)免征，70年試用期滿與土地使用權(quán)到期的普通商品房一起征收土地使用年租。

(二)現(xiàn)在最大的問題是房地產(chǎn)稅的提法值得推敲

十八屆三中全會《決定》中說的房地產(chǎn)稅，概念太大，涉及一稅兩主體的問題，會使問題復(fù)雜化。國有土地用益物權(quán)是否可視為完全產(chǎn)權(quán)問題，至今仍無決定性的定論，更何況再加上房產(chǎn)及物業(yè)。此外，誠如前文所述，房地產(chǎn)稅在立法方面面臨巨大的困難，改革留給它的時(shí)間過于緊張。而如果沿用上海、重慶思路，在房產(chǎn)稅的框架下推進(jìn)改革，在立法程序方面會少一些周折。為了避免麻煩，借鑒香港實(shí)行的土地與房產(chǎn)物業(yè)分開，分別適用一般差餉和土地年租辦法，它們在法理上沒有問題，在實(shí)踐上也具有可行性。

(三)房產(chǎn)稅和土地使用年費(fèi)在近中期無法成為地方的主體收入

按照中央改革的意圖，作為新一輪稅制改革的突破口和改革主線，計(jì)劃在近期完成“營改增”改革，在穩(wěn)定中央與地方財(cái)政關(guān)系后，再推進(jìn)增值稅全面向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型，會將不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍，據(jù)測算這項(xiàng)工作預(yù)計(jì)減稅9000億元左右。②“樓繼偉：一兩年內(nèi)把不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍預(yù)計(jì)減稅9000億元”，第一財(cái)經(jīng)網(wǎng)站http://business.sohu.com/20130717/ n381856472.shtml，2013年7月17日。這一改革將成為稅制整體改革的一個(gè)契機(jī)，因?yàn)楦母锖笾苯釉斐砷g接稅占比下降，為增加直接稅的占比創(chuàng)造了條件。在經(jīng)過較長時(shí)間準(zhǔn)備之后，新的房地產(chǎn)財(cái)稅體制推行恰逢其時(shí)，當(dāng)然這里有個(gè)改革影響具體測度問題。由于房地產(chǎn)稅收改革的復(fù)雜與艱巨性，它無法適應(yīng)近中期改革的需要，至多處于擴(kuò)大房地產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍階段，此時(shí)落實(shí)房產(chǎn)稅與土地使用年費(fèi)制度安排，不再是“與民爭利”，而是各得其所。“營改增”改革后造成地方財(cái)力的空缺，傳言中央有意將消費(fèi)稅擴(kuò)容后轉(zhuǎn)為地方稅，此外加快資源稅改革，推動環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅也是現(xiàn)實(shí)可行的制度選擇。

(四)房地產(chǎn)市場估值問題

經(jīng)過改革開放30多年的發(fā)展，我國基本形成了可與國際接軌的房地產(chǎn)估價(jià)體系。但將現(xiàn)有的房產(chǎn)評估數(shù)據(jù)系統(tǒng)改造為適合房產(chǎn)稅計(jì)稅數(shù)據(jù)系統(tǒng)是個(gè)現(xiàn)實(shí)難題。由于中國東、中、西部地區(qū)的房地產(chǎn)交易市場發(fā)育程度不一，東部地區(qū)核心城鎮(zhèn)房地產(chǎn)市場成熟、價(jià)格發(fā)現(xiàn)容易、交易數(shù)據(jù)較為齊全，建立適應(yīng)房產(chǎn)稅要求的計(jì)稅系統(tǒng)相對容易，而中西部地區(qū)的難度可能會很大。此外，農(nóng)村地區(qū)房產(chǎn)物業(yè)也應(yīng)適用房產(chǎn)稅，因?yàn)榕c城鎮(zhèn)地區(qū)房產(chǎn)物業(yè)一樣，它們得到了城鄉(xiāng)基本一體的公共服務(wù)。但農(nóng)村地區(qū)房產(chǎn)物業(yè)估價(jià)是一大難題，因?yàn)檗r(nóng)村地區(qū)房地產(chǎn)市場基本不存在。解決這個(gè)問題，有兩個(gè)解決的辦法，一是借鑒英國住宅稅(council tax)基準(zhǔn)稅級的辦法，它適宜大批量處理房產(chǎn)估值，二是用公告房價(jià)的辦法，給予居民房價(jià)一個(gè)折扣，然后可以進(jìn)行大批量的處理。

(五)引入土地年租制度可能引發(fā)的問題

對于已經(jīng)到期的可續(xù)期土地合同，如居民住宅用地和其它符合條件的工商業(yè)用地，如何征收？從香港的經(jīng)驗(yàn)來看，對上述土地征收土地年租，但它的總體規(guī)?？赡芘c國有土地出讓收入相比很小。很多沿海土地批租空間較小的地方，希望通過征收土地使用年費(fèi)部分代替土地出讓收入的想法可能會落空。

如果內(nèi)地實(shí)行土地年租的話，它適用范圍僅限制在國有土地范圍，對廣大農(nóng)村地區(qū)集體所有土地不適用，由此會產(chǎn)生城鄉(xiāng)新的“二元”體制的問題，這個(gè)問題可能會在城鄉(xiāng)結(jié)合部地區(qū)、以及集體建設(shè)用地“同權(quán)同價(jià)”流轉(zhuǎn)以后凸顯出來，關(guān)于這個(gè)問題留待以后研究。

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【責(zé)任編輯張兵男】

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）02- 0104- 09

〔基金項(xiàng)目〕國家社科基金一般項(xiàng)目“省直管縣財(cái)政體制改革深化研究”(10BJY094)和江蘇省社科基金一般項(xiàng)目“加快推進(jìn)以市場為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)研究”的階段性成果。

〔作者簡介〕駱祖春，副研究員，博士，研究方向?yàn)楣步?jīng)濟(jì)學(xué)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長；趙奉軍，副教授，博士，研究方向?yàn)楫a(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)(房地產(chǎn))。

〔收稿日期〕2015-06-15