陳宏博

(天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院,天津300350)

1 政府和高職院校關(guān)于生均成本計算的差異原因分析

2001年以后,在財政部、教育部的指引下,各省市地區(qū)的財政局陸續(xù)開始對高職院校由按職工人數(shù)全額撥款改為按學(xué)生人數(shù)以生均經(jīng)費的形式撥款。生均經(jīng)費包含了該高職院校一年的公用經(jīng)費以及人員經(jīng)費等一切開支。教育部為了增強辦學(xué)質(zhì)量,在辦學(xué)資質(zhì)上提高了準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),比如,生均教學(xué)行政用房必須大于等于9m2/生,生均占地面積必須大于等于54m2/生,生均宿舍面積必須大于等于6.5m2/生,不達標(biāo)會被黃牌警告;辦學(xué)單位為了在辦學(xué)評估中達標(biāo),也在不斷的提升教學(xué)硬件水平,提高了生均校內(nèi)實踐教學(xué)工位數(shù)以及生均教學(xué)科研儀器設(shè)備值,同時學(xué)校為了改善教師授課質(zhì)量,增加學(xué)校知名度,也加大了教師培訓(xùn)力度,培訓(xùn)差旅等費用日漸增加,這些內(nèi)外因素都需要大量的資金投入。由此,便引發(fā)了高職院校會計人員的思考：生均撥款是關(guān)乎學(xué)校一年正常運轉(zhuǎn)的經(jīng)費來源,可是財政局給的這盆水夠活在校學(xué)生的這盆面嗎?我們的生均成本到底是多少?

通過對于目前高職學(xué)校執(zhí)行的《高等學(xué)校財務(wù)制度》和目前企業(yè)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》對比研究發(fā)現(xiàn),《企業(yè)會計制度》中對于各個資產(chǎn)的取得成本計量十分嚴格、精細。而《高等學(xué)校財務(wù)制度》(財教2012 488號)中僅僅在第六十二條中有如下標(biāo)注,“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際需要,逐步細化成本核算,開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作?！痹撝贫韧瑫r提到高等學(xué)校成本核算實施細則由國務(wù)院財政部門會同教育主管部門制定,但至今仍未進行相關(guān)制定。對于目前現(xiàn)實的會計實務(wù)工作進行考察發(fā)現(xiàn),在會計科目的設(shè)置上,沒有對于“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等相應(yīng)的成本費用歸集類科目進行設(shè)置。另外,高職院校在生均成本的計算中還僅是處于模糊的計算過程,口徑不統(tǒng)一,從而造成計算結(jié)果偏差很大。

在實務(wù)中,政府的財政部門傾向于將關(guān)于學(xué)生直接相關(guān)的支出,例如教師的工資、課時費、班主任費、監(jiān)考費以及部分公用經(jīng)費等進行加總,再直接除以學(xué)生人數(shù)可獲得生均成本。按此計算范圍,得出的生均成本較低,從而也會減少高校的生均撥款數(shù)額,降低財政壓力。而高職院校的財務(wù)人員傾向于將全校所有的支出進行匯總,計算得出培養(yǎng)學(xué)生總成本的基數(shù),除以學(xué)生人數(shù),得出生均成本。這樣得出的生均成本數(shù)較高,若以此數(shù)獲得生均撥款,將會得到較為充足的辦學(xué)資金,為學(xué)校得以充分的發(fā)展募集到更多的款項。以上兩種計算范圍得出的結(jié)果相差巨大,這也是政府財政部門與各高職院校關(guān)于生均撥款爭論焦點的背景,而且上述雙方關(guān)于成本匯總的方法為簡單的累加,但都無法將各個專業(yè)背景不同的學(xué)生實際培養(yǎng)成本進行客觀的反映。

2 計入高職院校生均成本的間接成本范圍界定

從工業(yè)生產(chǎn)的角度來觀察高校學(xué)生的培養(yǎng)過程,會使得生均成本支出分攤范圍的界定顯而易見。學(xué)生培養(yǎng)過程——“學(xué)生從高中畢業(yè)進校門到畢業(yè)后成為對社會一個有用的人”這個過程,可以發(fā)現(xiàn)培養(yǎng)學(xué)生的過程實際上就是產(chǎn)品的生產(chǎn)過程。產(chǎn)品成本分為兩個部分：直接成本(人工、材料)和間接成本(制造費用)。只有這兩類支出才能記入產(chǎn)品成本之中,期間費用是不能記入產(chǎn)品成本的。

對于學(xué)校來說,各系部學(xué)院是生產(chǎn)車間,教師是一線生產(chǎn)人員,發(fā)生在教師身上的相關(guān)支出應(yīng)理解為直接人工,發(fā)生在各系部(生產(chǎn)車間)的所有支出都應(yīng)該進入生產(chǎn)成本。招辦是采購部門,教務(wù)處、學(xué)工部是系部(生產(chǎn)車間)的管理部門,那么,招辦、教務(wù)處、學(xué)生處相關(guān)支出應(yīng)理解為“制造費用”。就業(yè)辦是銷售部門,相關(guān)支出應(yīng)該理解為“銷售費用”,黨辦、財務(wù)、人事、辦公室等部門屬于行政管理部門,相關(guān)部門的支出應(yīng)屬于“管理費用”,銷售費用和管理費用這些僅屬于期間費用,期間費用是不應(yīng)該列入生產(chǎn)成本的,也就是說不應(yīng)記入學(xué)生培養(yǎng)成本。再有,就是后勤部門管理的那些固定資產(chǎn)的折舊,按照企業(yè)會計的思路,應(yīng)該最后結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,也就是歸結(jié)在“生均成本”上。

經(jīng)過上述分析,再對于政府財政部門和高校財務(wù)部門的生均成本最初列入成本計量范圍來看,發(fā)現(xiàn)雙方都有考慮不足的傾向。政府財政部門只是將教師費用、教學(xué)樓的修繕及教學(xué)設(shè)備的購買等進行匯總,即將直接成本(直接人工、直接材料)進行了相關(guān)計量和累加,沒有考慮到間接成本(制造費用),未進行完全的統(tǒng)計、分攤。而高校的財會部門是將全校的所有開支進行了簡單的累加,并未考慮到例如辦公室、財務(wù)、人事等部門的相關(guān)費用僅屬于管理費用、銷售費用,也就是期間費用,并不屬于產(chǎn)品成本應(yīng)該計量的范疇,也就造成全校開支全部記入相關(guān)學(xué)生培養(yǎng)經(jīng)費中,錯誤的進行了相關(guān)計量,夸大了生均成本實際金額。

對于直接成本的分攤相對簡單,而對于間接成本的分攤公認采用作業(yè)成本法較為妥當(dāng)。對于高職院校的費用支出進行剖析,靈活運用其理論,構(gòu)建適用于高職院校生均成本的框架,以便于得出更加有效的結(jié)論。

3 高職院校生均成本核算

以天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院為例,該?！陡叩嚷殬I(yè)教育質(zhì)量年度報告(2016)》顯示,截止至2015年底,該校在校生規(guī)模7747人,固定資產(chǎn)總值47850萬元,現(xiàn)有教職員工413人,專職教學(xué)管理人員33人,專職學(xué)生管理人員53人,專職招生就業(yè)指導(dǎo)人員10人,專職督導(dǎo)人員8人,專職教學(xué)研究人員4人,專任教師202人,79名校內(nèi)兼課教師。生均校內(nèi)實踐教學(xué)工位數(shù)0.37個/生;生均教學(xué)科研儀器設(shè)備值4325.98元/生。全年各級各類培訓(xùn)費用支出累計約150萬元。對于2015年資產(chǎn)負債表、收入支出表進行的深入研究,重新梳理所有的支出費用,選擇可以納入生均成本的間接成本進行計量。

根據(jù)作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源,成本對象消耗作業(yè)”的邏輯,將資源通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本,并按三個步驟進行計算：(1)確定可計入學(xué)生教育成本的相關(guān)支出;(2)建立成本庫,將歸集的費用支出按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)分配至各個作業(yè)中心;(3)根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配至成本對象,得出生均成本。

根據(jù)上述原則,考慮到每個學(xué)院及各個專業(yè)資源耗費的不同,可以根據(jù)各學(xué)院的實際課時量,對二級學(xué)院、公共教學(xué)作業(yè)中心進行分配?？蒲凶鳂I(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、教輔作業(yè)中心將資源耗費用除以學(xué)生總?cè)藬?shù),得到作業(yè)分配率,再根據(jù)六個學(xué)院學(xué)生數(shù)得出作業(yè)成本。固定資產(chǎn)計提折舊年限按照《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定執(zhí)行,后勤管理作業(yè)中心按照固定資產(chǎn)原值分配各個學(xué)院的比重。因為外包學(xué)院的相關(guān)專業(yè)為理工專業(yè),所以固定資產(chǎn)折舊分配比重偏高。最后把各個作業(yè)中心成本進行匯總即可計算出各個學(xué)院的學(xué)生教育總成本以及生均成本。按照上述分析,首先生成表1。

表1 2015年天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院教育成本資源耗費及學(xué)生數(shù)量明細表 單位(元)

計算得出作業(yè)分配率,生成表2。

進一步計算、分配得出各學(xué)院生均成本,生成表3。

通過上述分析,反映出如下問題：

(1)從該校《高等職業(yè)教育質(zhì)量年度報告(2016)》研究發(fā)現(xiàn),文中提到該校至2015年生均撥款15436元,但根據(jù)表3匯總后求平均,計算得出該校平均生均成本為17887元,遠遠高于生均撥款。

(2)作業(yè)成本法法應(yīng)用于高職院校生均成本計算尚處于試驗性計算過程中。

(3)結(jié)合目前高職院校實際情況,急需財政部等相關(guān)部門出臺生均成本相關(guān)核算政策,明確生均成本相關(guān)資源費用界定范圍以及核算方法,將生均成本計算制度化、清晰化。

[1]陳宏博.高校成本中心評價考核問題研究[J].天津商務(wù)職業(yè)學(xué)院學(xué)報,2015,(2).

[2]劉悅.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究[J].會計之友,2014,(11).