趙朝敏 劉擁軍

營改增對土地增值稅納稅方案優(yōu)選的影響

趙朝敏 劉擁軍

全面推開營改增試點后，作為價外稅的增值稅，在影響計算土地增值稅應稅收入、增值額、適用稅率及稅收優(yōu)惠等方面與改革前的營業(yè)稅有所不同。本文結合營改增相關政策，通過實務案例，分別對全面推開營改增試點前后，繳納營業(yè)稅、增值稅及土地增值稅的變化，深入剖析原因，闡釋營改增對土地增值稅納稅方案的影響，并在此基礎上，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用簡易計稅辦法繳納增值稅進行模擬測算，為營改增后稅收方案的優(yōu)選提供參考。

營改增營業(yè)稅增值稅土地增值稅

眾所周知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，按照有關規(guī)定，在繳納流轉(zhuǎn)稅的同時，還需要繳納土地增值稅，這是房地產(chǎn)業(yè)務特有的稅種，采用四級超率累進稅率計算。同時，為了強化房屋居住功能，鼓勵開發(fā)低廉實用的商品房，滿足大眾居住需求，根據(jù)相關政策規(guī)定，對于增值率滿足特定條件的普通標準住宅給予一定的稅收減免。全面推開營改增試點后，作為價外稅的增值稅，勢必與改革前繳納營業(yè)稅，在計算土地增值稅的應稅收入、增值額、適用稅率及稅收優(yōu)惠等方面會有所不同。本文結合營改增相關政策規(guī)定，對商品房銷售土地增值稅計算及普通商品房稅收優(yōu)惠等進行對比分析，揭示營改增后普通商品房銷售的稅收變化及其對納稅方案優(yōu)選的影響，以此展開探討。

一、銷售普通標準住宅實務案例

今年5月1日起，我國全面推開營改增后，正常銷售商品房的經(jīng)營業(yè)務不再繳納營業(yè)稅，轉(zhuǎn)而繳納增值稅。作為價外稅的增值稅，有別于作為價內(nèi)稅的營業(yè)稅，在計算土地增值稅的過程中，流轉(zhuǎn)稅由先前的稅前扣除轉(zhuǎn)為不予扣除，銷售額以不含稅價款計算，這是營改增后最大的變化。這個變化會導致企業(yè)原有優(yōu)惠條件發(fā)生變動，影響納稅方案的選擇。下面結合一個普通住宅商品房銷售實例，來探討營改增后土地增值稅計算的變化。

例：M公司開發(fā)的普通住宅商品房已經(jīng)于2016年4月之前全部完工，正在陸續(xù)出售。4月16日，M公司出售其中的普通住宅一幢，總面積91000㎡。該房屋支付土地出讓金7000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本12050萬元，管理費用500萬元，銷售費用600萬元，利息支出l000萬元（符合稅法規(guī)定），其中40萬元為銀行罰息（不能按收入項目準確分攤）。M公司適用的城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%。當?shù)卣?guī)定，允許扣除的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除比例為10%。公司營銷部在制訂售房方案時，擬訂了兩個方案。方案一：銷售價格為平均售價3500元/㎡；方案二：銷售價格為平均售價3 488元/㎡。擬探討：①哪個方案對M公司更有利？②2016年5月開始全面推開營改增試點后，如果M公司其余房屋在5月份之后銷售，同樣的兩個方案，M公司又該選用哪個？

二、土地增值稅計算與對比分析

為了使問題闡釋得更加詳細，本文結合營改增試點前后進行對比計算，便于分析比較。

（一）全面推開營改增試點前，土地增值稅的計算

全面推開營改增試點前，銷售商品房繳納營業(yè)稅。為弄清楚哪個方案對M公司更為有利，應先計算各方案下M公司應繳納的流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等各項稅費，然后比較稅前收益，即可得到優(yōu)選方

案。

1、方案一。計算扣除項目：

（1）取得土地使用權所支付的金額：7000萬元。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本：12050萬元。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用：（7000＋12050）×10%＝1905（萬元）。

按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）第七條第三款的規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。此處的（一）、（二）分別是指：（一）取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用；（二）開發(fā)土地和新建房及配套設施（以下簡稱房增開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房增開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

同時，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）“三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題”中明確：（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

M公司雖然發(fā)生了符合稅法規(guī)定的利息支出，但由于銀行罰息不能按收入項目準確分攤，因此，其房地產(chǎn)開發(fā)費用應按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

（4）稅金：

銷售收入：91000×3500÷10000＝31850（萬元）；

營業(yè)稅：31850×5%＝1592.5（萬元）；

城建稅及教育費附加：1592.5×（7%＋3%）＝159.25（萬元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：1592.5+159.25＝1751.75（萬元）。

（5）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計扣除金額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬元）。

按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第六條的規(guī)定，計算增值額的扣除項目中包括財政部規(guī)定的其他扣除項目。對此，《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第六款明確規(guī)定，根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%扣除。

扣除項目金額合計：7000＋12050＋1905＋1751.75＋3810＝26516.75（萬元）；

增值額：31850－26516.75＝5333.25（萬元）；

增值率：5333.25÷26516.75＝20.11%＜50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)0%；

土地增值稅稅額：5333.25×30%-26516.75*0%＝1599.98（萬元）。

2、方案二。計算扣除項目：

（1）-（3）同上述方案一中的數(shù)據(jù)。

（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金：

銷售收入：91000×3488÷10000＝31740.80（萬元）；

營業(yè)稅：31740.80×5%＝1587.04（萬元）；

城建稅及教育費附加：1587.04×（7%＋3%）＝158.70（萬元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：1587.04+158.70＝1745.74（萬元）。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)加計扣除額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬元）；

扣除項目金額合計：7000＋12050＋1905＋1745.74＋3810＝26510.74（萬元）；

增值額：31740.80－26510.74＝5230.06（萬元）；

增值率：5230.06÷26510.74＝19.73%。

方案二下土地增值稅稅額免征。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條的規(guī)定，建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。所以，第二種方案不需繳納土地增值稅。

接下來比較分析兩個方案實現(xiàn)的企業(yè)所得稅前利潤：

方案一所得稅前利潤：31850－（7000＋12050＋500+ 600+1000＋1592.5＋159.25+1599.98）＝7348.27（萬元）；

方案二所得稅前利潤：31740.8－（7000＋12050＋500+600+1000＋1587.04＋158.70）＝8845.06（萬元）。

上述計算涉及案例中的40萬元銀行罰息，在計算房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅開發(fā)費用時不得扣除，但在企業(yè)所得稅前可以扣除，所以計算稅前利潤時不需調(diào)整。

可見，雖然方案二售價較低，但是由于免征了土地增值稅，使得稅前利潤較方案一高，所以方案二對M公司更為有利，M公司可多獲得稅前利潤差額：8845.06－7348.27＝1496.79（萬元）。

（二）全面推開營改增試點后，土地增值稅的計算

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“財稅〔2016〕36號”）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點實施辦法》）第一條的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅?？梢姡嫱崎_營改增后，銷售商品房應繳納增值稅?！敦斦俊叶悇湛偩株P于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第三條規(guī)定，自2016年5月1日起，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?？梢?，作為價外稅的增值稅，在計算土地增值稅時是不允許扣除的，企業(yè)取得的含稅收入應換算為不含稅收入。

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條“（八）銷售不動產(chǎn)”的規(guī)定，營改增試點期間，試點納稅人（指按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人）發(fā)生銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以采用簡易計稅方法。即：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。同時根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第八條、第九條的規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。房地產(chǎn)老項目是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

M公司開發(fā)的商品房已經(jīng)于4月份之前全部完工，正在陸續(xù)出售，應該屬于可以選擇適用簡易計稅方法的情形，按照5%的征收率計稅。下面結合營改增試點稅收政策，采用簡易計稅方法對上述方案予以測算比較。

1、方案一。計算扣除項目：

（1）-（3）同上述“全面推開營改增試點前，土地增值稅的計算”中方案一數(shù)據(jù)。

（4）稅金：

銷售收入：91000×3500÷（1+5%）÷10000＝30333.33（萬元）；

增值稅：30333.33×5%＝1516.67（萬元）；

城建稅及教育費附加：1516.67×（7%＋3%）＝151.67（萬元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：151.67萬元。

（5）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計扣除金額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬元）；

扣除項目金額合計：7000＋12050＋1905＋151.67＋3810＝24916.67（萬元）；

增值額：30333.33－24916.67＝5416.66（萬元）；

增值率：5416.66÷24916.67＝21.74%＜50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)0%；

土地增值稅稅額：5416.66×30%-24916.67*0%＝

三、營改增下土地增值稅納稅方案優(yōu)選

通過上述測算分析，營改增對土地增值稅的納稅方案選擇發(fā)揮了決定性的作用。通常理解，其發(fā)生變化的基本原理是，對于銷售普通商品住宅，原來在繳納營業(yè)稅模式時制訂的單價可以享受稅收優(yōu)惠，但在繳納增值稅時可能不再適用。這是因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，銷售收入為含稅收入，同樣，扣除項目中也含繳納的營業(yè)稅稅額，導致扣除項目金額加大，增值額減小，增值率下降；但在繳納增值稅情況下，增值稅作為價外稅，需要從收入中剔除，銷售收入為不含稅收入，扣除項目金額中也不含繳納的增值稅稅額，導致扣除項目金額變小，增值額相對加大，增值率上升，土地增值稅相應增加。這種變化應引起房地產(chǎn)企業(yè)的關注。

鑒于此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應結合本次營改增改革，精心測算，合理籌劃，以選擇更為有利的涉稅方案，進一步減小稅收風險。下面結合增值稅與土地增值稅計算過程，就方案優(yōu)選進行推導，以供參考。

在計算土地增值稅時，增值額最為關鍵，只有確定了增值額進而確定增值率后，才可以選用四級超率累進稅率進行計算，可見，增值額是土地增值稅的核心。在費用支出一定的情況下，銷售定價成了關鍵因素。定價在多大范圍內(nèi)可以不征土地增值稅呢？可按下列方法進行求證：

假設房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入總額為S，不含利息支出的建造成本為C。于是，按照建造成本10%計算的房地產(chǎn)開發(fā)費用為0.1C，財政部規(guī)定的加計20%扣除額為0.2C，允許扣除的增值稅、城建稅、教育費附加為5%÷（1+5%）×（1+7%+3%）×S＝0.0524S。當增值率為0時，計算銷售總額S與建造成本C的關系。列方程式：S－（C+0.1C+0.2C＋0.0524S）＝0，求解得：S＝1.3719C。

上述計算結果其經(jīng)濟含義是，當銷售收入總額≤1.3719倍的不含利息支出的建造成本時，增值額等于或小于零，增值率≤0，此時不需繳納土地增值稅。

需要補充說明的是，上述是在對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按老項目簡易計稅辦法繳納增值稅進行測算的基礎上得出的稅收分析與方案選擇，有興趣的讀者可以按照一般計稅方法予以測算分析。

（作者單位：國家稅務總局稅務干部進修學院）

1.高培勇.2013.營改增的功能定位與前行脈絡[J].稅務研究，7。

2.劉尚芳.2014.土地增值原因與土地增值稅研究[D].濟南：山東大學。

3.葉劍平、楊喬木、施昱年、趙燕軍.2014.中國土地增值稅征收問題研究——背景、效果和建議[J].北京社會科學，5。 1625.00（萬元）。

2、方案二。計算扣除項目：

（1）～（3）同上述“全面推開營改增試點前，土地增值稅的計算”中方案二數(shù)據(jù)。

（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金：

銷售收入：91000×3488÷（1+5%）÷10000＝30229.33（萬元）；

增值稅：30229.33×5%＝1511.47（萬元）；

城建稅及教育費附加：1511.47×（7%＋3%）＝151.15（萬元）；

土地增值稅中可以扣除的稅金：151.15（萬元）。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)加計扣除額：（7000＋12050）×20%＝3810（萬元）；

扣除項目金額合計：7000＋12050＋1905＋151.15＋3810＝24916.15（萬元）；

增值額：30229.33－24916.15＝5313.18（萬元）；

增值率：5313.18÷24916.15＝21.32%＜50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)0%；

土地增值稅稅額：5313.18×30%-24916.15*0%＝1593.95（萬元）。

下面比較分析兩個方案實現(xiàn)的企業(yè)所得稅稅前利潤：

方案一所得稅前利潤：30333.33－（7000＋12050＋500+600+1000＋151.67＋1625）＝7406.66（萬元）；

方案二所得稅前利潤：30229.33－（7000＋12050＋500+600+1000＋151.15＋1593.95）=7334.23（萬元）。

通過上述比較，可以發(fā)現(xiàn)，原來在征收營業(yè)稅期間，方案二是不需要繳納土地增值稅的，但在營改增后，方案二也應繳納土地增值稅。同時可以看到，營改增后在方案選擇中，應該優(yōu)先選擇方案一，方案二不再繼續(xù)是優(yōu)選方案。即2016年5月開始全面推開營改增后，如果M公司其余房屋在5月份之后銷售，在條件不變的情況下，優(yōu)選方案與營改增前是不同的?？梢?，稅收政策變化直接影響了納稅方案的選擇。