河南大學商學院　張　瑜

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淺談國際租賃準則IFRS16的影響

河南大學商學院張瑜

2016年1月，IASB發(fā)布《IFRS16租賃》，以此取代現(xiàn)行的《IAS17租賃》。租賃準則的公布和實施，對租賃業(yè)務中的承租方影響很大，而對于出租方的核算，基本沿用了原有準則的核算方法，變動不大。本文分析了準則頒布的原因，分別從承租方與出租方的角度探討在新租賃準則下對兩者的具體影響。

租賃準則 承租人 影響

1　新準則頒布的原因

長期以來，經(jīng)營租賃為許多行業(yè)進行表外融資提供便利，進而作為掩飾會計報表的工具。這種現(xiàn)象也已飽受詬病?，F(xiàn)行的租賃準則IAS17，對承租人經(jīng)營租賃的賬務處理，有85%的經(jīng)營性租賃負債無法在承租方的報表中予以確認和計量。因此，IASB經(jīng)過歷時10年的時間，最終在2016年1月13日正式公布了新租賃準則IFRS16。新準則將于2019年1月1日正式生效。

2　租賃相關定義的變化

2.1租賃的定義

關于“租賃”的定義，IFRS16與IAS17定義基本相同，唯一不同的地方是新準則強調(diào)了租賃的“控制”。IAS17中租賃的定義，“在一個議定的期間內(nèi)，出租人將某項資產(chǎn)的使用權讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協(xié)議”。IFRS16認為租賃是，如果相關合同賦予在一段時間內(nèi)控制一項已識別資產(chǎn)的使用權來換取對價，則該合同中包含租賃。同時，準則又強調(diào)了“控制”的重要性，判斷一項合同是否包含租賃活動是基于合同中客戶是否在一段時間內(nèi)有權利去控制一項已識別資產(chǎn)。然而，對于大多數(shù)合同而言，新準則對IAS17判斷為租賃的業(yè)務不產(chǎn)生實質性影響。

2.2服務與租賃的拆分

實務中，租賃業(yè)務和服務業(yè)務經(jīng)常被包含在同一合同中，而對租賃業(yè)務和服務業(yè)務的會計處理是不同的。IFRS16對同一合同中包含的租賃業(yè)務和服務業(yè)務進行了分離。IFRS16只適用于合同中租賃的部分。例如，出租人向承租人出租一艘輪船，出租人可以控制使用權(如可自行決定船舶航行路線及停泊地點)；同時，出租人還向承租人提供服務(例如船員、維修等)。根據(jù)IFRS16，在確認租賃業(yè)務時，只能確認出租輪船的部分，提供的維修服務不能包括在內(nèi)。

3　對承租人的影響

3.1基本會計處理變化

(1)IFRS16相關會計處理

對承租人而言，最重要的變化是，租賃業(yè)務將不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。除了短于12個月、或低于5000美元的租賃外，承租人將在資產(chǎn)負債表中確認一項使用權資產(chǎn)和一項租賃負債。以未來租賃期間支付租金的現(xiàn)值，來確認租賃負債；以負債的初始計量金額，以及在租賃開始日前發(fā)生的與租賃業(yè)務相關的需要由承租人承擔的其他相關費用確認為使用權資產(chǎn)的初始成本。在后續(xù)計量上，承租人要對使用權資產(chǎn)進行折舊；以當期支付租金減計租賃負債的賬面價值，以當期轉回的租賃負債折現(xiàn)額(租賃負債的余額乘以租賃期開始日確定的折現(xiàn)率，即利息費用)增計租賃負債的賬面價值。

(2)IAS17相關會計處理

IAS17中，分別定義了融資租賃與經(jīng)營租賃，并詳細描述了符合融資租賃的五個條件。融資租賃，指本質上轉移了與一項資產(chǎn)所有權有關的幾乎全部風險和報酬的一種租賃。所有權最終可能轉移，也可能不轉移。經(jīng)營租賃指除融資租賃以外的另一種租賃。融資租賃在初始計量時，承租人應以等于租賃開始時租賃資產(chǎn)公允價值的金額與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者，在其資產(chǎn)負債表上將融資租賃確認為資產(chǎn)和負債。在計算最低租賃付款的現(xiàn)值時，如租賃內(nèi)含利率能夠確定，則將其作為折現(xiàn)率，否則應采用承租人另行借款的利率。經(jīng)營租賃中，除非另外的系統(tǒng)方法能代表使用者受益的時間形態(tài)，否則租賃付款(不包括保險及維護等服務費用)應在租賃期內(nèi)按直線法確認為收益表中的一項費用，即使實際支付并不按這個基礎。

3.2對承租人資產(chǎn)負債表的影響

IFRS16要求企業(yè)的經(jīng)營租賃的資產(chǎn)計入表內(nèi)核算，這就使資產(chǎn)負債表能夠真實地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債，大大增強了會計報表的相關性和可靠性。另外，現(xiàn)行準則經(jīng)營租賃是采用直線法確認費用，每年的損益表中租賃費用基本相同，但是IFRS16下，同時確認資產(chǎn)的折舊和利息兩項費用。其中，租賃負債用的是攤余成本法核算，利息費用會隨著本金的歸還而不斷變少，因此在損益表中匯總租賃費用會呈現(xiàn)前高后低的趨勢。此外，相應的財務比率也發(fā)生了變化，公司息稅折舊及攤銷前利潤上升，資產(chǎn)負債率上升，資產(chǎn)周轉數(shù)的下降。

3.3對承租人損益表的影響

現(xiàn)有準則核算的是成本費用中只包括租賃費用，新準則下則包括計提資產(chǎn)的折舊費用以及融資租賃的利息費用這兩部分。由于按照直線法計提的折舊每年相等，負債是按照攤余成本核算的，計入的利息費用將隨著本金的歸還而不斷減少，因此，現(xiàn)行準則下經(jīng)營租賃相關的費用會呈現(xiàn)先高后低的趨勢。所以企業(yè)的息稅前利潤將會產(chǎn)生變化。

4　對出租人的影響

4.1基本會計處理變化

IFRS16幾乎沒有改變出租人對租賃業(yè)務的會計處理。新準則下，出租人可以繼續(xù)將租賃業(yè)務劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃， 分別應用不同的會計處理。在租賃開始日，出租人按以下要求進行計量：(1)如果是融資性租賃，出租人應確認租賃應收款；(2)如果是經(jīng)營性租賃，出租人采用直線折舊法將每期收到的租金確認為租賃收入，除非有更加系統(tǒng)合理的方式可以反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式。

4.2對出租人業(yè)務的影響

雖然新的租賃準則對出租人的財務報表影響較小，但是新的準則會影響到出租人的實際經(jīng)營業(yè)務。在現(xiàn)有準則下，承租人可能會傾向于經(jīng)營租賃，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)在表外核算，這樣有利于企業(yè)減少負債，降低資產(chǎn)負債率；新準則實施后，承租人可能更會傾向于降低租賃相關的負債，比如采用小于12個月的短期租賃，從而影響出租人的業(yè)務。同時，出租人需要向承租人披露更多的有關于資產(chǎn)、租賃等方面的信息，以協(xié)助承租人的信息披露要求。

4.3 信息披露的變化

IFRS16要求，出租人披露在報告期內(nèi)確認的租金收入的組成。國際會計準則理事會認為，租賃是出租人創(chuàng)造收入活動的一部分，這一信息將幫助財務報表使用者真實地了解企業(yè)的財務狀況。由于IAS17缺乏關于出租人披露資產(chǎn)風險透明度的信息。在新準則中，出租人還要披露其如何管理所保留的租賃資產(chǎn)的任何權利相關的風險。這一披露有助于幫助財務報表使用者評估由出租人保留的風險，與融資租賃相比，特別是設備和車輛等被用于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，出租人保留了更多的剩余資產(chǎn)的風險，且其二手市場可能會產(chǎn)生價值波動。IFRS16要求，出租人將經(jīng)營租賃資產(chǎn)與自有資產(chǎn)分開，按照重要類別進行進一步的披露，例如出租汽車、出租的建筑物或出租IT設備。

5　對我國租賃行業(yè)的影響

5.1經(jīng)營租賃業(yè)務的優(yōu)勢下降

在售后回租模式下，承租企業(yè)可以首先將標的資產(chǎn)賣給出租人，再以經(jīng)營租賃的方式租回，這種方式不僅達到融資目的，更能有效降低企業(yè)的資產(chǎn)和負債。新準則一旦實施，由于不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，回租業(yè)務也將不再執(zhí)行兩租劃分，一定程度減弱了該業(yè)務優(yōu)勢。因此，其吸引力將下降，其市場份額也將有所降低。

由于經(jīng)營租賃表外融資的優(yōu)勢，深受交通運輸、旅游、零售等行業(yè)的青睞，企業(yè)可以以較少的租金使用價值較高的機器設備，有利于節(jié)省企業(yè)利用大型機器設備的使用權進行技術轉型升級并降低成本。而在新準則下，承租人租入資產(chǎn)的同時增加資產(chǎn)和負債，大大增加了企業(yè)各項費用。所以，經(jīng)營租賃將不具有優(yōu)勢，對于之前經(jīng)營租賃設備的企業(yè)將會在租入設備還是購買設備之間進行成本的權衡。

5.2影響中小企業(yè)的發(fā)展

長期以來，融資難一直是制約我國中小企業(yè)的關鍵難題。租賃業(yè)務能夠以較低的擔保和信用門檻為企業(yè)融資融物，為中小企業(yè)解決資金和物資問題，大大促進了中小企業(yè)的發(fā)展活力，為其發(fā)展奠定了堅實的物質基礎。但是，若是新準則也要求中小企業(yè)執(zhí)行新的準則，這些優(yōu)勢將受到阻礙，會影響中小企業(yè)的發(fā)展。

會計準則國際化的趨勢不可逆轉，可能不久我國也將執(zhí)行新的準則。由于新準則將會對諸多行業(yè)產(chǎn)生巨大影響，因此，企業(yè)未來首先需要查看現(xiàn)有的租賃合同，重新統(tǒng)計和評估企業(yè)涉及的所有租賃業(yè)務，分析準則變動對財務、經(jīng)營方面的影響，充分做好新準則實施前的準備工作。

［1］ IFRS16 Leases［R/OL］.http：//www.Ifrs.org，2016.

［2］ IFRS16 Leases Effects Analysis［EB/OL］.http：//www. ifrs.org，2016.

［3］ IASB.IAS17 Leases ［EB/OL］.http：//wenku.baidu.com.

［4］ 朱海林.租賃會計國際準則的新變化及其影響分析［J］.會計之友，2016（5）.

［5］ 周龍，李亞星.新租賃準則的修訂、影響及我國的應對之策［J］.中國注冊會計師，2016（6）.

［6］ 陶華玲.租賃會計準則研究［D］.財政部財政科學研究所，2014.

F114 獻標識碼：A

2096-0298（2016）07（c）-182-02