李麗琴

（1.福建江夏學院會計學院，福建福州350108；2.福建省社科研究基地財務與會計研究中心，福建福州350108）

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房產(chǎn)稅與資源稅充當?shù)胤街黧w稅種的可行性分析——基于地方財力均衡視角

李麗琴1,2

（1.福建江夏學院會計學院，福建福州350108；2.福建省社科研究基地財務與會計研究中心，福建福州350108）

摘要：營改增全面擴圍后，營業(yè)稅作為地方主體稅種的作用將逐步消失，確立地方稅主體稅種，重構地方稅系是目前我國財稅體制改革面臨的重大問題。本文從均衡地方財力的視角探討房產(chǎn)稅與資源稅充當?shù)胤蕉愔黧w稅種的可行性，通過SPSS對應分析發(fā)現(xiàn)房產(chǎn)稅與資源稅的稅基分布與地區(qū)財力呈現(xiàn)互補性，其作為地方稅主體稅種不僅具有可行性，且能夠起到均衡地區(qū)財力的作用。未來應進一步完善房產(chǎn)稅與資源稅的征收體制，為其均衡地區(qū)財力，充當?shù)胤蕉愔黧w稅種做好準備。

關鍵詞：房產(chǎn)稅；資源稅；地方主體稅種

完善地方稅體系，建立科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。十八屆三中全會提出，要深化稅收制度改革，完善地方稅體系，在保持現(xiàn)有財力格局穩(wěn)定的基礎上，考慮稅種屬性，進一步理順中央和地方收入劃分。特別是在營改增全面擴圍，營業(yè)稅作為地方主體稅種作用逐漸消失的情況下，確立地方主體稅種，重構地方稅體系的問題亟待解決?，F(xiàn)有關于地方主體稅種的研究頗多，但并沒有形成統(tǒng)一的觀點。筆者認為以往的研究基本上是就稅論稅，而忽略了其內(nèi)生并服務于整體制度構建的一面。在地區(qū)間財力差異日趨擴大、基本公共服務均等化問題日益嚴重的宏觀背景下，地方稅主體稅種的選擇除了要考慮稅種本身的屬性外，還應考慮其對地方財力的均衡作用。因此，本文擬從均衡地方財力的視角，應用SPSS對應分析的方法，探討房產(chǎn)稅與資源稅作為地方主體稅種的可行性。

一、后營改增時代地方稅體系構建的研究述評

隨著營改增的全面擴圍提速，我國已經(jīng)進入了后營改增時代，這意味著營業(yè)稅作為地方主體稅種的作用將逐漸消失，重構地方主體稅種是當前分稅制財稅體制改革中亟待解決的問題。

（一）營改增催生地方稅體系重構

1994年分稅制改革初步形成了中央稅體系和地方稅體系的基本框架。目前我國的地方稅體系包括營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、資源稅、印花稅、城建稅等11個稅種。從表1中我們可以看到，目前我國地方稅體系仍是以營業(yè)稅為主體稅種，所得稅為輔的基本格局，增值稅共享部分所占比重也較大。其他稅種雖然數(shù)量繁多，但稅源分散，收入較少。

1994年分稅制確立了增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的格局，增值稅為中央地方共享稅，營業(yè)稅為地方稅。兩稅并存的一系列弊端制約了經(jīng)濟的發(fā)展，特別不利于現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展。2012年營改增試點改革開始，2013年8月，營改增擴圍提速，2015年底營改增將全面完成，營業(yè)稅作為地方主體稅種將逐步消失。盡管短期內(nèi)營改增后的稅收收入仍屬地方政府，但這只是過渡措施。營改增將催生地方主體稅種以及地方稅體系的重構，倒逼分稅制財稅體制的改革。

表1 2013年地方稅收收入分項目情況

（二）關于地方稅主體稅種選擇的研究述評

營改增全面提速后，重構地方稅體系是當前財稅體制改革中的重點內(nèi)容，而地方稅主體稅種的選擇是重構地方稅系的關鍵所在。當前關于地方稅問題的研究成果頗豐，學者們從各自理論出發(fā)，得出了不同的結論。按照課稅對象的不同可以將稅收分為商品課稅、所得課稅以及財產(chǎn)課稅，由于各個學者的研究結論不盡相同，本文按照這一分類標準來簡要梳理現(xiàn)有的觀點。

在商品課稅上，學者們傾向于改變增值稅分成以及開征零售稅或消費稅。郭慶旺、呂冰洋[1]提出要在零售環(huán)節(jié)征收零售稅；高培勇[2]和朱青[3]均表明應將消費稅移至消費環(huán)節(jié)征收，充當?shù)胤降闹黧w稅種。但楊志勇[4]認為營改增后，消費稅仍不能取代營業(yè)稅成為主體稅種，應通過增值稅和消費稅的共享來解決；尹音頻、張瑩[5]通過定量與定性相結合的分析，也證實了消費稅作為地方稅的不可行性。

在所得課稅上，郭慶旺、呂冰洋[1]認為個人所得稅應該與零售稅一起作為地方主要收入，朱青[3]認為可以提高個人所得稅地方分享比例來提高地方收入。楊衛(wèi)華[6]通過比較各稅種的職能與特點，結合地方稅選擇原則，提出將企業(yè)所得稅作為地方稅主體稅種。

在財產(chǎn)課稅上，由于財產(chǎn)特征與地方稅選擇原則的天然契合性，多數(shù)學者傾向于將財產(chǎn)課稅作為地方稅的主體稅種。學者們從財產(chǎn)稅的屬性、地方稅的劃分原則以及國內(nèi)外經(jīng)驗借鑒等方面論述財產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種的合理性。[7-10]在財產(chǎn)稅具體稅種的選擇上，房產(chǎn)稅和資源稅得到較多學者的支持。李暉、榮耀康[11]考慮到我國的具體情況，認為資源稅和房產(chǎn)稅作為地方主體稅種具有可行性。賈康[12]認為資源稅和房產(chǎn)稅是未來地方稅體系構建的兩個重點內(nèi)容。朱青[3]則認為不能將房產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，李文在測算了四種方案下的房產(chǎn)稅規(guī)模，也認為短期內(nèi)房產(chǎn)稅難以勝任地方稅的主體稅種。[13]另外，有些學者認為應該分階段、分區(qū)域構建有特色的地方稅主體稅種。[14][15]

從現(xiàn)有的研究來看，對于地方稅主體稅種的選擇，學界并沒有形成相對統(tǒng)一的觀點，多數(shù)學者都是從稅種本身的屬性以及稅收規(guī)模的大小來進行地方稅主體稅種的選擇，得出的結論不盡相同。其實，一國的地方稅體系是內(nèi)生的，其不僅取決于稅種屬性，更是政治經(jīng)濟平衡的產(chǎn)物。所以我們應該要跳出“稅改”論“稅改”，在設計地方稅體系時，不能簡單的將一些稅一劃了事。

二、地方稅系與地區(qū)財力差異的關聯(lián)分析

十八屆三中全會指出，要促進社會公平正義，深化社會體制改革，推進基本公共服務的均等化。地區(qū)財力的均衡是實現(xiàn)基本公共服務均等化的關鍵所在，而稅收是地方財政最主要的收入來源，地方稅主體稅種的選擇直接關系到地區(qū)間財力的差異。因此，在地方稅主體稅種的選擇上除了考慮稅種本身的屬性外，還應充分考慮其對地方財力均衡的影響，實現(xiàn)地方稅系服務于整體制度構建的實質。

（一）地方稅收入與地區(qū)財力的趨同性分析

本文運用SPSS統(tǒng)計方法中的相關分析來測度2013年全國31個省市的地方稅收收入與地區(qū)財力的趨同性，地區(qū)財力大小通常用地方一般預算收入以及財政自給率來衡量。統(tǒng)計關系指兩事物間存在一定的關系，但這些關系卻不能像函數(shù)那樣用一個確定的數(shù)學關系描述，所以采用相關分析來對二者間的強弱關系進行判斷。本文采用Pearson相關系數(shù)來分析，相關系數(shù)r的取值在-1至+1之間，正負表示正相關或負相關。｜r｜＞0.8表示兩變量間的相關性較強，｜r｜＜0.3表示兩變量間相關性較弱。其分析結果如表2所示，從表2可以看出，31個省市地方稅收收入與其一般預算收入以及財政自給率的相關系數(shù)分別為0.99和0.829，且具有統(tǒng)計上的顯著性。

表2稅收收入與一般預算收入以及財政自給率的相關分析結果

此外，圖1、圖2直觀呈現(xiàn)了地方稅收收入與地區(qū)財力的相關性，從圖中我們可以看到地方稅收收入與一般預算收入以及財政自給率都呈現(xiàn)出較強的線性關系。

（二）整齊劃一的地方稅種助長了地區(qū)間的財力差異

從趨同性分析可以看出地方稅收收入直接決定了地方財力的大小，而當前我國地方稅收收入主要來源為增值稅共享部分以及營業(yè)稅收入。從表3我們可以看出，31個省市中，增值稅共享部分及營業(yè)稅收入都占比較高的比例，營業(yè)稅是地方財政收入的最主要來源。這種同質的地方主體稅系造成了地區(qū)間的稅源競爭，而且增值稅與營業(yè)稅的收入大小與地方市場經(jīng)濟的發(fā)展程度密切相關。這不僅不利于縮小地方財力差距，而且會造成窮者越窮，富者越富的“馬太效應”。正是這種整齊劃一的地方稅主體稅種助長了地區(qū)間的財力差異，在充分考慮我國財政資源地區(qū)分布差異的基本國情上，我們更需要一個“尊重差異”的體制以促進地區(qū)間的財力均衡。

三、房產(chǎn)稅與資源稅均衡地區(qū)財力的實證分析

基于均衡地區(qū)財力的視角，地方稅主體稅種的選擇應充分考慮我國稅源分布的不均衡性，構建有差異的地方主體稅種。這種差異并不是指自行設置各自的主體稅種，而是尋求相對一致的差異性。在營業(yè)稅作為地方主體稅種作用逐漸消逝的情況下，如果房產(chǎn)稅和資源稅的稅源分布能夠呈現(xiàn)地區(qū)間財力上的互補性，則說明二者作為地方稅主體稅種具有均衡地區(qū)財力的作用。

（一）檢驗方法

我們需要分析的是房產(chǎn)稅和資源稅的分布是否與地區(qū)間的財力分布呈現(xiàn)互補性，即房產(chǎn)稅與資源稅稅源的分布與地區(qū)財力分布之間的聯(lián)系關系。研究分類變量間的聯(lián)系是統(tǒng)計分析中常見的工作，當涉及的分類變量個數(shù)較多時，對應分析的方法更為直觀，應用也更為廣泛。對應分析的方法是將變量間包含的類別關聯(lián)信息用各散點的空間位置關系呈現(xiàn)出來，得到對應的對應分析圖，雖然不涉及假設，但結果更為直觀。由于對應圖表中點的位置的算法較為復雜，本文不作具體介紹，涉及到的具體指標在檢驗結果中進行解釋說明。

圖1稅收收入與一般預算收入關系散點圖

圖2稅收收入與財政自給率關系散點圖

表3 2013年各省市地方財政收入狀況（%）

（二）數(shù)據(jù)來源

大體而言，我國地區(qū)財力東部＞中部＞西部，將31個省市按東部、中部、西部的位置分布來說明其財力大小。在房產(chǎn)稅與資源稅稅收的計算上，本文以這兩個稅種稅源的分布來替代。需要說明的是，由于之前相關研究從房產(chǎn)稅與資源稅現(xiàn)行的征收情況來分析其在地方稅收中的作用，得出的結論自然會否定其應有的作用。雖然現(xiàn)行房產(chǎn)稅與資源稅的征收情況還不盡如人意，但我們不能因此否定其征收潛力，我們探討地方稅主體稅種的選擇應以成熟的征收方法作為計算依據(jù)。由于這兩種稅種的征收方法還在進行改革與完善，我們難以進行確值的計算，因此，本文以房產(chǎn)稅與資源稅的稅基作為分析的原始數(shù)據(jù)。房產(chǎn)稅的稅基為增量住房稅和存量住房稅之和，增量住房稅以2013年的住房銷售額來估算，存量房產(chǎn)的稅基=城鎮(zhèn)人均住房建筑面積×城鎮(zhèn)人口×歷年商品房平均銷售價格估算。假定，房產(chǎn)稅稅基在10萬億以上的為房產(chǎn)稅稅基“強”地區(qū)，5~10萬億為“較強”地區(qū)，1~5萬億為“中等”地區(qū)，1萬億以下為“弱”地區(qū)。資源稅的稅基以2012年各省原油、原煤、天然氣三種一次性能源產(chǎn)量（將三者轉換為標準煤）占全國的比重進行估算。假定，10%以上的資源稅稅基“強”的地區(qū)，5%~10%為“較強”地區(qū)，1%~5%為“中等”地區(qū)，1%以下為“弱”地區(qū)。

（三）分析結果

我們用簡單對應分析來考察31個省市財力大小與房產(chǎn)稅和資源稅稅基分布狀況之間的聯(lián)系，對二者分別進行對應分析，結果如表4、表5所示。

表4區(qū)域與房產(chǎn)稅稅基分布對應分析結果

表5區(qū)域與資源稅稅基分布對應分析結果

從表4和表5我們可以看出，地區(qū)財力與房產(chǎn)稅和資源稅稅基分布的卡方檢驗及P值為0.025和0.002，在統(tǒng)計上基于顯著性，而奇異值和慣量則說明了兩個維度所包含的信息量，即各自的解釋比例。分析結果的匯總表是對應圖表中點的坐標的確定基礎，而對應分析圖則直觀呈現(xiàn)了變量間的關系（見圖3、圖4）。

圖3區(qū)域與房產(chǎn)稅稅基分布對應分析圖

從圖3我們可以看出，房產(chǎn)稅稅基大與較大的點與東部地區(qū)靠近，說明東部地區(qū)房產(chǎn)稅稅基比較充足，而中部地區(qū)的房產(chǎn)稅稅基中等，西部地區(qū)房產(chǎn)稅稅基較小。

圖4區(qū)域與資源稅稅基分布對應分析圖

從圖4我們可以看到，資源稅的稅基分布恰恰與房產(chǎn)稅稅基分布相反，即房產(chǎn)稅稅源充足的東部地區(qū)，其資源稅稅基較弱（兩個變量點靠的非常接近），而西部地區(qū)的資源稅稅基則較充足，中部地區(qū)仍處于中等位置。

從兩張對應分析圖可以直觀看到，房產(chǎn)稅與資源稅稅基的分布與地區(qū)財力呈現(xiàn)互補性，即地區(qū)財力相對較強的東部地區(qū)，其房產(chǎn)稅稅基較強，而資源稅稅基很弱，西部地區(qū)財力相對較弱，其房產(chǎn)稅稅基較弱，但資源稅稅基較強，這在一定程度上彌補了西部地區(qū)稅收收入不足的問題。

四、構建以房產(chǎn)稅和資源稅為地方主體稅種的政策建議

雖然通過實證分析可以判斷以房產(chǎn)稅和資源稅作為地方稅主體稅種具有均衡地區(qū)財力的作用，但我們還無法得知這樣的稅種選擇究竟會對均衡地區(qū)財力產(chǎn)生多大的作用。不過這并不影響我們觀點的確定，即以房產(chǎn)稅和資源稅作為地方稅主體稅種在均衡地區(qū)財力上具有重要作用，在未來地方稅系的構建上我們應該以房產(chǎn)稅和資源稅作為重點改革內(nèi)容。

（一）遵循財力與事權相匹配的構建原則

十八大報告提出要健全財力與事權相匹配的財稅體制，地方稅系的構建直接關系到地方政府的財力問題，因此，作為財稅體制改革重要內(nèi)容的地方稅系的構建應當在財力與事權相匹配的原則下進行。在這一原則的要求下，首要的前提是要合理界定中央和地方的事權和支出責任。其次，要進一步推進稅制改革，理順政府間收入劃分，促進財力與事權相匹配，要賦予省級政府適當?shù)亩愓芾頇嘞?，在有條件的地方逐步推進“省直管縣”和“鄉(xiāng)財縣管”政策。最后，要完善轉移支付制度。2014年《深化財稅體制改革總體方案》為地方稅系的構建提出了新的戰(zhàn)略方針。在明確事權的前提下，各級政府各司其職，各負其責，積極清理稅收洼地，同時加快房產(chǎn)稅立法，推進資源稅改革。然而，地方主體稅系的構建并非一朝一夕的事情，地方主體稅種的培育和成熟需要較長的時間，在地方稅系構建過程中地方財力的不足需要中央的轉移支付來彌補。我國應該在財力與事權相匹配原則的指導下，通過完善轉移支付制度來彌補地方財力的不足。

（二）推進房產(chǎn)稅改革

從前文的實證分析我們可以看到，東部地區(qū)的房產(chǎn)稅稅基較大，這與東部地區(qū)商品經(jīng)濟較為發(fā)達息息相關，房產(chǎn)稅的稅基會隨著地方投資環(huán)境、公共服務水平的提高而不斷增長，這必然會成為優(yōu)化地方政府行為的一種物質利益引導，從而促使中西部地區(qū)的房產(chǎn)稅稅基不斷擴大。因此，雖然目前房產(chǎn)稅的絕對規(guī)模和相對規(guī)模都比較小，但隨著房產(chǎn)稅制改革的不斷推進，其稅基必將不斷擴大，并將成長為地方政府一個可靠的收入來源。未來改革的思路主要包括：（1）簡化稅種，兼并房地產(chǎn)專屬稅種（房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等）。我國當前具有房產(chǎn)稅屬性的稅種較多，而真正具有房產(chǎn)稅性質的稅種尚未開征，在未來房產(chǎn)稅制的改革中，應將這些稅種合并，簡化稅種，強化征管。（2）“重保有，輕流通”，側重在房屋保有環(huán)節(jié)征稅。保有環(huán)節(jié)是房產(chǎn)稅收入的穩(wěn)定來源，流通環(huán)節(jié)受房產(chǎn)市場波動的影響較大，未來的房產(chǎn)稅應該側重在保有環(huán)節(jié)征稅，以此保證房產(chǎn)稅基的穩(wěn)定。（3）以房產(chǎn)和土地的市場價值為計稅依據(jù)，保證稅收收入的穩(wěn)步增長。只有以房產(chǎn)和土地的市場價值為計稅依據(jù)，才能促使地方政府不斷加大地區(qū)公共服務，保證房產(chǎn)稅收收入的穩(wěn)步增長。（4）健全相關配套制度。房產(chǎn)稅的開征離不開相關制度的配合，不動產(chǎn)登記制度、房產(chǎn)評估制度都是房產(chǎn)稅開征的配套制度，在房產(chǎn)稅開征之前，必須要健全相關的配套制度。

（三）推進資源稅改革

資源稅的稅基分布與房產(chǎn)稅恰恰呈現(xiàn)互補，西部地區(qū)房產(chǎn)稅稅基較弱而資源稅稅基較強，資源稅作為地方主體稅種的確立將為我國資源豐富的中西部地區(qū)提供重要的稅收來源。未來改革的思路主要包括：（1）不斷擴大資源稅征稅范圍，逐步實現(xiàn)資源稅調(diào)控的全覆蓋。目前我國資源稅的征稅范圍太窄，使得西部地區(qū)資源優(yōu)勢并未得到發(fā)揮。在未來資源稅的改革中，我國應該擇機擴大資源稅的征稅范圍，這不僅可以促進資源的合理和可持續(xù)開發(fā)，也可以進一步擴大西部地區(qū)資源稅的稅基。（2）改革計稅依據(jù)，實行從價計征，進一步發(fā)揮資源稅調(diào)控作用。目前資源稅的征收采用從量和從價計征相結合的方法，從量計征的方法無法體現(xiàn)資源的稀缺性和價值性。我國應擇機進行資源稅從價計征的改革，以進一步發(fā)揮其調(diào)控作用。（3）清費立稅，適當提高資源稅稅率。目前我國對資源稅的征管稅費并存，亂收費、亂攤派的隱患較大，而且不利于資源稅的統(tǒng)一規(guī)范征管。在資源稅的改革上，應清費立稅，并適當提高資源稅稅率，以實現(xiàn)資源稅的統(tǒng)一規(guī)范征管，確保資源稅稅收收入。

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（責任編輯：盧君）

The Feasibility Analysis of Property Tax and Resource Tax Act as the Main Local Tax——Based on the Perspective of Balanced Local Resources

LI Li-qin1，2
（1. School of Accounting, Fujian Jiangxia University，F(xiàn)uzhou Fujian 350108，China ; 2.Center of Fujian Province Social Sciences Research base of Financial and Accounting Research, Fuzhou Fujian 350108，China）

Abstract:After the overall expansion of Value added tax replaced business tax, the role of business tax as the main local tax will gradually disappear, establish the subject taxes, establishing the main local tax and refactoring local tax mechanism were major issues on the reform of finance-taxation system. This paper discuss the feasibility analysis of property tax and resource tax act as the main local tax from the perspective of balanced local resources. Through the correspondence analysis of SPSS, it found that the resource distribution of property tax and resource tax presents complementary with financial capacity. Property tax and resource tax sever as the main local tax not only feasible but also can balance financial capacity. The future establishment of local tax systems should further perfect the tax levy systems of property tax and resource tax, preparing for them to serve as the main local tax and balance regional financial resources.

Key words:property tax; resource tax; the main local tax

作者簡介：李麗琴（1985-），女，福建莆田人，福建江夏學院講師，福建省社科研究基地財務與會計研究中心研究人員，經(jīng)濟學博士，主要從事財政與稅收研究。

基金項目：福建江夏學院青年科研人才培養(yǎng)項目（JXS2014007）

收稿日期：2015-12-15

doi:10.3969/j.issn.1672-626x.2016.01.008

中圖分類號：F810.424

文獻標識碼：A

文章編號：1672－626X（2016）01-0052-06