■//江　玲

采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷所得稅處理及建議
——來(lái)自中儲(chǔ)糧直屬庫(kù)的案例

■//江玲

本文首先從政策性搬遷所得稅處理的三個(gè)重要法規(guī)文件入手，解讀了法規(guī)不斷修正完善的積極意義；接著選取來(lái)自中儲(chǔ)糧某直屬庫(kù)采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷為案例，對(duì)實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和認(rèn)定進(jìn)行了剖析；最后以此為鑒，對(duì)改進(jìn)政策性搬遷中涉及資產(chǎn)置換的所得稅處理問(wèn)題提出實(shí)操層面的建議。

政策性搬遷資產(chǎn)置換所得稅抵扣

對(duì)于企業(yè)政策性搬遷的所得稅處理問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局自2009年以來(lái)先后下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)）、《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅公告〔2013〕11號(hào)）等一系列文件。對(duì)理順企業(yè)在政策性搬遷過(guò)程的所得稅征收問(wèn)題，在保證國(guó)家稅源、避免支出重復(fù)抵扣方面發(fā)揮了積極作用；但由于國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)對(duì)某些特殊事項(xiàng)界定模糊，導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中存在一些問(wèn)題。

一、政策性搬遷所得稅處理的三文件解讀

國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)的最大問(wèn)題在于，它強(qiáng)調(diào)了企業(yè)根據(jù)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的（以下簡(jiǎn)稱重置固定資產(chǎn)），允許其在搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置支出后，以其余額計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，實(shí)質(zhì)上是對(duì)政策性搬遷中固定資產(chǎn)的重置成本支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行了一次性抵扣。但由于固定資產(chǎn)形成后，在其可使用年限內(nèi)還需進(jìn)行折舊攤銷，這部分?jǐn)備N是非付現(xiàn)的費(fèi)用支出，由于該法規(guī)條文未對(duì)企業(yè)的重置固定資產(chǎn)后續(xù)折舊抵扣做出明確的禁止規(guī)定，按照一般的企業(yè)所得稅繳納征收辦法，重置資產(chǎn)的折舊在后續(xù)使用期間又享受了支出抵扣的政策，故而造成企業(yè)政策性搬遷業(yè)務(wù)中重置資產(chǎn)支出雙重抵扣的問(wèn)題，導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。

國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)基于上述問(wèn)題進(jìn)行了修訂，該公告除了明確處置存貨不屬于政策性搬遷的處置收入外，最大的不同就在于闡明了以下兩點(diǎn)：一是購(gòu)置資產(chǎn)支出不能在搬遷收入中扣除；二是置換土地才能在搬遷收入中扣除。上述規(guī)定的積極意義在于：通過(guò)限制購(gòu)置資產(chǎn)的實(shí)際支出在搬遷收入中的扣除，杜絕了企業(yè)在政策性搬遷業(yè)務(wù)中購(gòu)置資產(chǎn)的一次性抵扣，這也與我們通常的構(gòu)建固定資產(chǎn)不能在實(shí)際支出時(shí)一次性抵扣企業(yè)所得稅的做法保持了一致，這種先征后抵的征收方式保障了國(guó)家稅收的及時(shí)入庫(kù)，符合稅收征管的基本原則。但同時(shí)該公告對(duì)置換土地作了特別說(shuō)明，實(shí)際上由于土地在我國(guó)作為一項(xiàng)特殊的商品，具有特殊的資產(chǎn)屬性，特別是對(duì)于由政府主導(dǎo)的政策性搬遷行為，置換的土地一般具有特定用途，不具有廣義的可自由支配處置的商品屬性，所以從根本上來(lái)說(shuō)，置換土地一般不予作價(jià)且指定用途，企業(yè)很難從土地置換中有所收益，即土地置換并不給企業(yè)帶來(lái)貨幣化所得，所以應(yīng)從政策性搬遷的當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額中剔除該項(xiàng)因素。這是對(duì)企業(yè)政策性搬遷行為中涉及資產(chǎn)置換的首次提及?！?012〕40號(hào)公告的出臺(tái)，雖然維護(hù)了國(guó)家稅收的利益，但對(duì)企業(yè)而言，卻無(wú)疑加重了搬遷初期的稅源負(fù)擔(dān)，尤其對(duì)于搬遷初期需要一次性大量投入的企業(yè)；同時(shí)對(duì)于以資產(chǎn)置換形式進(jìn)行拆遷補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)，由于沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的貨幣補(bǔ)償，造成其搬遷初期根本沒(méi)有足夠的現(xiàn)金流，可以順利履行搬遷重置資產(chǎn)“先征后抵”的企業(yè)所得稅政策。所謂“先征后抵”，即在資產(chǎn)初期購(gòu)置時(shí)不允許作為支出一次性抵扣，從而使得搬遷收入先行承擔(dān)了納稅負(fù)擔(dān)，但在資產(chǎn)后續(xù)使用期間則允許搬遷購(gòu)置的資產(chǎn)以折舊費(fèi)用的形式進(jìn)行抵扣。“先征后抵”以其極為嚴(yán)苛的方式保證了國(guó)家稅收的及時(shí)入庫(kù)，但相較于國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)，政策轉(zhuǎn)變幅度實(shí)在較大，企業(yè)需要一定的消化時(shí)間，基于此，國(guó)稅總局于次年出臺(tái)了11號(hào)公告。

國(guó)稅公告〔2013〕11號(hào)十分簡(jiǎn)短，只是在國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了兩條，一是對(duì)國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)的具體執(zhí)行時(shí)間提出了過(guò)度政策，規(guī)定凡在2012年10月1日前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過(guò)程中購(gòu)置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷補(bǔ)償收入中扣除。但購(gòu)置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊。此后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，則不享受上述過(guò)渡期優(yōu)惠政策。二是對(duì)于企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上劃入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。上述規(guī)定正是彌補(bǔ)國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)在執(zhí)行中的某些缺失問(wèn)題。一方面，過(guò)渡期間的稅收優(yōu)惠政策實(shí)質(zhì)上就是以資產(chǎn)的“不征不抵”政策代替了40號(hào)公告的“先征后抵”政策，所謂“不征不抵”即在資產(chǎn)初期購(gòu)置時(shí)允許作為支出一次性抵扣，從而大大降低了搬遷期間的搬遷收入納稅負(fù)擔(dān)，但在資產(chǎn)后續(xù)使用期間就不再允許以折舊費(fèi)用的形式進(jìn)行重復(fù)抵扣。“不征不抵”既杜絕了國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)中的資產(chǎn)支出重復(fù)抵扣問(wèn)題，又克服了40號(hào)公告“先征后抵”政策對(duì)企業(yè)搬遷期間現(xiàn)金流造成的猝不及防的影響。另一方面，11號(hào)公告對(duì)政策性搬遷業(yè)務(wù)中采取資產(chǎn)置換形式進(jìn)行補(bǔ)償?shù)男袨?，通過(guò)明確其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值計(jì)算確定的方式，限定了換入資產(chǎn)賬面價(jià)值增值的部分，后續(xù)使用期間不再抵扣每年的折舊支出。從保持稅理一致的原則出發(fā)，這就意味著采用資產(chǎn)置換形式進(jìn)行搬遷補(bǔ)償?shù)男袨椋髽I(yè)可參照40號(hào)公告中關(guān)于對(duì)土地置換行為的約定，允許從搬遷補(bǔ)償收入中一次性扣除，否則就會(huì)出現(xiàn)“先征后不抵”，既不滿足“不征不抵”又不滿足“先征后抵”的原則，造成稅理上的矛盾，走向國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)相反的另一個(gè)極端，將使得企業(yè)重復(fù)納稅。但由于11號(hào)公告未對(duì)企業(yè)政策性搬遷中的資產(chǎn)置換行為進(jìn)行定義，且未對(duì)其搬遷期間的置換資產(chǎn)支出抵扣問(wèn)題直接予以明確，就造成實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中基層稅務(wù)機(jī)關(guān)理解上的偏差，特別是對(duì)于金額巨大的政策性搬遷項(xiàng)目，模糊不清的稅收理解甚至影響到政府和企業(yè)的搬遷進(jìn)度。

二、采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷—來(lái)自中儲(chǔ)糧某直屬庫(kù)的案例

為支持A市的港口建設(shè)工作，位于A市的中央儲(chǔ)備糧B直屬庫(kù)（以下簡(jiǎn)稱B直屬庫(kù)）與A市政府簽訂了搬遷重建協(xié)議，明確了三大原則：一是重建地域由A市在緊鄰另一港區(qū)的位置安排100畝用地，無(wú)償劃撥給B直屬庫(kù)用于糧庫(kù)搬遷后的重建；二是倉(cāng)容標(biāo)準(zhǔn)由A市政府全部出資建設(shè)，包括若干淺圓倉(cāng)倉(cāng)庫(kù)和必要的倉(cāng)儲(chǔ)、生活及辦公等設(shè)施，用于補(bǔ)償B直屬庫(kù)的搬遷；三是建設(shè)方式采取A市政府和B直屬庫(kù)上級(jí)主管部門共同審定建設(shè)方案和概算的方式，由B直屬庫(kù)根據(jù)糧庫(kù)建設(shè)的工藝等要求，負(fù)責(zé)組織實(shí)施具體建設(shè)；資金撥付經(jīng)A市財(cái)政審核中心審核后，由A市政府按照工程建設(shè)進(jìn)度按時(shí)、足額支付給B直屬庫(kù)，再由B直屬庫(kù)對(duì)外支付給施工方、設(shè)備供應(yīng)商等。

B直屬庫(kù)搬遷重建項(xiàng)目概算約C億元，由A市政府審核確認(rèn)并全額承擔(dān)，如屬于B直屬庫(kù)在設(shè)計(jì)圖紙基礎(chǔ)上擅自提高功能、標(biāo)準(zhǔn)造成超概的，則由B直屬庫(kù)自行承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用。由于根據(jù)有關(guān)建設(shè)方式的原則要求，上述建設(shè)資金需按進(jìn)度逐筆撥付至B直屬庫(kù)在A市政府指定的專用賬戶內(nèi)，因此A市的國(guó)稅部門認(rèn)定，該C億元的概算資金應(yīng)作為B直屬庫(kù)的搬遷收入，按照國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)的要求在建設(shè)初期需一次性計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，且不得抵扣相應(yīng)用于資產(chǎn)重建部分的支出。因此B直屬庫(kù)提出異議，一來(lái)收到的建設(shè)概算資金C億元，是全額用于搬遷糧庫(kù)重建的，并非其可自由支配的現(xiàn)金流，糧庫(kù)根本沒(méi)有足夠的現(xiàn)金用于支付企業(yè)的當(dāng)期所得稅；二來(lái)作為主要承擔(dān)政策性糧油收儲(chǔ)、輪換等業(yè)務(wù)的直屬庫(kù)，其主營(yíng)業(yè)務(wù)是在財(cái)政費(fèi)用補(bǔ)貼包干范疇內(nèi)自負(fù)盈虧，扣除財(cái)政不征稅收入后的年應(yīng)納稅所得額基本都是負(fù)數(shù)，今后在資產(chǎn)使用期間每年增加的折舊支出對(duì)于其稅前抵扣來(lái)說(shuō)并無(wú)意義。因此若稅務(wù)部門堅(jiān)持采用40號(hào)公告“先征后抵”的政策，實(shí)則對(duì)企業(yè)造成了先征收而后無(wú)法抵扣的稅收負(fù)擔(dān)，且初期征收也無(wú)資金來(lái)源，因此要求A市政府出面協(xié)商上述涉稅事宜。

由于沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)置換進(jìn)行明確的界定和說(shuō)明，國(guó)稅部門為了保證稅源及時(shí)入庫(kù)，堅(jiān)持了40號(hào)公告中的“企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除”的提法。B直屬庫(kù)則提出將原糧庫(kù)的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值D億元作為搬遷的收儲(chǔ)補(bǔ)償收入，搬遷所得稅等稅收資金由A市政府承擔(dān)；新建糧庫(kù)工程建設(shè)資金不足部分（即C-D億元）作為市財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)貼資金，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知〉》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)），該部分資金作為不征稅收入處理。雖然上述提案將搬遷補(bǔ)償收入的界定從C億元降至了D億元，一定程度上使政府可以接受，并加快直屬庫(kù)的港口搬遷進(jìn)度，但有幾點(diǎn)仍值得商榷：一是由政府承擔(dān)D億元搬遷補(bǔ)償收入基礎(chǔ)上的企業(yè)所得稅，而后續(xù)該部分資金形成的資產(chǎn)每年折舊支出卻由企業(yè)B直屬庫(kù)進(jìn)行抵扣，造成稅負(fù)主體的不對(duì)等；二來(lái)將搬遷重建的投入資金人為地拆分為拆遷補(bǔ)償收入和財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)貼資金，不僅不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，反而將簡(jiǎn)單事項(xiàng)復(fù)雜化，一般來(lái)說(shuō)不征稅收入主要是政府用于補(bǔ)充企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的資金，用于形成資產(chǎn)方面的政府補(bǔ)助往往收支相抵沒(méi)有必要作為不征稅收入進(jìn)行認(rèn)定。

其實(shí)，上述政府主導(dǎo)下的糧庫(kù)搬遷行為，從本質(zhì)上看，正是采取資產(chǎn)置換形式的搬遷。企業(yè)B直屬庫(kù)沒(méi)有直接獲取自由的現(xiàn)金流補(bǔ)償，而是退出原有的舊資產(chǎn)（包括土地及地上建筑物、設(shè)施設(shè)備等），換入政府作為補(bǔ)償另行擇地新建的資產(chǎn)，且新建糧庫(kù)的概算審核、資金撥付等都需A市政府確認(rèn)，B直屬庫(kù)并未從搬遷中獲得實(shí)質(zhì)性的貨幣收益。按照國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)第十三條“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。”按照這一規(guī)定，若搬遷補(bǔ)償收入中含有換入土地的出讓金等價(jià)款，則應(yīng)從搬遷補(bǔ)償收入中扣除。但對(duì)于其他資產(chǎn)置換如何進(jìn)行稅務(wù)處理，該公告未作規(guī)定。鑒于土地置換和其他資產(chǎn)置換性質(zhì)相同，可采取同一原則進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，因此國(guó)稅公告〔2013〕11號(hào)規(guī)定：企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采用資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)計(jì)算確定。由此可推定，搬遷補(bǔ)償收入中含有換入資產(chǎn)補(bǔ)償款的，則應(yīng)從搬遷補(bǔ)償收入中扣除。上述處理方式，遵循上文所述前期不征后期不抵的“不征不抵”原則，且符合稅理邏輯，對(duì)于政府和企業(yè)來(lái)說(shuō)都是切合實(shí)際的。但由于2個(gè)公告中均未對(duì)采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷期間的稅收繳納問(wèn)題進(jìn)行明確，A市國(guó)稅部門對(duì)此不予認(rèn)可。

三、對(duì)采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷所得稅處理問(wèn)題的幾點(diǎn)建議

（一）明確資產(chǎn)置換的定義和范疇

無(wú)論是國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào)還是國(guó)稅公告〔2013〕11號(hào)，都未對(duì)政策性搬遷中采取資產(chǎn)置換形式的行為進(jìn)行界定，在這一點(diǎn)上，建議可借鑒國(guó)稅函〔2009〕118號(hào)的有關(guān)說(shuō)明，采取資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷應(yīng)包含如下特點(diǎn)：一是企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷補(bǔ)償或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的；二是企業(yè)搬遷補(bǔ)償或處置收入全部用于指定用途的資產(chǎn)重建，企業(yè)不得隨意支配和使用；三是企業(yè)未從搬遷補(bǔ)償中獲得實(shí)質(zhì)性貨幣收益。

（二）明確資產(chǎn)置換形式的政策性搬遷期間的稅收抵扣

在稅收公告中以最直接的方式，明確采取資產(chǎn)置換的，用于資產(chǎn)置換的資產(chǎn)重建支出，允許從搬遷補(bǔ)償收入中進(jìn)行抵扣。這就與11號(hào)公告中，后續(xù)資產(chǎn)使用期間的新增折舊不允許抵扣一致起來(lái)，且在實(shí)際工作中，更容易被國(guó)稅機(jī)關(guān)的經(jīng)辦人員理解和接受，便于實(shí)務(wù)的操作。

［1］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知〔S〕.國(guó)稅函〔2009〕118號(hào).

［2］國(guó)家稅務(wù)總局.企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〔S〕.國(guó)稅公告〔2012〕40號(hào).

［3］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告〔S〕.國(guó)稅公告〔2013〕11號(hào).

◇作者信息：中國(guó)儲(chǔ)備糧管理總公司福建分公司

◇責(zé)任編輯：哈明暉

◇責(zé)任校對(duì)：哈明暉

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1004-6070（2016）07-0017-03