■//王 霞 吳 嵐 楊 晨

政府自然資源審計研究——以W省礦產(chǎn)資源審計為例

■//王 霞 吳 嵐 楊 晨

我國政府自然資源審計已有多年實踐，然而相關(guān)的理論研究還處于起步階段。本文基于W省礦產(chǎn)資源審計實踐，試圖對政府自然資源審計的理論與方法進行梳理和總結(jié)，探索在自然資源審計中存在的現(xiàn)實問題及對策，為政府自然資源審計實務工作提供指導。同時，也希望本研究得出的結(jié)論對完善我國政府自然資源審計理論與實務有推進作用。

自然資源 礦產(chǎn)資源 政府審計

一、引言

長期以來，我國經(jīng)濟走的是粗放型經(jīng)濟發(fā)展的路子，導致自然資源枯竭、生態(tài)環(huán)境惡化等現(xiàn)象頻現(xiàn)。以犧牲自然資源來換取GDP增長的政績觀，雖然一直遭受詬病，卻有旺盛的生命力，以破壞生態(tài)環(huán)境為代價的經(jīng)濟發(fā)展方式始終難有根本上的改變。2013年，黨的十八屆三中全會作出《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出加強自然資源管理的全局性、重要性和緊迫性，要求“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。

從審計理論上講，自然資源屬于國家所有，政府在其開發(fā)利用保護中起主導或引導作用。社會公眾作為自然資源的最終所有者，有獲取相關(guān)信息，以監(jiān)督、評價政府行為合理性、有效性的權(quán)力。自然資源審計是指審計機關(guān)為貫徹節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策，采取一定的方式和方法，依法對政府及相關(guān)主管部門、企事業(yè)單位和個人開發(fā)、建設、利用、保護自然資源以及與自然資源和環(huán)境有關(guān)的財政、財務收支及其相關(guān)管理活動的合法性、效益性進行審計。

1998年審計署設立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，資源環(huán)境審計正式提出；2003年審計署建立了自然資源審計與其他審計項目相結(jié)合的工作格局和協(xié)作機制；2009年審計署出臺了《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》；2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，自然資源審計的覆蓋面逐漸擴大，自然資源審計工作取得了較大進展。盡管我國政府自然資源審計已有多年的審計實踐，但相關(guān)理論研究還處于起步階段。為此，筆者基于W省礦產(chǎn)資源審計實踐，探索自然資源審計中存在的問題及對策，以期對完善我國政府自然資源審計理論與實務具有積極的促進作用。

二、W省礦產(chǎn)資源審計簡介

為促進合理開發(fā)和保護礦產(chǎn)資源，揭露重大違法違紀問題，維護國有資源權(quán)益，審計署自2014年3月起，對W省等6個省（自治區(qū)）礦產(chǎn)資源2011-2013年的開發(fā)利用保護，探礦權(quán)采礦權(quán)使用費和價款、礦產(chǎn)資源補償費（統(tǒng)稱礦產(chǎn)資源相關(guān)資金）的征管情況進行了審計。

（一）審計目標

首先，圍繞W省國有大型涉礦企業(yè)、國有地勘事業(yè)單位的礦業(yè)權(quán)收購、轉(zhuǎn)讓等交易中存在的違法違紀問題查找案件線索；其次，結(jié)合W省國土部門在礦業(yè)權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓、延續(xù)等審批管理中出現(xiàn)的問題，分析審批程序中存在的問題，提出完善礦業(yè)權(quán)管理的建議；最后，關(guān)注礦產(chǎn)資源開發(fā)帶來的環(huán)境問題，針對W省采煤塌陷區(qū)的治理現(xiàn)狀形成專題報告。

（二）審計對象

W省、市、縣級人民政府及其所屬的國土資源、財政、發(fā)展改革、煤炭工業(yè)、工商、工信、國資監(jiān)管、稅務、安監(jiān)等部門，部分礦業(yè)權(quán)人（含地勘單位和礦山企業(yè)）均為W省礦產(chǎn)資源審計的對象。必要時延伸審計或?qū)徲嬚{(diào)查其他相關(guān)部門和單位。

具體審計對象確定過程中，一是以持有礦業(yè)權(quán)較多的企業(yè)和持有勘探權(quán)較多的地勘單位作為重點延伸審計對象，初步擬定選擇3家地勘單位，7個重點涉礦企業(yè)；二是通過計算機分析礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓異常、價款繳納異常、國有與民營企業(yè)交易異常的礦權(quán)；三是結(jié)合W省涉礦企業(yè)、事業(yè)單位對外投資、房地產(chǎn)、多種經(jīng)營規(guī)模大的特點，針對具體業(yè)務抽查相關(guān)單位。

（三）審計內(nèi)容及標準

本次審計以全國性法規(guī)與W省地方性法規(guī)為標準，重點審計礦產(chǎn)資源管理基本情況、礦產(chǎn)權(quán)管理情況和礦產(chǎn)資源相關(guān)資金征管情況。

（四）審計實施及發(fā)現(xiàn)

審計過程中，項目組充分利用W省國土廳礦產(chǎn)資源儲量、礦業(yè)權(quán)數(shù)據(jù)庫以及W省國土廳相關(guān)統(tǒng)計報表資料，并請W省國土廳礦管處、儲量處、地勘處、財務處等處室和省財政、稅務等部門協(xié)助完成基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集工作。重點圍繞《W省礦產(chǎn)資源總體規(guī)劃》、重點礦產(chǎn)資源專項規(guī)劃、礦產(chǎn)資源開發(fā)整合以及煤礦國家規(guī)劃區(qū)的實施情況進行審計。

1.礦業(yè)權(quán)出讓情況。通過計算機方法篩選出重點礦權(quán)，調(diào)閱重點礦權(quán)檔案、交易中心出讓檔案等，發(fā)現(xiàn)W省國土資源廳違規(guī)批準轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)5宗；違規(guī)為2宗礦業(yè)權(quán)辦理審批手續(xù)。

2.礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓和礦業(yè)權(quán)人勘查開采情況。通過檢查礦業(yè)權(quán)人轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)的程序、價格等發(fā)現(xiàn)：2家國有單位和2家地勘單位未經(jīng)批準或評估違規(guī)轉(zhuǎn)讓16宗礦業(yè)權(quán)；3家國有企業(yè)未經(jīng)評估違規(guī)收購4家涉礦企業(yè)股；W省經(jīng)濟和信息化委員會、省煤礦安全監(jiān)察局違規(guī)核定1個礦山的生產(chǎn)能力；1家地質(zhì)隊9個探礦權(quán)多年“圈兒不探”；1家煤礦超核定生產(chǎn)能力生產(chǎn)；1家煤礦無證開采。

3.礦產(chǎn)資源相關(guān)資金征管情況。通過查閱W省國土廳儲量處、礦管處、財務處清理的有關(guān)礦業(yè)權(quán)人礦業(yè)權(quán)價款的評估、協(xié)議簽訂、價款收繳情況，并對W省礦業(yè)權(quán)價款征收中的成本扣除、分期繳納、資金占用費計算等發(fā)現(xiàn)：欠征礦業(yè)權(quán)價款及資金占用費等231072.36萬元；礦業(yè)權(quán)價款未按規(guī)定繳入省級國庫699.94萬元和違規(guī)少繳中央分成收入140萬元；礦業(yè)權(quán)價款22672.79萬元滯留非稅收入專戶未及時繳庫；違規(guī)批準7家公司探礦權(quán)延期繳納探礦權(quán)價款；國有礦業(yè)權(quán)人未及時繳納礦產(chǎn)資源補償費1280.61萬元。

此外，在審計過程中，審計組還發(fā)現(xiàn)某民營企業(yè)法定代表人弄虛作假騙取國有控股企業(yè)巨額收購股權(quán)款等違法事實，移送給有關(guān)部門繼續(xù)查處；某國有單位負責人涉嫌濫用職權(quán)造成巨額國有資產(chǎn)損失等違法情況，以審計要情形式報送國務院。

（五）審計建議及整改

結(jié)合W省礦產(chǎn)資源審計過程中出現(xiàn)的問題，審計署給出了審計建議并于2015年1月出具了審計報告和審計決定。2015年2月，審計署發(fā)布公告，對包括本次W省礦產(chǎn)資源審計等礦產(chǎn)審計項目的部分審計結(jié)果和整改情況向社會進行了公告。2015年3月，W省人民政府向?qū)徲嬍饒笏土藢徲嫲l(fā)現(xiàn)問題整改情況，多數(shù)問題已基本整改到位。

三、W省礦產(chǎn)資源審計實施中存在的問題分析

（一）審計范圍較窄

從審計空間范圍分析，本次全國礦產(chǎn)資源審計在全國選取了6個省份，不到全國34個省市自治區(qū)的五分之一，審計的覆蓋面較窄，影響了審計對于國家礦產(chǎn)資源監(jiān)督作用的充分發(fā)揮。

從審計重點分析，本次礦產(chǎn)資源審計的主要內(nèi)容是礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用保護和礦產(chǎn)資源相關(guān)資金的征管情況，主要局限于資源財務審計和資源合規(guī)性審計兩個方面，未對資金的成本效益進行評價，資源績效審計方面更未涉及。

從審計項目的時間安排和人員配備分析，本次審計項目中，現(xiàn)場審計時間從3月底至5月底共2個月，審計署3個駐地方特派員辦事處共投入約40人，另外聘請冶金地質(zhì)方面的專家3人。審計內(nèi)容涉及W省全省礦業(yè)權(quán)及相關(guān)資金的管理使用情況，約7000多宗礦業(yè)權(quán)和150億元相關(guān)資金。審計對象涉及W省、市、縣級人民政府及所屬的國土、財政、發(fā)展改革、煤炭工業(yè)、工商、國資監(jiān)管、稅務、安監(jiān)等部門，以及部分礦業(yè)權(quán)人。在審計過程中，審計組在W省本級和重點確定的下屬3個市分別設立了審計小組，部分事項延伸至W省之外的另外4個省份。由于審計項目本身具有時間緊任務重的特點，審計實施過程中，采取抽查重點和典型礦業(yè)權(quán)的方式進行，選擇了持有礦業(yè)權(quán)較多的7家企業(yè)和持有勘探權(quán)較多的3家地勘單位作為重點審計延伸對象，選取轉(zhuǎn)讓異常、價款繳納異常、國有與民企交易異常的礦權(quán)作為重點，無法做到被審計省份所有礦業(yè)權(quán)和審計對象的全覆蓋，影響了審計效果的實現(xiàn)。

（二）審計方式方法落后

從時間看，本次審計于2014年開展，審計時間范圍為2011年至2013年，屬于事后審計。事后審計無法完全掌握礦業(yè)權(quán)從設立到滅失的全過程，無法監(jiān)督礦產(chǎn)資源相關(guān)資金及時征繳和正確使用，期間存在的各種問題無法消滅在萌芽階段，而只能盡可能地督促整改，不能發(fā)揮審計對于重大問題發(fā)生的預防作用。例如，在本次礦產(chǎn)資源審計中，W省國土資源廳違規(guī)出讓和批準轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)的事實早則2002年、晚則2011年就已經(jīng)發(fā)生，獲得礦業(yè)權(quán)的企業(yè)早已通過礦山開發(fā)和礦產(chǎn)品經(jīng)營牟取巨額收益。審計報告的主要處理建議是對違規(guī)審批的礦業(yè)權(quán)進行清理規(guī)范，被審計單位表示在今后的審批工作中，將進一步嚴格礦業(yè)權(quán)審批管理，避免類似問題再次發(fā)生，對未評估或低估礦業(yè)權(quán)造成的國有資產(chǎn)流失重新評估后予以追回，獲利礦山企業(yè)并未產(chǎn)生損失，審計的懲處和警示效果有限。對礦業(yè)權(quán)價款和相關(guān)資金欠征和未及時繳納的問題，被審計單位予以補征和追繳，但也無法彌補巨額國有資金未及時發(fā)揮效益的損失。對企業(yè)排放不達標問題給予行政處罰決定，對已造成的環(huán)境污染，無法補救。

從審計方法看，本次審計項目中，審計方式主要以財務審計和合規(guī)審計為主。在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表尚未建立的情況下，財務審計具體還是以關(guān)注資金的收支情況為主。合規(guī)審計是對被審計單位遵守礦產(chǎn)資源相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章情況的監(jiān)督。在審計過程中，審計人員仍然采用傳統(tǒng)財務審計和合規(guī)性的基本方法思路，通過查閱賬目、礦業(yè)權(quán)檔案等入手，分析礦業(yè)權(quán)出讓轉(zhuǎn)讓和相關(guān)資金征收、管理、使用的合理性和合規(guī)性。

（三）審計力量薄弱

如前所述，40名左右的審計人員加3名冶金地質(zhì)專家相對于7000多宗礦業(yè)權(quán)和150億元相關(guān)資金而言，審計力量顯得非常薄弱。

此外，自然資源審計需要審計人員不僅懂得常規(guī)的財務和審計知識，更需要熟悉礦產(chǎn)資源相關(guān)的政策法規(guī)，還要掌握礦產(chǎn)資源儲量認定和價值評估專業(yè)知識，以及績效審計等相關(guān)的技能。而當前審計人員在礦產(chǎn)資源審計方面的知識結(jié)構(gòu)不夠全面、經(jīng)驗積累也較少，掌握的常規(guī)審計方法無法滿足礦產(chǎn)資源審計的專業(yè)性要求。比如要揭露在礦產(chǎn)資源出讓、轉(zhuǎn)讓過程中的國有資產(chǎn)流失問題，必須熟悉礦業(yè)權(quán)價值評估，從而涉及到評估方法選用、評估參數(shù)選取、評估范圍界定等具體問題，其專業(yè)性極強，一般審計人員并不具備這種能力。

（四）缺乏完善的審計評價依據(jù)

首先，雖然我國目前已經(jīng)制定實施了一系列礦產(chǎn)資源等自然資源開發(fā)利用保護的法律法規(guī)，但這些法律法規(guī)往往只是對方向性內(nèi)容做出了規(guī)定，沒有實際操作細則，與自然資源審計的實際需求無法完全匹配。其次，自然資源涉及眾多專業(yè)領(lǐng)域，許多指標難以定量描述，更難確定合理的評價指標和評價標準。最后，我國還未制定具體的資源環(huán)境審計準則和審計指南，有關(guān)資金分配使用的合理性和有效性、項目建設的經(jīng)濟型和效果性、環(huán)境成本和效益等審計評價指標和評估標準體系尚不完備，審計判斷具有主觀性及隨意性，難以實現(xiàn)客觀、全面、準確評價，存在較大的審計風險。

四、我國自然資源審計的改進措施及建議

（一）擴大審計覆蓋面

1.制定審計項目規(guī)劃。在進一步規(guī)范和提升礦產(chǎn)資源審計項目管理質(zhì)量的基礎(chǔ)上，摸清審計對象的涉及范圍、總體數(shù)量和基本類型等情況，對審計對象進行分類管理，制訂礦產(chǎn)資源審計項目中長期規(guī)劃，建立輪審制度，確保全國所有省份的重要礦產(chǎn)資源、重點涉礦單位至少在3至5年內(nèi)能夠被輪審一遍，實現(xiàn)礦產(chǎn)資源的審計常態(tài)化。

2.增加績效審計類型。除了財務審計和合規(guī)性審計兩個方面，在礦產(chǎn)資源審計中還應加入績效審計類型，制定審計方案、實施審計過程和出具審計報告等環(huán)節(jié)均考慮增加績效評價內(nèi)容，如對地方政府礦產(chǎn)法規(guī)和政策是否完善的審計、對礦山環(huán)境恢復治理項目的效益進行審計、對找礦采礦行為環(huán)境影響的審計、對礦產(chǎn)管理系統(tǒng)的審計等。

3.充分調(diào)動人力資源。積極創(chuàng)新審計組織方式，有效整合審計署、地方政府審計機關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計部門和社會審計中介機構(gòu)等多方面的審計人力資源，改進礦產(chǎn)資源審計跨地區(qū)協(xié)作組織方式。

（二）改進項目組織方式

1.統(tǒng)一組織實施全國范圍內(nèi)的大項目審計。礦產(chǎn)資源審計應該在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一組織實施，結(jié)合本次全國性大項目審計實踐經(jīng)驗并加以完善。審計過程中，應當加強審計管理，按照“統(tǒng)一組織項目管理”的要求，及時溝通，做到上下聯(lián)動、信息互通、資源共享。

2.實施跟蹤審計。為彌補事后審計方式的缺陷，達到真正的審計評價目的，審計機關(guān)可以采取跟蹤審計方式。跟蹤審計是對礦業(yè)權(quán)審批、出讓、轉(zhuǎn)讓、開發(fā)利用、礦山環(huán)境恢復治理等全過程進行監(jiān)督，對項目建設期以及建成后對環(huán)境的長期影響都予以關(guān)注和評價。這種審計方式可以在項目的初始階段就發(fā)現(xiàn)問題，及時調(diào)整項目，防止決策的失誤，避免礦產(chǎn)資源和環(huán)境遭受不可修復的破壞，也有助于降低審計的檢查風險，提高礦產(chǎn)資源審計結(jié)論的真實性和公允性。

3.改進審計管理方式。針對案例中審計力量弱和審計任務重之間的突出矛盾，審計機關(guān)要實現(xiàn)審計全覆蓋的目標，必須積極探索多視角分析、多專業(yè)融合、多方式結(jié)合、多技術(shù)運用的審計管理模式，切實提高審計效率。

根據(jù)審計工作需要，可探索向社會購買審計服務，并在審計時，對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行重點核查。探索外聘專家制度，在礦產(chǎn)資源儲量評審認定和礦業(yè)權(quán)價值評估等專業(yè)性強的環(huán)節(jié)中，充分發(fā)揮專家積極作用。對相同行業(yè)和同類項目實行“捆綁式”審計，推行扁平化管理，在工程審計、領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計、其他自然資源審計等項目中考慮加入礦產(chǎn)資源審計內(nèi)容。探索政策理論研究、數(shù)據(jù)挖掘分析和審計核查取證協(xié)同監(jiān)督方式，著力推行“大兵團作戰(zhàn)、多兵種合成”的審計組織形式，不斷改進審計現(xiàn)場管理方法，切實提升審計監(jiān)督效能。

（三）充實審計人員力量

1.開展業(yè)務培訓。為提高審計人員的業(yè)務素質(zhì)和能力，需優(yōu)化現(xiàn)有資源審計隊伍的知識結(jié)構(gòu)，利用已開展和正在開展的自然資源審計項目聘請專家對審計人員進行有針對性的培訓，在每次礦產(chǎn)資源項目開始前安排專家給審計組人員授課；聯(lián)合高校或相關(guān)機構(gòu)開辦礦產(chǎn)資源審計業(yè)務知識培訓班，對非資源環(huán)境類專業(yè)的審計人員進行礦產(chǎn)資源審計相關(guān)基礎(chǔ)知識教育；對于已完成的審計項目，各審計機關(guān)之間通過論壇等方式進行經(jīng)驗交流，互相學習，資源信息共享。

2.引進相關(guān)專業(yè)人才，充實現(xiàn)有審計隊伍。審計署已成立資源環(huán)境審計司，各駐地方特派員辦事處也設立資源環(huán)保審計處，各級地方審計機關(guān)也設立了相應的資源審計部門。在每年公務員考試招錄審計人員時，應注意控制不同專業(yè)和工作經(jīng)驗的人員錄用比例，既要錄用財會、審計類人員，也更需要錄用現(xiàn)階段缺乏的環(huán)境、資源、工程等專業(yè)技術(shù)人員，適當加大資源、環(huán)境、工程類人員的比例。

3.合理選擇專家工作，有效降低資源審計風險。在選擇專家時，首先，應注意專家的思維角度及對審計工作的了解程度，選擇與政府審計角度契合度高的專家，以保證專家的工作成果可以作為審計證據(jù)使用。一般地說，獨立的專家比受雇于某個部門的專家更可靠；其次，聘請專家過程中應注意明確責任關(guān)系，明確專家負責的范圍及應承擔的相關(guān)責任。通過合理利用專家工作，有效降低審計風險。

（四）健全審計評價體系

可以從目前已進行和擬開展的礦產(chǎn)資源審計的主要內(nèi)容入手，如礦產(chǎn)資源政策績效情況、礦產(chǎn)資源相關(guān)資金征收管理使用情況、礦產(chǎn)資源開發(fā)利用與保護情況、礦山地質(zhì)生態(tài)環(huán)境保護情況，建立礦產(chǎn)資源政策績效、資金績效、開發(fā)保護績效和利用績效等4類審計評價指標，并且應包括定性評價指標和定量分析指標。具體來說：

政策績效審計評價可從政策制定、政策實施、政策效果3方面設計評價指標：政策制定強調(diào)合法性、合理性、協(xié)調(diào)性與可操作性，政策實施關(guān)注符合性、經(jīng)濟性與效率性，而政策效果則強調(diào)效果性、環(huán)境性與社會公平性。

資金績效審計評價可圍繞資金征收情況、資金分配情況、資金到位情況、資金使用情況展開：通過征收比率評價資金征收情況，資金分配強調(diào)合規(guī)合理性與科學性，資金到位情況則關(guān)注資金撥付率與及時性，資金使用情況強調(diào)投資完成率、資金合規(guī)率與資金效益。

開發(fā)保護績效審計評價可以通過計算公益性地質(zhì)勘查投入率與礦產(chǎn)資源開發(fā)率評價礦產(chǎn)資源的調(diào)查、勘查和開發(fā)程度；通過分析主要礦種資源儲量補損率評價礦產(chǎn)資源開發(fā)利用的可持續(xù)性；通過分析違法勘查開采發(fā)生率與礦產(chǎn)資源違法案件結(jié)案率評價地方政府在礦產(chǎn)資源執(zhí)法上的監(jiān)察力度；通過礦產(chǎn)資源損失浪費率的計算評價礦產(chǎn)資源的損失和浪費情況；通過研究礦山環(huán)境治理恢復率評價礦山環(huán)境治理與保護情況。

對于單個礦山利用績效審計評價可圍繞開采回采率、選礦回收率、采選綜合回收率、總回收率進行，同時，政府也可考慮匯總多個企業(yè)的主要礦種的相關(guān)指標，以綜合考量整個地區(qū)主要礦種的礦產(chǎn)資源開采水平和節(jié)約利用程度以及政府在鼓勵企業(yè)提高礦產(chǎn)資源綜合利用率方面的工作成效。

［1］審計署駐重慶特派辦理論研究會課題組．區(qū)域環(huán)境審計研究〔J〕．審計研究，2013（02）．

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［4］范宏琨．資源環(huán)境審計的方式方法．中國審計〔J〕，2014（12）．

［5］楊肅昌，蘆海燕，周一虹．區(qū)域性環(huán)境審計研究：文獻綜述與建議〔J〕．審計研究，2013（02）．

［6］黃溶冰，趙謙．自然資源資產(chǎn)負債表編制與審計的探討〔J〕．審計研究，2015（01）．

◇作者信息：四川大學錦城學院

四川大學商學院

審計署駐成都特派員辦事處

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

F239.44

A

1004-6070（2016）11-0058-04