馬春英　衛(wèi)　東　孟英倫

關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的思考

馬春英衛(wèi)東孟英倫

本文從商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露等方面對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算做了系統(tǒng)分析，針對(duì)目前我國(guó)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范的現(xiàn)狀，提出我國(guó)需增加可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的種類，把這些可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)從目前商譽(yù)核算的范圍中剔除出去，即商譽(yù)應(yīng)該干凈化，同時(shí)，建議我國(guó)按照購(gòu)并法全額核算商譽(yù)。

商譽(yù)；可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)；購(gòu)并法

引言

從我國(guó)近現(xiàn)代著名會(huì)計(jì)學(xué)者楊汝梅先生于1926年著的博士論文《無(wú)形資產(chǎn)論》起算，我們對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究已有80多年。但是，對(duì)于什么是商譽(yù)？商譽(yù)該如何確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露？我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該如何進(jìn)一步規(guī)范商譽(yù)的核算？對(duì)于上述問(wèn)題我們需要加以認(rèn)真研究。

一、商譽(yù)的確認(rèn)

《會(huì)計(jì)辭典》（第二版），（俞文青編著，立信會(huì)計(jì)出版社出版）定義如下：商譽(yù)是指企業(yè)在其有形資產(chǎn)基礎(chǔ)上能獲得高于正常投資收益率能力所形成的價(jià)值。它是由于企業(yè)所處地理位置優(yōu)越、或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)出色、商品質(zhì)量?jī)?yōu)異、技術(shù)先進(jìn)、生產(chǎn)效率高或歷史悠久、信譽(yù)卓著等綜合因素，使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特別興旺，與其他企業(yè)比較，可以獲得超額利潤(rùn)而形成的價(jià)值?！稌?huì)計(jì)辭典》（增訂版）（龔清浩、徐政旦主編，上海人民出版社出版）定義如下：商譽(yù)是指企業(yè)在商品產(chǎn)銷、財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)、以及職工的工作效率和服務(wù)態(tài)度等方面，在同行業(yè)處于較優(yōu)越的地位，可望在同樣條件下獲致高出于一般利潤(rùn)水平的能力。通常是由于企業(yè)經(jīng)過(guò)了多年的經(jīng)營(yíng)，與顧客和債權(quán)人建立了相互信任的關(guān)系，有能力較強(qiáng)的職工隊(duì)伍，因而在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中，處于一種特殊的有利地位而形成的?！稌?huì)計(jì)辭?！罚ǖ谌嫘抻啺妫ㄟ|寧人民出版社）對(duì)商譽(yù)定義如下：商譽(yù)乃是資產(chǎn)負(fù)債表上所有資產(chǎn)中最復(fù)雜且最具爭(zhēng)議的一項(xiàng)，一般稱其為無(wú)形資產(chǎn)中最“無(wú)形”的資產(chǎn)。商譽(yù)的獨(dú)特性在于它不能單獨(dú)地在市場(chǎng)上銷售或交換，而只能和企業(yè)一起確認(rèn)?！稌?huì)計(jì)大百科辭典》（于玉林主編，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社出版）對(duì)商譽(yù)定義如下：購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。可見(jiàn)，我們對(duì)商譽(yù)的定義目前尚未統(tǒng)一。

楊汝梅先生在其《無(wú)形資產(chǎn)論》中，對(duì)商譽(yù)的范圍界定如下：“凡足以使一企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者”。并認(rèn)為商譽(yù)的性質(zhì)為“企業(yè)中由于一切組織制度完善及管理得法所獲得的利益”。從企業(yè)合并商譽(yù)的角度分析，商譽(yù)代表購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在外購(gòu)企業(yè)時(shí)，為獲得某種有利的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值（除可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)外），所額外支付的金額，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)之所以愿意支付該額外費(fèi)用，是因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)者相信該商譽(yù)將給企業(yè)帶來(lái)超出行業(yè)平均利潤(rùn)率的收益。從對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究的歷史進(jìn)程看，隨著越來(lái)越多的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)予以確認(rèn)和計(jì)量，商譽(yù)包含的范圍將隨之越來(lái)越小。商譽(yù)是企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)總額中扣除可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)金額后的剩余部分?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的含義具有主觀性，也就是說(shuō)要成為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)必須要滿足單獨(dú)可確認(rèn)和可予以貨幣計(jì)量這兩個(gè)前提條件，而是否能夠單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量本身具有主觀性，是相對(duì)于人的認(rèn)識(shí)而言的。

二、商譽(yù)的計(jì)量

目前，國(guó)內(nèi)外企業(yè)一般不核算企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，只核算企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)，因?yàn)樗砥髽I(yè)未來(lái)的超額盈利能力。但問(wèn)題是：除母公司購(gòu)并子公司而引起協(xié)調(diào)效應(yīng)計(jì)入的商譽(yù)部分外，其余商譽(yù)部分子公司在被購(gòu)并前已內(nèi)含于企業(yè)，它們是企業(yè)在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間通過(guò)提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平而產(chǎn)生的良好結(jié)果，并不是在企業(yè)被并購(gòu)日突然形成的一種超額盈利能力。也就是說(shuō)，商譽(yù)所代表的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益在企業(yè)被購(gòu)并之前已經(jīng)存在。從決策有用觀的角度考慮，自創(chuàng)商譽(yù)同樣需要加以確認(rèn)。

外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量方法有兩種，即直接計(jì)量法和間接計(jì)量法。商譽(yù)直接計(jì)量法是指將企業(yè)可望獲得的超額利潤(rùn)予以貼現(xiàn)。商譽(yù)的間接計(jì)量法指：企業(yè)總體價(jià)值和單個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額。由于超額利潤(rùn)預(yù)估值取值比較困難，精確度不高，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中大多采用的是間接計(jì)量法。目前我國(guó)將商譽(yù)的金額確認(rèn)為：購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。即目前我國(guó)尚未確認(rèn)非控制性權(quán)益享有的商譽(yù)部分。只確認(rèn)可控制性權(quán)益所享有的商譽(yù)部分是母公司理論和所有權(quán)理論共同特點(diǎn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。但該處理方法和會(huì)計(jì)實(shí)體理論不相符，與商譽(yù)的核算范圍不相符。有人認(rèn)為，控股股東之所以愿意為商譽(yù)額外支付一筆費(fèi)用，是因?yàn)槠淇梢岳每毓晒蓶|的地位，享有少數(shù)股東所不能享有的權(quán)利和利益。但是這個(gè)理由并不能否認(rèn)少數(shù)股東同樣享有商譽(yù)所帶來(lái)的利益。當(dāng)然，商譽(yù)的分配并不一定按股權(quán)比例在控制性權(quán)益和非控制性權(quán)益之間分配。少數(shù)股東所享有的商譽(yù)部分與控股股東所享有的商譽(yù)部分相比，其比值可能小于他們之間的股權(quán)比例。購(gòu)并法認(rèn)為合并商譽(yù)依據(jù)控制性權(quán)益和非控制性權(quán)益各自公允價(jià)值超過(guò)其所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值比例的金額進(jìn)行分配。美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則公告（SFAS），第141號(hào)修訂版要求對(duì)企業(yè)合并報(bào)表采用購(gòu)并法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，取代SFAS 141號(hào)中要求的購(gòu)買(mǎi)法，從2009年開(kāi)始實(shí)施購(gòu)并法。為與美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)—企業(yè)合并（2008）》同樣采用購(gòu)并法核算商譽(yù)，并要求在企業(yè)合并中，對(duì)于那些能可靠計(jì)量的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)需從商譽(yù)的核算范圍中分離出來(lái)，單獨(dú)核算。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方法主要有兩種，即系統(tǒng)攤銷法和計(jì)提減值準(zhǔn)備法。從理論上講系統(tǒng)攤銷法不合理，理由是如果要采用系統(tǒng)攤銷法，首先必須確定攤銷年限，而商譽(yù)本身與企業(yè)融為一體，無(wú)法單獨(dú)辨認(rèn)，目前很難預(yù)估和測(cè)定。因此，對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方法，目前我國(guó)和世界發(fā)達(dá)國(guó)家大多已采用計(jì)提減值準(zhǔn)備法。

三、商譽(yù)的列報(bào)和披露

國(guó)內(nèi)外有些學(xué)者實(shí)證研究后發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)很大。廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授杜興強(qiáng)在其《商譽(yù)的性質(zhì)及對(duì)權(quán)益計(jì)價(jià)的影響—理論分析和基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》一文得出如下結(jié)論：“權(quán)益價(jià)值與商譽(yù)顯著正相關(guān)，且相對(duì)于固定資產(chǎn)、相對(duì)于除商譽(yù)和固定資產(chǎn)之外的其它資產(chǎn)，權(quán)益價(jià)值與商譽(yù)更相關(guān)，即商譽(yù)對(duì)權(quán)益價(jià)值的貢獻(xiàn)更大?！钡?，從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性角度來(lái)說(shuō)，商譽(yù)不應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)。根據(jù)上文分析，商譽(yù)的內(nèi)涵本身是一個(gè)歷史范疇，即目前我們?cè)谏套u(yù)核算中可能含有目前沒(méi)有單獨(dú)計(jì)量的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)部分，但是，將來(lái)我們很可能將其確認(rèn)為新的可單獨(dú)計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)。如果這樣的情況產(chǎn)生，則目前計(jì)量的商譽(yù)金額和將來(lái)計(jì)量的商譽(yù)金額就沒(méi)有可比性了。尤其在我國(guó)，目前我國(guó)可以單獨(dú)核算的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的種類非常有限，我們應(yīng)該研究并增加可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的種類，把這些無(wú)形資產(chǎn)從目前商譽(yù)核算的范圍中剔除出去，即商譽(yù)應(yīng)該更加干凈化。如果企業(yè)以后發(fā)現(xiàn)有新的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)從目前商譽(yù)的核算范圍中脫離出來(lái)，并對(duì)該可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)和計(jì)量，則需在報(bào)表附注中重點(diǎn)說(shuō)明：可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)此消彼長(zhǎng)的原因。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)國(guó)際趨同勢(shì)不可擋，目前我國(guó)對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算范圍與國(guó)際上發(fā)達(dá)國(guó)家相比差距較大。其主要原因有兩個(gè)：第一，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，我們采用的是不完全購(gòu)并法，即我國(guó)目前只確認(rèn)控制性權(quán)益享有的子公司商譽(yù)部分，尚未確認(rèn)非控制性權(quán)益享有的商譽(yù)部分，這將導(dǎo)致商譽(yù)計(jì)量金額的低估。第二，目前我國(guó)可以單獨(dú)核算的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的種類較少，與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比差異較大，這將導(dǎo)致我國(guó)商譽(yù)計(jì)量金額的高估。我們應(yīng)該研究并增加可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的種類，把這些無(wú)形資產(chǎn)從目前商譽(yù)核算的范圍中剔除出去，即商譽(yù)應(yīng)該更加干凈化。

［1］楊汝梅著，施仁夫譯.無(wú)形資產(chǎn)論.立信會(huì)計(jì)出版社，2009.12.

［2］許家林.商譽(yù)會(huì)計(jì)研究八十年：掃描與思考.會(huì)計(jì)研究，2006. 8）.

（作者單位：沈陽(yáng)大學(xué)工商管理學(xué)院）