藍(lán)若陽(yáng)

對(duì)臺(tái)灣信托稅制的幾點(diǎn)思考與借鑒

藍(lán)若陽(yáng)

信托業(yè)日益發(fā)展成為重要的財(cái)產(chǎn)管理制度和金融制度，與此對(duì)比，我國(guó)信托稅收制度相對(duì)落后。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在所得稅、遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅等各稅種建立了一套行之有效的信托稅制。然而，臺(tái)灣信托稅制中課稅時(shí)點(diǎn)選擇不當(dāng)，以及境外信托稅制的缺失，造成了避稅漏稅的空間。因此，我們?cè)诮梃b過(guò)程中，需要做稅制上的改進(jìn)，以避免相應(yīng)漏洞。

臺(tái)灣信托稅制，借鑒，稅制漏洞，避稅空間

信托即信用委托，由委托人依照契約或遺矚的規(guī)定，將財(cái)產(chǎn)上的權(quán)利轉(zhuǎn)給受托人（自然人或法人），受托人按規(guī)定條件和范圍，占有、管理信托財(cái)產(chǎn)，最后將收益轉(zhuǎn)移給約定的受益人。信托憑借靈活的架構(gòu)和創(chuàng)造性的雙重權(quán)利歸屬，在發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)產(chǎn)管理制度中獨(dú)占鰲頭。

近年來(lái)我國(guó)信托業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，與銀行、保險(xiǎn)、證券一起構(gòu)成了現(xiàn)代金融體系。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)信托業(yè)發(fā)展較早，可以成為我國(guó)大陸地區(qū)借鑒的一個(gè)方向，同時(shí)，其問(wèn)題和弊端也值得我們關(guān)注。

一、臺(tái)灣信托課稅制度

1.信托成立時(shí)的稅收制度

（2）他益信托在成立時(shí)，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上如同委托人將信托利益贈(zèng)與給受益人，這實(shí)際上是一個(gè)贈(zèng)與行為。當(dāng)委托人為自然人時(shí)，按贈(zèng)與標(biāo)的的價(jià)值，對(duì)委托人課贈(zèng)與稅。當(dāng)委托人為營(yíng)利事業(yè)時(shí)，對(duì)受益人課征所得稅。

2.信托存續(xù)期間的稅收制度

（1）受托人持有信托財(cái)產(chǎn)期間，當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)是土地及房屋等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)由受托人以所有權(quán)人身份負(fù)納稅義務(wù)。土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)登記在受托人名下，由受托人納稅便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收。

（2）受托人處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)由受托人基于所有權(quán)人的地位負(fù)納稅義務(wù)。例如銷(xiāo)售貨物與勞務(wù)應(yīng)課征營(yíng)業(yè)稅（即大陸地區(qū)增值稅）；購(gòu)買(mǎi)、交換不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)課征契稅等。

（3）對(duì)于管理信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的孳息，或處分信托財(cái)產(chǎn)的利得，其實(shí)質(zhì)享有利益者是信托契約約定的受益人，所以應(yīng)由受益人負(fù)納稅義務(wù)。故應(yīng)在孳息發(fā)生時(shí)歸入由受益人所得，對(duì)受益人課征所得稅。當(dāng)受益人不特定或尚未存在時(shí)，由受托人按扣繳率代扣代繳所得稅。

3.信托關(guān)系消滅時(shí)的稅收制度

受托人依照信托契約將信托財(cái)產(chǎn)交付給受益人時(shí)，不再課稅。因在信托關(guān)系成立時(shí)，根據(jù)委托人身份差異，已經(jīng)對(duì)信托利益的權(quán)利的移轉(zhuǎn)課征過(guò)所得稅或贈(zèng)與稅，故信托關(guān)系消滅時(shí)不應(yīng)重復(fù)課稅。

二、對(duì)我國(guó)大陸地區(qū)的借鑒

臺(tái)灣的信托稅制是當(dāng)今發(fā)達(dá)地區(qū)中較為成熟和完善的范例之一，同時(shí)兩岸同屬大陸法系，同樣存在歐美信托制度中“雙重所有權(quán)”與大陸法系中“一物一權(quán)”的矛盾，因此臺(tái)灣地區(qū)信托稅制對(duì)我國(guó)大陸地區(qū)有較大的參考價(jià)值。

綜上所述，帕金森病患者的運(yùn)動(dòng)并發(fā)癥的發(fā)病機(jī)制非常復(fù)雜，對(duì)患者的正常生活造成巨大影響，目前雖然已經(jīng)有很多的治療方案，但其治療的效率并不理想，在臨床治療中存在很多問(wèn)題，這些問(wèn)題目前還沒(méi)有找到最好的解決方法。對(duì)帕金森病運(yùn)動(dòng)并發(fā)癥的臨床研究過(guò)程中，開(kāi)始嘗試非多巴胺系統(tǒng)的臨床研究，為治療帕金森病提供了新的藥物研制方式，但是，對(duì)不同類(lèi)型帕金森病治療藥物的具體作用與治療效果之間的關(guān)系沒(méi)有明確的界定，因此，對(duì)帕金森病運(yùn)動(dòng)并發(fā)癥的研究依然是目前我國(guó)醫(yī)療界的主要研究工作。

1.引入信托導(dǎo)管理論

目前我國(guó)大陸地區(qū)尚未建立信托稅制的完整理論體系。在課稅實(shí)踐中我們采用的是信托實(shí)體理論，即將信托作為一個(gè)獨(dú)立的法律實(shí)體，認(rèn)為信托如同法人與自然人一樣，為課征所得稅的實(shí)體。這就不可避免地造成了對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的所得和財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)重復(fù)課稅的現(xiàn)象。當(dāng)委托人將信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人時(shí)，對(duì)信托實(shí)體課稅，當(dāng)受托人將財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受益人時(shí)，仍要對(duì)受益人課稅。當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生孳息，應(yīng)先以信托個(gè)體繳納所得稅，待到孳息交付給受益人時(shí)，受益人仍需繳納所得稅。

信托實(shí)體理論與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相悖。實(shí)際上，信托個(gè)體取得孳息時(shí)，只擁有對(duì)于孳息形式上的所有權(quán)，而受益人則擁有實(shí)質(zhì)所有權(quán)。信托個(gè)體可以管理處分孳息，卻不能占有其收益。故在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，信托個(gè)體并沒(méi)有對(duì)孳息的所有權(quán)。而稅法對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的行為課稅顯然是不合理的。這種重復(fù)征稅在一定程度上阻礙了信托業(yè)的發(fā)展。

信托導(dǎo)管理論及實(shí)質(zhì)課稅原則為解決重復(fù)征稅問(wèn)題提供了很好的思路。信托導(dǎo)管理論認(rèn)為信托僅提供所得流入與流出的導(dǎo)體，將財(cái)產(chǎn)的各項(xiàng)收益?zhèn)魉徒o受益人。在信托架構(gòu)下，信托財(cái)產(chǎn)法律上屬于受托人，而在經(jīng)濟(jì)利益上屬于受益人。依據(jù)稅法上經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的實(shí)質(zhì)課稅原則，只對(duì)受益人征稅即可。

2.公益信托的稅收支持

公益信托是指以慈善、文化、學(xué)術(shù)、技術(shù)或以其他公共利益為目的的信托，其信托利益須具有公共性。我國(guó)大陸地區(qū)尚未將公益信托與私益信托區(qū)別對(duì)待，沒(méi)有給與公益信托稅收上的優(yōu)惠政策。而在臺(tái)灣的信托稅制中，所有稅種都明確制訂了對(duì)于公益信托的稅收減免。例如在所得稅中，公益信托成立時(shí)免對(duì)受益人課稅，因其具有社會(huì)受益性，且受益人在信托成立時(shí)可能尚未確認(rèn)；企業(yè)對(duì)于公益信托的捐贈(zèng)，可在一定限額內(nèi)列入年度費(fèi)用。

在稅收法規(guī)上給與公益信托相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，是將稅收作為指導(dǎo)工具，鼓勵(lì)其設(shè)立，進(jìn)而促進(jìn)社會(huì)資源的再分配，以提高社會(huì)的整體福利。我國(guó)大陸地區(qū)也可以在課稅時(shí)點(diǎn)、扣除限額以及稅額減免等方面給與公益信托優(yōu)惠待遇，以促進(jìn)公益信托的發(fā)展。

三、臺(tái)灣信托稅制中的漏洞及改進(jìn)

1.訂約時(shí)課稅帶來(lái)的避稅空間

臺(tái)灣地區(qū)對(duì)于他益信托的課稅時(shí)點(diǎn)是信托訂立時(shí)。然而，在信托訂約時(shí)，僅能知道信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，而不知道信托財(cái)產(chǎn)在信托管理期間將會(huì)產(chǎn)生多少孳息，所以在訂約時(shí)并不知道受益人真實(shí)獲取的信托利益。

根據(jù)贈(zèng)與稅法規(guī)定，他益信託在信託契約訂立時(shí)課贈(zèng)與稅，其中信托成立時(shí)移交的信托財(cái)產(chǎn)以及經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中產(chǎn)生的孳息都屬于贈(zèng)與價(jià)值。但是信託契約成立時(shí)，無(wú)法預(yù)知未來(lái)的孳息，故稅法以郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局一年期定期儲(chǔ)金固定利率（以下簡(jiǎn)稱(chēng)郵儲(chǔ)定存利率），估計(jì)信託財(cái)產(chǎn)未來(lái)的孳息。但是郵儲(chǔ)定存利率往往遠(yuǎn)低于資產(chǎn)的實(shí)際投資報(bào)酬率，所估計(jì)出的贈(zèng)與價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際發(fā)生的贈(zèng)與價(jià)值，以估算方式征收的贈(zèng)與稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于應(yīng)該征收的贈(zèng)與稅額。委托人通過(guò)信托的架構(gòu)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)，比直接贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)，避免了大部分的稅金，造成了稅收的不公平。

如果采用信托利益實(shí)現(xiàn)時(shí)課贈(zèng)與稅，只要掌握受托人何時(shí)將信托利益交付給他益受益人，再以移轉(zhuǎn)時(shí)的時(shí)價(jià)核課贈(zèng)與稅，就可以杜決委托人藉估算孳息過(guò)低的避稅效果。

2.境外信托稅制的缺失

目前，越來(lái)越多人開(kāi)始偏好將境外信托作為資產(chǎn)管理的選擇。境外信托跨越國(guó)界的復(fù)雜性、形式上的靈活性、資金流向的多樣性以及信息獲取的困難程度，都給既有的稅制帶來(lái)了不小的挑戰(zhàn)。

（1）關(guān)于所得發(fā)生時(shí)課稅原則的實(shí)現(xiàn)

信托所得稅法采取所得發(fā)生時(shí)課稅原則。然而境外信托在境外設(shè)立、經(jīng)營(yíng)管理，當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)取得收益時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法獲得其取得收入的相關(guān)資料，無(wú)法及時(shí)確認(rèn)受益人的納稅義務(wù)。倘若境外信托取得收益后，長(zhǎng)期不匯回境內(nèi)，稅務(wù)當(dāng)局更難以執(zhí)行征稅。

（2）關(guān)于受托人的稅法義務(wù)

在臺(tái)灣各稅法對(duì)于信托架構(gòu)的課稅中，最核心的人物是受托人。其在稅法上的義務(wù)包括辦理稅籍登記、信托所得的計(jì)算義務(wù)、信托所得的扣繳義務(wù)及信托財(cái)產(chǎn)的納稅義務(wù)等，然而這些規(guī)定均是建立在受托人有遵守臺(tái)灣稅法的義務(wù)的前提上。然而境外信托的受托人不在境內(nèi)，上述稅法要求受托人遵守的義務(wù)，顯然無(wú)法予以適用。

以上種種爭(zhēng)議與矛盾，亟需當(dāng)局完善稅制，填補(bǔ)境外信托的缺失。

［1］王志誠(chéng)，封昌宏.信托課稅實(shí)務(wù)［M］.臺(tái)北：金融研訓(xùn)院，2009：23-26.

［2］王澤鑒.民法總則［M］.自版，2003：45-46.

［3］莊昆明.信托應(yīng)用要訣［M］.臺(tái)北：龍鳳凰，2007：110-113.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）