■/王楠

基于治理結(jié)構(gòu)分析的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)研究
——LFA企業(yè)總經(jīng)理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例研究

■/王楠

本文將通過對LFA國有控股企業(yè)治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，梳理企業(yè)運(yùn)營過程中的重要流程和管控以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)際工作中遇到的難點(diǎn)，從而制定符合企業(yè)實(shí)際需求的評價(jià)指標(biāo)，并對完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作提出相應(yīng)的對策。

治理結(jié)構(gòu) 經(jīng)濟(jì)責(zé)任 審計(jì)對策

目前，國有企業(yè)存在有董事會建設(shè)不規(guī)范，不能形成有效制衡機(jī)制，董事會職權(quán)無法落地等各種問題，董事會管理只是簡單形式上的最高決策機(jī)構(gòu)，無法真正行使有關(guān)職權(quán)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身治理結(jié)構(gòu)的不同，在治理結(jié)構(gòu)分析的基礎(chǔ)上實(shí)施有針對性的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，同時(shí)董事會運(yùn)用審計(jì)成果達(dá)到規(guī)范企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營、管控風(fēng)險(xiǎn)的目的。兩者相互結(jié)合對于落實(shí)董事會職權(quán)和實(shí)施有效管控和監(jiān)督方面能夠起到相得益彰的效果。

一、LFA企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)分析

（一）LFA公司簡介

公司是一家非織造布卷材及制成品（無紡布）的國有中小型生產(chǎn)企業(yè)，依托自有土地、自建廠房，引進(jìn)加工設(shè)備和生產(chǎn)線按訂單組織生產(chǎn)，建立自己的營銷渠道，進(jìn)行產(chǎn)品直銷。公司采用紡粘加水刺加工工藝，采用PET（聚丙烯）和PA6（尼龍）兩種長絲結(jié)合水刺固結(jié)，生產(chǎn)出相對手感更好、強(qiáng)力更高的超長纖維無紡布。該產(chǎn)品可用于生產(chǎn)高檔合成革基布和擦拭布。但由于產(chǎn)品工藝不同于傳統(tǒng)的無紡布生產(chǎn)工藝，在國內(nèi)市場僅有為數(shù)不多的生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)同類產(chǎn)品，市場認(rèn)可度不高，市場開發(fā)較為困難，但市場前景較好。

（二）LFA企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)及公司治理結(jié)構(gòu)分析

經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬璉指出公司治理結(jié)構(gòu)是指所有者、董事會和高級執(zhí)行人員三者組成的組織結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代各國對于改善公司治理體系都形成共識，首當(dāng)其沖的就是要加強(qiáng)董事會的責(zé)任和可信性，即明確董事會的職責(zé)，確保董事會的有效監(jiān)督，建立、健全相關(guān)的績效評價(jià)和激勵約束的機(jī)制。

LFA為國有控股企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)包括國有企業(yè)母公司（占比95%）和小股東（占比5%）。根據(jù)公司章程董事長由母公司委派、另外兩名董事分別為公司的總經(jīng)理和副總經(jīng)理，其中總經(jīng)理為小股東，副總經(jīng)理也為母公司外派人員。公司的實(shí)際經(jīng)營者即公司的總經(jīng)理具有三重身份：小股東、總經(jīng)理和技術(shù)核心人員。董事會在公司內(nèi)部各機(jī)構(gòu)中，是居于中心樞紐的地位，是公司治理結(jié)構(gòu)的核心，但由于小股東的多重身份，同時(shí)掌握企業(yè)運(yùn)行的技術(shù)核心，使得董事會在公司管理中處于被動地位。

（三）公司治理下的重要流程管控分析

LFA重要的流程包括產(chǎn)品生產(chǎn)、原材料采購與付款、存貨管理及倉儲物流、銷售與收款等流程。通過對公司重要流程進(jìn)行穿行測試，了解到公司治理結(jié)構(gòu)及制度體系較為健全，但實(shí)際運(yùn)營中，存在由于重大事項(xiàng)定義不明晰所致的董事會不能履行實(shí)際職權(quán)；公司存在有制度執(zhí)行不到位、未按要求進(jìn)行審批等問題。董事會很大程度上是改變了形式上的“一個(gè)人說了算”的問題，但企業(yè)在實(shí)際運(yùn)作中，董事會的權(quán)利和責(zé)任不完全匹配，董事長為兼任，副總經(jīng)理負(fù)責(zé)公司營銷戰(zhàn)略規(guī)劃和市場開發(fā)，均不涉及企業(yè)其他重要流程。在LFA實(shí)際運(yùn)營中，諸如重大采購等重要事項(xiàng)等都不屬于董事會決議事項(xiàng)，決策基本為總經(jīng)理與業(yè)務(wù)人員討論形成，并沒有書面記錄；另外總經(jīng)理同時(shí)兼有股東和技術(shù)人員的多重身份，且董事會其他成員缺乏相關(guān)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)而削弱了實(shí)質(zhì)的話語權(quán)，因而勢必造成實(shí)際上仍是“一人說了算”的局面。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作中遇到的實(shí)際問題

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不同于常規(guī)的年度財(cái)務(wù)審計(jì)，包括財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)、企業(yè)績效評價(jià)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)三方面內(nèi)容，其中財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)是基礎(chǔ)，績效評價(jià)是方法，經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)則是最后的結(jié)論，而國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作中會出現(xiàn)種種問題，在LFA公司離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中遇到了以下難點(diǎn)：

（一）董事會建設(shè)不規(guī)范，不能形成有效制衡機(jī)制，董事會缺乏運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)規(guī)范運(yùn)營、管控風(fēng)險(xiǎn)的能力

董事會是公司治理的核心，很多國有企業(yè)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度要求建立了董事會、監(jiān)事會，但很大程度上只是做到了“形似神不似”、“神似而實(shí)不似”，公司運(yùn)行不能圍繞董事會展開。在LFA公司中，董事會由三人組成，其中一人為小股東同時(shí)兼有總經(jīng)理的雙身份，這種特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會構(gòu)成決定了實(shí)際運(yùn)營中出現(xiàn)“形同虛設(shè)”的狀態(tài)。

LFA公司企業(yè)負(fù)責(zé)人任期為五年，在企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)（2014年）進(jìn)行了任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，在審計(jì)報(bào)告中提及了企業(yè)無法達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)、設(shè)備故障引起次品率過高等問題，而董事會并沒有針對報(bào)告中提及的問題進(jìn)行有效的梳理和整改并有效運(yùn)用審計(jì)成果，從而無法有效運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)達(dá)到規(guī)范運(yùn)營、管控風(fēng)險(xiǎn)的作用。

（二）績效評價(jià)不夠全面，缺乏針對性和約束力

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中時(shí)常發(fā)現(xiàn)對于企業(yè)負(fù)責(zé)人的績效評價(jià)指標(biāo)過于寬泛，不夠全面，缺乏有針對性和約束力的指標(biāo)，因而造成企業(yè)負(fù)責(zé)人為了短期業(yè)績而做出不利于企業(yè)發(fā)展的行為。LFA離任審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)為新建企業(yè)，企業(yè)前兩年基本為投建試運(yùn)行階段，后三年為正常運(yùn)營階段，但企業(yè)董事會并未根據(jù)企業(yè)實(shí)際運(yùn)營情況對其進(jìn)行側(cè)重點(diǎn)不同的績效考核，因此對企業(yè)負(fù)責(zé)人不能起到較好的激勵和約束作用。如試運(yùn)行階段，設(shè)備的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和合格品率等關(guān)鍵指標(biāo)都沒有進(jìn)行考核。

（三）審計(jì)中的“先離后審”造成實(shí)際審計(jì)難度加大

由于國有企業(yè)負(fù)責(zé)人離任后才安排進(jìn)行離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，如果此人任期內(nèi)沒有安排過任期的任中審計(jì)，往往由于任期較長，需要涵蓋更大的時(shí)間跨度和更多的重要事項(xiàng)，全面的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)該是任中審計(jì)和離任審計(jì)相結(jié)合，任中審計(jì)也不能替代離任審計(jì)，這樣有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、糾正違規(guī)違法事項(xiàng)。LFA企業(yè)負(fù)責(zé)人屬于先離后審情況，由于離任審計(jì)需在接到審計(jì)任務(wù)書后才開始正式審計(jì)工作，加之企業(yè)負(fù)責(zé)人的多重身份，且董事會和大股東并沒有制定對其負(fù)責(zé)人的約束性指標(biāo)，企業(yè)負(fù)責(zé)人出現(xiàn)了不配合審計(jì)工作的情況，審計(jì)人員無法獲取述職報(bào)告等重要資料，因而加大了離任審計(jì)工作的難度。

（四）對于資產(chǎn)潛虧的界定缺乏專業(yè)的認(rèn)定

離任審計(jì)的重要一項(xiàng)在于對審計(jì)截止日各項(xiàng)資產(chǎn)質(zhì)量情況，實(shí)際操作中，由于審計(jì)人員大部分為財(cái)務(wù)、審計(jì)類專業(yè)，對于庫存的市場價(jià)值以及設(shè)備的現(xiàn)值等都無法直接獲取準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，因此在實(shí)際審計(jì)工作中需要依托于被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)相關(guān)人員。如需得到第三方的佐證，需聘請相關(guān)的專業(yè)人士進(jìn)行評估獲取相關(guān)認(rèn)定。

三、從LFA公司經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例得出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的幾點(diǎn)思考

（一）規(guī)范董事會職權(quán)，重視發(fā)揮董事會作用，通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果的運(yùn)用，提升董事會對公司有效的戰(zhàn)略管控和監(jiān)督作用

近年來，國資委在中央企業(yè)國有獨(dú)資公司中開展建立和完善董事會試點(diǎn)工作，試點(diǎn)企業(yè)成立了外部董事占多數(shù)的董事會，而對于下屬企業(yè)甚至較小規(guī)模的國有企業(yè)，也需要細(xì)化董事會工作機(jī)制，不能單純由集團(tuán)職能部門兼任董事會成員，要形成權(quán)利和責(zé)任對等，不斷推進(jìn)董事會制度建設(shè)，將董事會的職權(quán)明晰確定，使得董事會真正符合“精簡、強(qiáng)大、平衡、專業(yè)”的八字原則。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用和落實(shí)整改也直接關(guān)系到審計(jì)工作的效果，能夠利用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)（尤其是任中審計(jì)）的成果，提升董事會運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)規(guī)范運(yùn)營、管控風(fēng)險(xiǎn)的能力，也必將成為公司董事會管控有效的補(bǔ)充部分。

（二）不僅做到“離任必審”、“先審后離”，還需加大“任期必審”的比重

根據(jù)國辦發(fā)的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》（國辦發(fā)〔2015〕79號）（簡稱“意見”）有關(guān)要求指出，“完善國有企業(yè)審計(jì)制度，加大對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的審計(jì)力度，堅(jiān)持離任必審，完善任中審計(jì)，探索任期輪審，實(shí)現(xiàn)任期內(nèi)至少審計(jì)一次?！睂?shí)際工作中，個(gè)別企業(yè)存在”先離后審”，視企業(yè)不同規(guī)模而選擇性離任審計(jì)，都不符合要求提及的國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的要求；同時(shí)，由于審計(jì)資源有限等客觀原因，很多企業(yè)都無法做到企業(yè)負(fù)責(zé)人任中審計(jì)，使得國有負(fù)責(zé)人缺乏有效及時(shí)的監(jiān)督。因此，不斷增加“任期必審”的比重，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是有力的補(bǔ)充和完善，對國有企業(yè)進(jìn)一步強(qiáng)化了監(jiān)督和督促作用。

（三）審計(jì)評價(jià)指標(biāo)需系統(tǒng)全面且明晰可量化，制定符合實(shí)際的審計(jì)程序

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)應(yīng)根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，利用績效評價(jià)指標(biāo)體系，比照行業(yè)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等，對企業(yè)負(fù)責(zé)人的績效情況進(jìn)行定量定性的分析評價(jià)。一般都從企業(yè)的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展能力等四個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)。不同類型的企業(yè)制定不同的量化指標(biāo)，如LFA屬于新建的生產(chǎn)企業(yè)，不僅僅關(guān)注一般的如國有資產(chǎn)保值增值率、利潤總額、規(guī)模等指標(biāo)，還需關(guān)注投產(chǎn)期設(shè)備運(yùn)行的穩(wěn)定性、產(chǎn)品合格率、有無達(dá)到可行性研究報(bào)告的具體指標(biāo)等都是重要的評價(jià)指標(biāo)，尤其對LFA企業(yè)負(fù)責(zé)人同時(shí)兼有小股東和技術(shù)骨干多重身份的情況下，應(yīng)制定約束性指標(biāo)，如績效任期內(nèi)扣除一定比例，任期滿才給予發(fā)放等。同時(shí)，根據(jù)治理結(jié)構(gòu)的不同制定不同的離任審計(jì)程序，才能有效的促進(jìn)和提升監(jiān)督和管控作用，從而保證國有資產(chǎn)的保值增值。

（四）通過部分業(yè)務(wù)外包提升內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門往往力量較為薄弱，很大程度上無法涵蓋全部下屬企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，且內(nèi)審工作需要運(yùn)用會計(jì)、管理、法律、期貨、信息技術(shù)等多方面專業(yè)知識，如果僅僅依靠企業(yè)自身的內(nèi)部審計(jì)部門，很難充分發(fā)揮內(nèi)審的監(jiān)督和服務(wù)職能，通過部分業(yè)務(wù)外包的形式，利用外部資源配合履行審計(jì)職能，自身審計(jì)人員負(fù)責(zé)常規(guī)的審計(jì)任務(wù)，外部審計(jì)完成專業(yè)性更強(qiáng)、更為復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，協(xié)調(diào)配合發(fā)揮各自優(yōu)勢，逐步提升內(nèi)審部門的獨(dú)立性和權(quán)威性。

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◇作者信息：中國中紡集團(tuán)公司紀(jì)檢監(jiān)察審計(jì)部

◇責(zé)任編輯：閆樹北

◇責(zé)任校對：閆樹北

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1004-6070（2016）06-0063-03