葛玉嬌

摘要：隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，審計已經(jīng)被提升至國家治理的高度。如果只注重審計這一行為，而不對審計發(fā)現(xiàn)的問題及時進行整改，那么審計也就只能發(fā)揮“揭示”的功能，無法發(fā)揮國家治理的職能。審計整改工作需要審計機關、主管部門和被審計單位的密切配合，三者缺一不可。本文運用博弈論工具，從理論角度對審計整改需要多方協(xié)同這一問題進行了分析，并結合實踐，提出了優(yōu)化審計整改工作的思路。

關鍵詞：審計整改 博弈分析 部門協(xié)同

一、研究背景

審計工作有必不可少的三個步驟，即：發(fā)現(xiàn)問題、揭露問題和抓好整改。審計整改既是審計作用和效果的體現(xiàn)，也是審計成果的一部分和審計工作的進一步延伸。對被審計單位而言，審計整改可以規(guī)范經(jīng)營行為，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。

但是在實際工作中，審計整改難的問題依然沒有得到解決，這使得審計效果大打折扣。國家治理視角下審計整改的制約因素，主要分為三大類：一是審計對象因素，包括被審計單位缺乏整改態(tài)度、利益羈絆（俞金華、高夢霞、陳潔，2012；吳岳，2012）；二是審計機關自身因素，包括審計機關組織模式、審計機關獨立性、審計體制、審計人員特征、審計報告（謝志華，2003；葉青、鄢圣鵬，2006；馬曙光，2007；聶新軍、張立民，2008；吳岳，2012）；三是整改環(huán)境因素，包括法制環(huán)境、聯(lián)動機制、問責機制（付后裕，2012；陳耘，2013；文富恒，2013）。

上述研究成果豐富了我們對審計整改的認識，同時可以發(fā)現(xiàn)目前針對審計人員、被審計單位和主管部門的博弈分析比較少。審計整改需要部門聯(lián)動，它涉及到被審計單位、主管部門和審計人員，尤其是作為監(jiān)督者的主管部門和審計人員，他們對被審計單位審計整改的態(tài)度可能起著關鍵作用。因此，本文旨在建立審計人員與被審計單位、主管部門和被審計單位的博弈模型，對審計整改問題作進一步地探討。

二、審計整改的博弈分析

審計整改涉及三方主體：審計機關、主管部門和被審計單位。審計機關對被審計單位的整改負有檢查監(jiān)督的義務，主管機關對審計單位的整改負有督促義務。本文將分別針對審計人員與被審計單位、主管部門和被審計單位建立兩個博弈模型。

（一） 審計人員與被審計單位的博弈分析

1.模型的假設及構建。假定審計人員與被審計單位的博弈模型符合完全信息博弈的特征。審計人員通過盡責檢查發(fā)現(xiàn)被審計單位不整改時獲得的獎勵為I，檢查成本為C，I-C即為凈收益。同時假定存在對被審計單位整改情況的其他監(jiān)督，本文稱為第三方披露，比如主管部門或社會媒體。當被審計單位不整改且審計人員不盡責檢查時，如果第三方披露被審計單位的不整改行為，則審計人員面臨L的損失，比如聲譽受損或處罰，而被審計單位面臨B的損失。當審計人員未對其盡責檢查且主管部門或社會媒體未披露時，此時被審計單位將獲得的收益為B；當被審計人員通過盡責檢查發(fā)現(xiàn)被審計單位的不整改情況時，被審計單位所遭受的處罰為A，且 A>B。

其中：審計人員盡責檢查的概率為Pa，不盡責檢查的概率為1-Pa；被審計單位不整改的概率為Pb，整改的概率為1-Pb，被審計單位不整改且審計人員不盡責檢查，被第三方披露的概率為Pe，未披露的概率為1-Pe。

2.給定審計人員盡責檢查的概率Pa，被審計單位不整改和整改的收益分別為：

R1=（-A）·Pa+[（-B）·Pe+B·（1-Pe）]·（1- Pa）= Pa·（2·B·Pe-A-B）+B·（1-2·Pe） （1）

R2=0（2）

當R1= R2，即被審計單位整改與不整改的收益相等時，可得審計人員的最優(yōu)審計概率Pa*=1-A/[A+B（1-2 Pe）]，0≤Pe≤1/2。該公式表明：要提高審計人員的最優(yōu)盡責檢查概率，需要從以下幾個方面入手：（1）加大對被審計單位被查出后的處罰力度，并采用多種手段加大其不整改成本。（2）提高第三方披露被審計單位整改情況的概率。一方面，被審計單位的主管部門要切實履行督促整改的職責，協(xié)助被審計單位整改，并將整改情況公之于眾。另一方面，政務公開制度有利于社會媒體的監(jiān)督，社會輿論的壓力有利于被審計單位整改。

3.給定被審計單位不整改的概率Pb，審計人員的盡責與不盡責的收益分別為：

R3=（I-C）·Pb-C·（1- Pb）=I·Pb-C （3）

R4=[（-L）·Pe+0]·Pb+0·（1-Pb）=-L·Pe·Pb （4）

當R3=R4，即審計人員盡責檢查與不盡責檢查的收益相等時，可得被審計單位的最優(yōu)不整改概率Pb*=C/（I+L·Pe）。該公式表明：要降低被審計單位的最優(yōu)不整改概率，需要從以下幾個方面入手：（1）提高審計人員查實成功后所獲得的獎賞和其他收益。（2）提高審計人員根據(jù)實際情況本應該盡責檢查而實際上不盡責檢查的處罰。（3）提高第三方披露的概率。（4）降低審計人員的盡責檢查成本。這里的成本不僅包括時間、精力和財力，還包括審計人員盡責檢查時可能面臨的人際關系成本。

（二）主管部門與被審計單位的博弈分析

1.模型的假設及構建。假定該博弈符合完全信息博弈的特征。主管部門的純策略為：督促與不督促；被審計單位的純策略為：整改與不整改。假定被審計單位不整改時可獲得收益R，同時給社會帶來α·R的損失。當不整改行為被主管部門督促發(fā)現(xiàn)時，被審計單位將面臨β·R2的處罰損失，其中，β>0，為懲罰力度。主管部門的督促成本為C，當發(fā)現(xiàn)被審計單位的不整改行為時，主管部門可以獲得μ·β·R2的收益（其中，μ>0）。在政務公開或社會監(jiān)督完善的前提下，當主管部門不督促時，將存在聲譽損失F。

P為督促的概率，即主管部門事先決定的一個督促被審計部門整改的力度。

2.博弈雙方最優(yōu)策略行為的博弈分析。在以上基本假設條件下，主管部門與被審計單位開展兩階段動態(tài)博弈，其各自的預期效用為：

對于被審計單位：E（U1）=p·（R-β·R2）+（1-p）·R=R-p·β·R2 （5）

對于主管部門： E（U2）=2·p·F -2·p·C-2·F+p·μ·β·R2 -α·R（6）

當博弈均衡時，被審計單位的最優(yōu)不整改收入R*為1/（2·β·p），主管部門的最優(yōu)督促力度（督促概率）（p2）*為（2·α-μ）/ [8·β·（C-F）]。因此，為了降低監(jiān)督客體的最優(yōu)不整改收益，應加大懲罰力度、提高督促概率。這些措施完全可以通過主管部門自身的努力來做到。在懲罰力度C比較大的情況下，主管部門的督促概率可以適當減??；主管部門的督促成本越大，其督促概率受“成本與效益權衡”的制約，同樣可以適當減小。當社會公眾普遍關注被審計單位的整改情況時，如果主管部門不進行督促，將面臨較大的聲譽損失。因此，為了減少這類損失F，主管部門應該提高督促被審計單位整改的概率。

三、結論

審計整改是一項系統(tǒng)工程，整改的主體是被審計單位，整改的直接監(jiān)督檢查者是審計人員，整改的督促者是被審計單位的主管部門。本文通過審計人員與被審計單位、主管部門與被審計單位的博弈分析，得出了以下結論：

1.加大對被審單位被查出后的處罰力度、提高第三方披露被審計單位整改情況的概率，這兩項措施可以使被審計單位面臨較大的違規(guī)成本。

2.當被審計單位不整改所獲收益較大時，審計人員應該提高盡責檢查的概率，主管部門也應該提高督促整改的概率，對被審計單位的懲處也應該加大，只有這樣才能解決被審計單位“只審不改”的難題。

3.應該不斷完善政務公開制度，讓權力運行在陽光之下。信息的公開透明和社會輿論的壓力，一方面可以促使被審計單位加快整改，另一方面也對審計人員和主管部門的工作質量和效率提出了要求，有利于社會資源的充分利用，抑制“在其位，不謀其政”現(xiàn)象的發(fā)生。X

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