陶廣峰，馬 靖

(南京財經(jīng)大學(xué) 比較法研究所，南京 210023)

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·法治文明與法律發(fā)展·

論中國個人住房房產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建
——以上海、重慶試點城市為例

陶廣峰，馬 靖

(南京財經(jīng)大學(xué) 比較法研究所，南京 210023)

個人住房房產(chǎn)稅改革涉及國家稅收改革和千家萬戶的利益。上海、重慶兩市依據(jù)中央部署，2011年1月啟動了對個人住房征收房產(chǎn)稅試點工作，至今已五年有余。從健全財產(chǎn)稅法律制度、促進(jìn)社會公平分配、優(yōu)化個人住房資源配置三個方面來看，當(dāng)前在我國構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度具有必要性；同時，上海、重慶兩市五年來的試點也為個人住房房產(chǎn)稅法律制度構(gòu)建提供了有益的經(jīng)驗。立法層級較低、缺乏整體規(guī)劃和頂層設(shè)計是我國個人住房房產(chǎn)稅立法必須注意的問題。在分析上海、重慶兩市住房房產(chǎn)稅征收改革試點經(jīng)驗和不足的基礎(chǔ)上，構(gòu)建適合中國國情的個人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)該做到合理界定應(yīng)納稅房產(chǎn)范圍，注重對個人住房存量房及新購住房的保有環(huán)節(jié)征稅；盡快制定包含個人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)定的《房地產(chǎn)稅法》；科學(xué)設(shè)計個人住房房產(chǎn)稅稅制，采取幅度差別比例稅率；完善個人住房價值評估制度和信息共享制度及不動產(chǎn)登記等制度；在健全監(jiān)督制度的基礎(chǔ)上，構(gòu)建新型稅收征管模式。

個人住房；房產(chǎn)稅； 房產(chǎn)稅改革；財產(chǎn)稅法律制度

2011年1月，上海、重慶兩市依據(jù)中央部署啟動了對個人住房征收房產(chǎn)稅試點工作，“個人住房房產(chǎn)稅”開始進(jìn)入人們的視野。試點工作至今已五年有余，隨著媒體對房地產(chǎn)稅立法的不斷報道以及不動產(chǎn)登記制度的實施，人們對個人住房房產(chǎn)稅的關(guān)注度日益提高。個人住房房產(chǎn)稅的征收涉及國家稅收改革和千家萬戶的利益，本文將以上海、重慶試點為例，分析兩市的試點經(jīng)驗和不足，探討中國個人住房房產(chǎn)稅的相關(guān)法律制度構(gòu)建問題，并在此基礎(chǔ)上對完善中國個人住房房產(chǎn)稅法律制度提出一些可行的意見和建議。

一、中國構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度的必要性與可行性

(一)個人住房房產(chǎn)稅的內(nèi)涵

2011年1月27日，重慶市按照中央部署，以市政府的名義發(fā)布了《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》(下文簡稱《重慶暫行辦法》)、《重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細(xì)則》(下文簡稱《重慶實施細(xì)則》)；同日，上海市也按照中央的部署，以市政府的名義發(fā)布了《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》(下文簡稱《上海暫行辦法》)，上述三個文件中都涉及對“個人住房房產(chǎn)稅”的相關(guān)描述。在實踐中，為了與《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)中的“房產(chǎn)稅”相區(qū)分，大部分的學(xué)者和媒體也采用了“個人住房房產(chǎn)稅”這一表述。參照學(xué)界有關(guān)“房產(chǎn)稅”的研究*對于房產(chǎn)稅，學(xué)界的通說是：“以房屋為征稅對象、并由對房屋擁有所有權(quán)或使用權(quán)的主體繳納的一種財產(chǎn)稅。”參見張守文《財稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2014版。和《重慶實施細(xì)則》的規(guī)定，*《重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細(xì)則》第2條規(guī)定：“本實施細(xì)則所稱個人住房房產(chǎn)稅是以《暫行辦法》確定的住房為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅?！眰€人住房房產(chǎn)稅法律制度主要指“國家制定的調(diào)整個人住房房產(chǎn)稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)的法律制度，從而區(qū)別于其他稅收法律制度”。由此，個人住房房產(chǎn)稅則可表述為以個人住房為征稅對象，并由產(chǎn)權(quán)所有人繳納的財產(chǎn)稅。

(二)構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度的必要性

在社會生活中一提到個人住房房產(chǎn)稅，大都認(rèn)為其征稅意義就是為了增加財政收入和控制房價上漲。但事實上，關(guān)于增加財政收入，目前中國的財政收入主要來源于流轉(zhuǎn)稅，個人住房房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅的一種，在實踐中對財政收入的貢獻(xiàn)并不突出；關(guān)于控制房價上漲，這是很多媒體對個人住房房產(chǎn)稅的宣傳，實踐中房價的上漲受多方面因素影響，在目前的情況下要依靠征收個人住房房產(chǎn)稅控制房價上漲很大程度上只是一種奢望。因此，增加財政收入和控制房價上漲均不是構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度的主要目標(biāo)。

關(guān)于對個人住房征收房產(chǎn)稅的必要性，社會和學(xué)界討論多年，爭論頗多。2011年1月27日，財政部、國稅總局、住建部有關(guān)負(fù)責(zé)人就房產(chǎn)稅改革試點答記者問時曾表態(tài)：“對個人住房征收房產(chǎn)稅：一是有利于合理調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會公平；二是有利于引導(dǎo)居民合理住房消費，促進(jìn)節(jié)約集約用地。”此后，2013年12月16日財政部部長樓繼偉在《人民日報》發(fā)表了《建立現(xiàn)代財政制度》一文，該文指出：“完善、構(gòu)建適宜的房產(chǎn)稅制度，不僅有利于穩(wěn)定市場，合理引導(dǎo)居民的住房消費， 同時也對地方政府提供持續(xù)、穩(wěn)定的收入來源是有利的。”[1]

筆者認(rèn)為，構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度的必要性可以從健全財產(chǎn)稅法律制度、促進(jìn)社會公平分配、優(yōu)化個人住房資源配置三個角度來進(jìn)行論述。

1.健全財產(chǎn)稅法律制度

當(dāng)前中國經(jīng)濟不斷發(fā)展，居民生活水平不斷提高，居民擁有個人產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)越來越多，并已經(jīng)成為大部分人最重要的個人財產(chǎn)，而與之相適應(yīng)的個人住房房產(chǎn)稅法律制度建設(shè)卻明顯滯后。上海、重慶兩市對個人住房征收房產(chǎn)稅試點工作自2011年1月啟動至今，其合法性也一直飽受爭議。2015年新修訂的《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)第8條明確規(guī)定稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度，嚴(yán)格遵循稅收法定原則，完善個人住房征稅立法，是中國財產(chǎn)稅法律制度改革的迫切任務(wù)。另外，構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度，對涉及房地產(chǎn)的11個稅種進(jìn)行重新整合、分析以及重新設(shè)計，對完善中國財產(chǎn)稅法律制度體系、促進(jìn)房地產(chǎn)市場發(fā)展以及推進(jìn)地方財產(chǎn)稅改革也具有重要意義。

2.促進(jìn)社會公平分配

據(jù)國家統(tǒng)計局統(tǒng)計，2015年全國居民人均可支配收入基尼系數(shù)為0.462，比2012年下降了0.012，居民總體收入差距繼續(xù)縮小，*參見國家統(tǒng)計局網(wǎng)站，http://www.stats.gov.cn/tjsj/sjjd/201603/t20160308_1328214.html。但是仍然超過國際公認(rèn)的0.4警戒線。*按照國際標(biāo)準(zhǔn)，基尼系數(shù)一旦超過0.4，就表示收入差距處于較大水平，超過了貧富差距的警戒線。中國目前貧富差距依舊很大，反映在住房方面，有的人擁有數(shù)套住房，而有的人只有一套住房甚至沒有住房；一部分人把房產(chǎn)作為一種投資，更有甚者把投機炒作房產(chǎn)作為積累財富的手段，使居民收入差距越來越大。在當(dāng)今世界各國的法律體系中，稅法居于重要地位，事關(guān)國民財富分配，對最終實現(xiàn)分配正義的作用最為明顯[2]。構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度，規(guī)范個人住房征房產(chǎn)稅的征稅對象，把征稅定位在那些擁有個人住房明顯超出個人居住剛性需求或者試圖進(jìn)行投資炒作的房產(chǎn)上，在客觀上可以起到縮小貧富差距的作用，從而促進(jìn)分配正義的實現(xiàn)。征收個人住房房產(chǎn)稅可以將從相對富裕階層征得的稅款，通過二次分配“取之于民，用之于民”。政府可將上述稅款投入經(jīng)濟適用房、廉租房等保障型住房建設(shè)中，緩解低收入群體的住房問題；也可以由政府牽頭，利用資金進(jìn)行教育、衛(wèi)生等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高人們的生活水平和質(zhì)量。

3.優(yōu)化個人住房資源配置

2008年以來，中國房價不斷攀升，在房價上漲的預(yù)期下，多套房產(chǎn)所有權(quán)人往往選擇將持有的房產(chǎn)出租甚至閑置，待價而沽。目前因為中國個人住房的持有成本過低，造成了許多樓盤的空置率非常高。據(jù)統(tǒng)計，2013年中國城鎮(zhèn)家庭自有住房空置率為22.4%，遠(yuǎn)高于其他國家和地區(qū)，空置住房資產(chǎn)占城鎮(zhèn)地區(qū)家庭總資產(chǎn)的11.8%，是社會財富的巨大浪費。*參見西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查與研究中心于2014年6月10日發(fā)布的《城鎮(zhèn)住房空置率與住房市場發(fā)展趨勢》。上海、重慶對個人住房房產(chǎn)稅的征收主要集中在交易環(huán)節(jié)，對保有環(huán)節(jié)基本沒有涉及。對交易環(huán)節(jié)的簡單增加稅負(fù)只是提高了住房交易的成本，無形中卻推動了住房的空置或出租，抑制了二手房市場的發(fā)展；對個人住房保有環(huán)節(jié)征稅的相對忽視，使得住房增值部分不能參與國家分配之中，也是國家財政的重大損失。構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度，規(guī)范保有環(huán)節(jié)個人住房房產(chǎn)稅的征收，將增加多套住房持有人的持有成本。在稅率設(shè)定合理的情況下，持有人再持有多套住房就必須考慮持有房產(chǎn)的長期成本，結(jié)合自身的經(jīng)濟條件進(jìn)行合理決策，這將有助于社會上理性購房需求的形成。重視對個人住房保有環(huán)節(jié)的征稅，同時減少交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)，進(jìn)行稅收的合理統(tǒng)籌規(guī)劃，更有利于盤活二手存量房市場，促進(jìn)個人住房資源的合理優(yōu)化配置。

(三)構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度的可行性

1.順應(yīng)中國稅收改革潮流

2010年5月20日，國家發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》第五項規(guī)定提出了深化體制改革、逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的工作目標(biāo)；2013年3月20日，李克強總理在國務(wù)院第一次全體會議上的講話中強調(diào)，財稅體制改革要簡化稅制、正稅清費；2013年11月12日，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”的工作目標(biāo)。2015年3月15日，全國人民代表大會發(fā)布了新修訂的《立法法》，新立法法對稅收法定做了更明確的規(guī)定。2015年4月24日，全國人大常委會發(fā)布了新修正的《中華人民共和國稅收征收管理法》；2016年2月6日，國務(wù)院發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》，強調(diào)納稅人、相關(guān)政府部門及單位必須嚴(yán)格遵守法律、行政法規(guī)規(guī)定。構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度與中國稅收改革的工作目標(biāo)相統(tǒng)一，這勢必會引起社會各界的廣泛關(guān)注，將為中國個人住房房產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建和完善提供有力的智力支持。

2.技術(shù)條件日臻完善

對個人住房征收房產(chǎn)稅需要的技術(shù)支持主要涉及三個方面：居民個人住房信息的統(tǒng)計收集工作、對公民個人住房的價值評估技術(shù)、專業(yè)技術(shù)人員的具體評估操作。2015年3月1日，國務(wù)院制定的《不動產(chǎn)登記暫行條例》正式實施。2016年1月1日，國土資源部為配合該暫行條例的實施發(fā)布了《不動產(chǎn)登記暫行條例實施細(xì)則》，對中國不動產(chǎn)登記相關(guān)事宜做了更為具體的規(guī)范。不動產(chǎn)登記制度的確立，為個人住房登記、評估及實現(xiàn)中國個人住房信息網(wǎng)絡(luò)化管理提供了比較具體的法律依據(jù)，使中國對個人住房征收房產(chǎn)稅的工作更加科學(xué)化、制度化。 為規(guī)范房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中的計稅價格并防范存量房交易中的“陰陽合同”風(fēng)險，財政部和稅務(wù)總局也曾于2009年發(fā)布《關(guān)于開展應(yīng)用房地產(chǎn)評稅技術(shù)核定交易環(huán)節(jié)計稅價格工作的通知》，要求各地依據(jù)文件規(guī)定，積極進(jìn)行住宅信息的采集，建立“存量房數(shù)據(jù)信息庫”。經(jīng)過多年的推進(jìn)，中國已基本上建立相對先進(jìn)的房產(chǎn)價格評估系統(tǒng)，這一系統(tǒng)將為中國進(jìn)一步開展對個人住房征收房產(chǎn)稅奠定非常重要的技術(shù)基礎(chǔ)。各地政府可以根據(jù)本地實際情況，依據(jù)已有信息和技術(shù)手段建立起適合本地經(jīng)濟發(fā)展水平的房產(chǎn)價值評估系統(tǒng)，根據(jù)當(dāng)?shù)鼐用駛€人住房自身特點、地段等綜合因素評估房產(chǎn)價值，為征稅提供較為合理的稅基數(shù)據(jù)。在完善房產(chǎn)價值評估系統(tǒng)的同時，各地相關(guān)培訓(xùn)工作也應(yīng)陸續(xù)展開。國家稅務(wù)總局及地方各稅務(wù)部門、相關(guān)單位應(yīng)該積極組織稅務(wù)系統(tǒng)工作人員、相關(guān)評估專業(yè)人才進(jìn)行培訓(xùn)，為中國培養(yǎng)出一支房產(chǎn)價值評估專業(yè)化隊伍。

二、上海、重慶兩試點市個人住房房產(chǎn)稅征收改革

(一)上海、重慶個人住房房產(chǎn)稅征收方案比較

比較上海與重慶的個人住房房產(chǎn)稅征收改革方案可知，兩者的差異主要有以下四點：第一，征收房產(chǎn)稅的地域范圍不同。上海征收范圍是所轄行政區(qū)域；重慶市征收范圍是主城九區(qū)。*主城九區(qū)指：渝中區(qū)、江北區(qū)、沙坪壩區(qū)、九龍坡區(qū)、大渡口區(qū)、南岸區(qū)、北碚區(qū)、渝北區(qū)、巴南區(qū)。第二，兩地征收對象存在差異。上海市以居民在本市新購且屬于第二套及以上的住房為征收對象，同時也包括非本市居民在本市新購的住房；而重慶市則主要包括個人擁有的獨棟商品住宅、新近購買的高檔住房，同時也包括無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新近購買的第二套(含)以上的普通住房。特別需要注意的是，針對存量房的稅收，上海一律不征收，重慶只對獨棟住宅征收。第三，適用稅率不同。上海根據(jù)不同情況，按0.4%和0.6%征收；重慶根據(jù)不同情況，按0.5%、1%和1.2%征收。第四，免稅面積規(guī)定不同。上海市以“人均面積”衡量，*參見《上海暫行辦法》第6項規(guī)定，上海本市居民家庭在本市新購且屬于第二套及以上的住房的，合并家庭住房面積人均不超過60平方米的暫免征收；家庭人均超過60平方米的，對新購住房的超出面積進(jìn)行征稅。本市居民家庭中有無住房的成年子女共同居住的，經(jīng)核定可計入該居民家庭計算免稅住房面積。并針對上海戶籍*參見《上海暫行辦法》第6項規(guī)定，本市居民家庭在新購一套住房后的一年內(nèi)出售該居民家庭原有唯一住房的，其新購住房已按本暫行辦法規(guī)定計算征收的房產(chǎn)稅，可予以退還。本市居民家庭中的子女成年后，因婚姻等需要而首次新購住房且該住房屬于成年子女家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅。及持有居住證的免稅事宜做了具體規(guī)定。*參見《上海暫行辦法》第6項規(guī)定，符合國家和本市有關(guān)規(guī)定引進(jìn)的高層次人才、重點產(chǎn)業(yè)緊缺急需人才，持有本市居住證并在本市工作生活的，其在本市新購住房且該住房屬于家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅。持有本市居住證滿3年并在本市工作生活的購房人，其在本市新購住房、且該住房屬于家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅；持有本市居住證但是不滿3年的購房人，其上述住房先按本暫行辦法規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅，待持有本市居住證滿3年并在本市工作生活的，其上述住房已征收的房產(chǎn)稅，可予退還。其他需要減稅或免稅的住房，由市政府決定。重慶則以“戶面積”來衡量，*參見《重慶暫行辦法》第6項規(guī)定，扣除免稅面積以家庭為單位，一個家庭只能對一套應(yīng)稅住房扣除免稅面積。納稅人在本辦法施行前擁有的獨棟商品住宅，免稅面積為180平方米；新購的獨棟商品住宅、高檔住房，免稅面積為100平方米。并規(guī)定在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人的應(yīng)稅住房均不扣除免稅面積。

綜合來看，上海、重慶目前的個人住房房產(chǎn)稅征收政策都具有“窄稅基、低稅率”的特點，而上海的方案相比重慶的方案要溫和很多。上海的政策是“既往不咎”，對于存量房一律不征稅，只針對新購住房征收房產(chǎn)稅，并且其征稅稅率總體要相對低于重慶。在這樣的情況下，對擁有多套住房者的根本利益基本沒有觸動，反而是那些非上海市民想在上海定居的人群受到了較大的沖擊。重慶的政策相對于上海來說更加注重公平性，特別規(guī)定了針對獨棟商品住宅、新購的高檔住房的征稅方案，對于購買一般住房，重慶只對“三無”人員征收個人住房房產(chǎn)稅，并未觸動重慶本市居民的買房利益。

(二)上海、重慶個人住房房產(chǎn)稅征收改革的經(jīng)驗與不足

上海、重慶試點工作自啟動至今已經(jīng)五年有余，為中國個人住房房產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建提供了實踐平臺。雖然實際上并未達(dá)到預(yù)期效果，但是兩市均以較小的阻力和代價將個人住房房產(chǎn)稅拉入人們的視野，為今后全國全面推進(jìn)對個人房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅奠定了實踐和心理基礎(chǔ)。另外，上海、重慶對個人住房征收房產(chǎn)稅的管理方面都是協(xié)同征收管理，各部門協(xié)作配合；對于所征收的房產(chǎn)稅的用途都有明確的規(guī)定，或用于保障性住房建設(shè)，或用于公共租賃房的建設(shè)和維護；重慶方案中特別規(guī)定，欠稅公告發(fā)布后仍不繳納欠稅的，將記入個人誠信檔案；這些規(guī)定都為接下來進(jìn)一步完善個人住房房產(chǎn)稅征收工作提供了有益經(jīng)驗。

比較上海、重慶兩市的試點運行，主要存在以下四個方面的問題。

第一，個人住房房產(chǎn)稅開征的合法性不足。雖然上海、重慶兩市政府根據(jù)國務(wù)院授權(quán)均制定了自己的暫行辦法，但按照新修訂的《立法法》精神，國務(wù)院可以在法律沒有明確規(guī)定的前提下，制定稅收行政法規(guī)。*參見《立法法》第9條規(guī)定：本法第8條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。新修訂的《立法法》第8條中添加了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律的規(guī)定。根據(jù)立法權(quán)一事一授權(quán)原則，《立法法》規(guī)定的這種授權(quán)是不能再轉(zhuǎn)授權(quán)的。因此，國務(wù)院給予上海市、重慶市政府的授權(quán)是違法授權(quán)行為。也就是說，上海、重慶兩市政府依照國務(wù)院授權(quán)制定對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的“暫行辦法”，其合法性不足[3]。

第二，上海、重慶兩市關(guān)于納稅主體和征收對象的確定有失公平。在納稅主體方面，上海、重慶兩市對個人住房房產(chǎn)稅關(guān)于稅收減免的規(guī)定都有區(qū)分，即是否是本市戶籍。如上海規(guī)定了對上海戶籍的納稅主體進(jìn)行稅收減免，但非上海戶籍的納稅主體則不能享受同等的稅收減免；重慶則是直接規(guī)定在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人的應(yīng)稅住房均不扣除免稅面積。在征收對象方面，如果按照征收環(huán)節(jié)的時間先后進(jìn)行排列，可以劃分為房地產(chǎn)購置環(huán)節(jié)的稅收、交易環(huán)節(jié)的稅收和保有環(huán)節(jié)的稅收[4]。上海只對新購住房的交易環(huán)節(jié)征收個人住房房產(chǎn)稅，不涉及存量房及新購住房的保有環(huán)節(jié)，在客觀上袒護了持有多套住房產(chǎn)權(quán)人的既得利益，側(cè)重對交易環(huán)節(jié)征稅將在一定程度上抑制二手房的增量，或?qū)⒔灰篆h(huán)節(jié)稅收最終轉(zhuǎn)嫁于購房者；而重慶關(guān)于存量房只對獨棟商品住宅征稅，并未觸及擁有中高檔住房或多套一般住房產(chǎn)權(quán)人的既得利益。

第三，以家庭作為征稅單位存在隱患?！渡虾盒修k法》第2項規(guī)定的征收對象是指上海的暫行辦法施行之日起，上海市居民家庭在上海市新購置的且屬于該居民家庭第二套和第二套以上的住房。但通觀中國“家庭”概念，在法律上并沒有明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，法律上只有夫妻關(guān)系存續(xù)期間存在夫妻共同財產(chǎn)這樣的規(guī)定，沒有規(guī)定以家庭為主體的法律關(guān)系。家庭財產(chǎn)的概念在中國法律中也是不存在的[5]。這就為有的納稅人提供了“鉆法律空子”的機會，就會與限購政策一樣引發(fā)很多的社會問題，如曾出現(xiàn)過的納稅人為了少交稅而假離婚的現(xiàn)象。

第四，上海、重慶兩市關(guān)于計稅依據(jù)的規(guī)定不符合稅收受益原則。所謂稅收受益原則主要是指將納稅人從政府公共支出中所獲得的利益大小作為稅收負(fù)擔(dān)分配的標(biāo)準(zhǔn)。但這里要特別指出的是房地產(chǎn)價值的增值是由國家經(jīng)濟社會的發(fā)展所帶來的，其成果應(yīng)為公眾共享。而上海、重慶兩市試點以均市場交易價計稅，如果房產(chǎn)不交易當(dāng)然就不納稅。在實踐中，因交易價格的人為因素的存在，導(dǎo)致了房產(chǎn)的交易價值往往與房產(chǎn)的實際價值差別較大，致使房產(chǎn)的增值收益部分被弱化，房產(chǎn)交易中并沒有真正做到使房產(chǎn)的增值收益歸大眾所有。所以，上海、重慶兩市關(guān)于計稅依據(jù)的規(guī)定并不符合稅收受益原則[3]。

三、構(gòu)建中國個人住房房產(chǎn)稅立法需注意的問題及具體建議

(一)構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度必須注意的問題

第一，立法層次較低。目前中國房產(chǎn)稅相關(guān)法律規(guī)定主要是《暫行條例》，其效力級別為行政法規(guī)；屬于個人住房房產(chǎn)稅的相關(guān)法律規(guī)定的只有《上海暫行辦法》以及《重慶暫行辦法》《重慶實施細(xì)則》，其中《上海暫行辦法》屬于地方規(guī)范性文件，《重慶暫行辦法》《重慶實施細(xì)則》屬于地方政府規(guī)章。這些法律規(guī)定在嚴(yán)格意義上都沒有達(dá)到稅收法定原則的要求。一直以來，上海、重慶個人住房房產(chǎn)稅征收試點也因其依據(jù)規(guī)定立法層次較低而為不少學(xué)者所詬病[6]。

第二，缺乏整體規(guī)劃和頂層設(shè)計。上海、重慶兩市征收個人住房房產(chǎn)稅還停留在試點階段，其運行主要依據(jù)地方政府制定的《暫行辦法》。在實際操作中，征收個人住房房產(chǎn)稅的同時，其他與房產(chǎn)相關(guān)的稅收并沒有相應(yīng)調(diào)整，實質(zhì)上等于新增了一個收稅項目，加重了納稅人的稅負(fù)。個人住房房產(chǎn)稅是房地產(chǎn)稅收體系的有機組成部分，構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)對涉及房地產(chǎn)的11個稅種進(jìn)行整體規(guī)劃和頂層設(shè)計，并建立健全與個人住房房產(chǎn)稅征收相關(guān)的配套制度，以保證個人住房房產(chǎn)稅法律制度在財產(chǎn)稅法律體系中更好地發(fā)揮應(yīng)有的作用。

第三，應(yīng)吸取上海、重慶試點的經(jīng)驗和不足。目前，中國征收個人住房房產(chǎn)稅的實踐還停留在上海、重慶兩個試點城市。構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)充分吸取上海、重慶試點的經(jīng)驗和不足，盡量規(guī)避上文論述的戶籍區(qū)別對待、忽略對存量房及新購住房的保有環(huán)節(jié)征稅、以家庭作為征稅單位、單純以市場交易價來計稅征稅等問題。

(二)具體建議

構(gòu)建中國個人住房房產(chǎn)稅法律制度是經(jīng)濟社會發(fā)展的必然要求。如何構(gòu)建這一法律制度、構(gòu)建什么樣的法律制度，直接關(guān)乎稅制改革的效果和成敗，關(guān)乎中國經(jīng)濟發(fā)展的大局，關(guān)乎社會的穩(wěn)定。筆者總結(jié)試點城市的做法，目的是為了理清思路，探討構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度的方式、方法。在分析研究的基礎(chǔ)上，本文對構(gòu)建中國個人住房房產(chǎn)稅法律制度提出如下建議。

1.提高個人住房房產(chǎn)稅立法層級

最新修訂的《立法法》強調(diào)了稅收法定原則，從稅收合法性、房地產(chǎn)市場發(fā)展現(xiàn)狀及個人住房房產(chǎn)稅的征收趨勢來看，中國有必要將房產(chǎn)稅的立法層次上升到法律層面。筆者建議，應(yīng)該盡快制定包含個人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)定的《房地產(chǎn)稅法》，在將個人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)范上升到國家法律層面的同時，中央可以授權(quán)省級人大根據(jù)各省實際情況制定實施細(xì)則，以適應(yīng)各地方的特殊情況。

2.合理界定應(yīng)納稅房產(chǎn)范圍

上海、重慶兩市的試點實踐啟示我們，在構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅法律制度時要充分考慮對個人住房存量房及新購住房的保有環(huán)節(jié)征稅。雖然中國統(tǒng)一不動產(chǎn)登記制度的實施為個人住房房產(chǎn)稅的征收提供了更便利的條件，但中國不動產(chǎn)登記制度設(shè)立的目的主要是：第一，創(chuàng)建不動產(chǎn)物權(quán)公示制度；第二，切實保護不動產(chǎn)權(quán)利人的合法權(quán)益；第三，維護不動產(chǎn)交易秩序，維護交易安全[7]。因此，基于中國的國情，在實踐中還應(yīng)考慮小產(chǎn)權(quán)房、違章建筑這類特殊房產(chǎn)的處理問題。

3.科學(xué)設(shè)計個人住房房產(chǎn)稅稅制

美國學(xué)者查爾斯·亞當(dāng)斯曾說，適度是所有優(yōu)良稅制的公分母[8]。依據(jù)查爾斯·亞當(dāng)斯的理論，就個人住房房產(chǎn)稅而言，稅負(fù)適度要求必須與下述兩大原則相適應(yīng)：其一是量能課稅原則。該原則主要指必須使個人住房房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)做到既要在相同境況的人群中保持橫向公平，也要在不同資力水平的群體中實現(xiàn)縱向公平；其二是基本權(quán)保障原則，該原則主要要求將國民最低生存水平依賴的生活資料的可稅性排除在外，同時還包含將最低生存保障列入國家憲法上與稅法上禁止稅收侵入的領(lǐng)域。應(yīng)當(dāng)說，該兩項原則無疑將貫穿于個人住房房產(chǎn)稅征稅對象、個人住房房產(chǎn)稅征稅稅基、個人住房房產(chǎn)稅征稅稅率、個人住房房產(chǎn)稅稅收減免等稅負(fù)水平的始終[9]。

稅率是稅制設(shè)計的核心。就個人住房房產(chǎn)稅的稅率而言，主要有定額稅率、差別比例稅率、累進(jìn)稅率三種。定額稅率主要是指對同一征收對象，不論數(shù)額大小，都按同一比例征收，其優(yōu)勢在于稅制簡單、便于征管，但對量能課稅原則的體現(xiàn)不夠充分；差別比例稅率是對不同的征收對象和納稅人分別按不同的比例計算應(yīng)納稅額；而累進(jìn)稅率主要是指按照個人住房評估價值設(shè)立若干層級，稅率則隨層級升高。目前，上海、重慶試點城市采用的是差別比例稅率。筆者認(rèn)為，中國目前個人住房房產(chǎn)稅征收不宜實行累進(jìn)稅率。中國各地房產(chǎn)價格相差懸殊，假如一個人在多省、市擁有住房，若按房產(chǎn)套數(shù)定累進(jìn)稅率，第一套、第二套、第三套乃至更多套房產(chǎn)不容易確定；若按房產(chǎn)超出面積定累進(jìn)稅率，哪處房產(chǎn)面積計算在先、哪處房產(chǎn)面積計算在后也不容易確定。累進(jìn)稅率的稅基不確定，稅額可能會相差懸殊，將造成個人住房房產(chǎn)稅征收的不均衡或混亂。中國個人住房房產(chǎn)稅征收也不宜實行定額稅率，因為它是按照征稅對象的一定計量單位規(guī)定固定的稅額，按定額稅率征收房產(chǎn)稅要以房產(chǎn)的套數(shù)或房產(chǎn)的面積作為計稅依據(jù)，不涉及個人住房的價值，導(dǎo)致個人住房房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)能力與負(fù)擔(dān)量相脫節(jié)，不符合稅收公平原則。

中國地域廣闊，人們各自的經(jīng)濟狀況不同，承擔(dān)稅負(fù)的能力不等。筆者認(rèn)為，在構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅征收法律制度時，個人住房房產(chǎn)稅稅率要區(qū)別不同情況，宜采取幅度差別比例稅率，由國家規(guī)定個人住房房產(chǎn)稅稅率的上限，稅率規(guī)定為0.5%至1%，各地方政府可以根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的實際情況，選定幅度范圍內(nèi)的適用稅率。

4.完善征收配套制度

第一，完善個人住房價值評估制度。誠如上文所述，構(gòu)建中國個人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)注重對個人住房存量房及新購住房的保有環(huán)節(jié)征稅。這就要求中國建立完善的個人住房價值評估制度，以更好地實現(xiàn)對個人住房存量房及新購住房的保有環(huán)節(jié)征稅。隨著中國個人住房價值評估制度的構(gòu)建，中國又必須設(shè)立專門的政府評估機構(gòu)和相應(yīng)的評估機構(gòu)管理制度。就中國的國情而言，中國的評估機構(gòu)管理制度設(shè)計務(wù)必要避免評估結(jié)果受人為因素影響，應(yīng)建立客觀、公開的評估管理機制[10]。具體應(yīng)做到以下兩個方面：其一，評估機構(gòu)獨立評估，杜絕政府和稅務(wù)部門干預(yù)，“確保評估環(huán)節(jié)與征稅環(huán)節(jié)分離”[11]；其二，必須將評估信息公之于眾，接受群眾監(jiān)督。同時，還應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的異議解決機制，納稅人對個人住房價格評估結(jié)果有異議的，可以得到切實的權(quán)利救濟。比如，在說明正當(dāng)理由的基礎(chǔ)上要求聽證或者復(fù)議。在堅持機構(gòu)獨立評估、評估信息公開的前提下，也應(yīng)考慮評估工作的經(jīng)濟性和效率。在評估實踐中，可以考慮批量評估，至于個案評估則應(yīng)限定為特殊個人住房， 至于評估周期，根據(jù)中國實際當(dāng)以3～5年為宜[12]。

第二，完善不動產(chǎn)登記及信息共享制度。2015年3月1日，中國《不動產(chǎn)登記暫行條例》正式施行。截至2016年7月21日，全國已有170個地市、1 451個縣(市、區(qū))實施不動產(chǎn)統(tǒng)一登記，頒發(fā)“不動產(chǎn)證書”484萬本。但在全國335個地市、2 855個縣區(qū)中，還有近半數(shù)沒能落實，距離國土部多次提出的要在2016年底完成全國所有市縣發(fā)放“不動產(chǎn)證書”的目標(biāo)，仍有一定距離。*參見《不動產(chǎn)登記條例施行一年多，僅7省份全區(qū)域頒新證》，《新京報》2016年8月6日。不動產(chǎn)統(tǒng)一登記工作的推動涉及國土、住建、稅務(wù)、農(nóng)林等多個部門，做好銜接工作是不動產(chǎn)登記工作順利實施的關(guān)鍵，應(yīng)在實際操作中明確國土部的牽頭職責(zé)，整合各相關(guān)部門的登記工作職責(zé)。

個人住房房產(chǎn)稅稅額確定后，在一個評估周期內(nèi)保持相對穩(wěn)定，做到個人住房房產(chǎn)稅相關(guān)信息共享，這能夠使納稅人在完成第一次申報的基礎(chǔ)上，在評估期限內(nèi)，按規(guī)定時間、規(guī)定稅額、規(guī)定銀行自行繳納房產(chǎn)稅，也可以通過銀行代扣代繳。這樣做既能節(jié)約成本，也體現(xiàn)了人性化的征管，還能贏得群眾的滿意。

5.健全監(jiān)督制度

稅收透明度原則對應(yīng)的是民眾的稅收知情權(quán)。擁有個人住房的居民是納稅主體，國家稅收的政策、稅收政策的調(diào)整、稅收的使用等情況，在不涉及國家機密的情況下，政府應(yīng)當(dāng)向納稅人公開，接受群眾監(jiān)督。報紙、廣播、電視和網(wǎng)絡(luò)等媒體要加大對個人住房房產(chǎn)稅法律制度的宣傳，普及相關(guān)法律知識，樹立先進(jìn)典型，曝光違規(guī)、違法案例。各級紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)要加大對違反個人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)定、以權(quán)謀私、行賄受賄和工作人員不作為、亂作為方面案件的查處力度，為個人住房房產(chǎn)稅法律制度的順利實施創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。各級人大要充分行使履行監(jiān)督職能，創(chuàng)新工作方法，加大監(jiān)督檢查力度，保證執(zhí)法程序、過程合法。稅收不僅是一國進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要財政政策，就其本質(zhì)而言，還應(yīng)當(dāng)是“取之于民，用之于民”的。中國在構(gòu)建個人住房房產(chǎn)稅征收法律制度時，要按照稅收透明原則，明確規(guī)定將個人住房房產(chǎn)稅相關(guān)政策、稅款使用情況及時向社會公開，接受群眾監(jiān)督，贏得人民擁護。

6.創(chuàng)新稅收征管模式

中國稅收征管模式是“自行申報，集中征收”。就中國個人住房房產(chǎn)稅的征收而言，可采用代扣代繳方式，而代扣代繳模式又必須建立在住房信息收集完整的前提下。中國人口眾多，地域遼闊，各地個人住房情況復(fù)雜，因此，完善中國納稅人申報制度意義重大。而納稅申報制度作用的發(fā)揮還有賴于納稅人納稅意識的提高。同時，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)全力優(yōu)化納稅服務(wù)，盡可能地降低納稅人的申報成本，可在充分研究乃至試行的基礎(chǔ)上，考慮引入日本為了提高稅收征管效率而采用的一項特殊的納稅申報方式——藍(lán)色申報*藍(lán)色申報制度是日本為了提高稅收征管效率而采用的一項特殊的納稅申報方式。它是指按照要求及時、準(zhǔn)確申報的納稅義務(wù)人，在經(jīng)稅務(wù)機關(guān)許可后，可以采用藍(lán)色申報表，并享受到比普通納稅人更多的稅收優(yōu)待。等獎勵誠實申報的措施。加強稅務(wù)檢查與稽查，對未履行申報義務(wù)，乃至短報、漏報等逃漏稅捐者課處罰則[13]。堅持做到政府各相關(guān)征稅部門協(xié)同配合，并充分利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)縮短征收時間，降低人力成本。

綜上所述，中國改進(jìn)稅收征管模式的最終追求應(yīng)當(dāng)是推動建立“以自行申報為主、代扣代繳為輔，稅務(wù)檢查與稽查為保障、各部門協(xié)同征收”的全新稅收征管模式，從而實現(xiàn)節(jié)約征管資源、降低征管成本、提高征管效率的目標(biāo)。

[1] 樓繼偉.建立現(xiàn)代財政制度[N].人民日報,2013-12-16.

[2] 劉劍文.收入分配改革與財稅法制創(chuàng)新[J].中國法學(xué),2011，(5).

[3] 王宏.對滬渝房產(chǎn)稅改革試點的法律思考[J].吉首大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版,2015，(6).

[4] 王巧彥.稅法[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2014：403.

[5] 李響.我國房產(chǎn)稅改革試點的比較分析及我國房產(chǎn)稅的改革思考[D].長春：吉林財經(jīng)大學(xué),2014.

[6] 衛(wèi)必嫻.我國個人住房房產(chǎn)稅法律問題研究[D].南寧：廣西大學(xué),2015.

[7] 王利明.構(gòu)建統(tǒng)一的不動產(chǎn)物權(quán)公示制度——評《不動產(chǎn)登記暫行條例(征求意見稿)》[J].政治與法律,2014，(12).

[8] 亞當(dāng)斯 查.善與惡——稅收在文明進(jìn)程中的影響[M].翟繼光，譯.北京：中國政法大學(xué)出版社,2013：487.

[9] 劉劍文.房產(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維構(gòu)建[J].法學(xué)研究,2014，(2).

[10] 暢軍鋒.房產(chǎn)稅試點以來對房價影響之實證分析與探討[J].經(jīng)濟體制改革,2013，(5).

[11] 宋賢榮.關(guān)于房產(chǎn)稅試點的政策建議[J].開放導(dǎo)報,2014，(3).

[12] 國家稅務(wù)總局地方稅務(wù)司.房地產(chǎn)評稅理論與方法[M].北京:中國稅務(wù)出版社,2006:165.

[13] 陳清秀.稅法總論[M].臺北:元照出版公司,2010:495.

[責(zé)任編輯：朱 磊]

2016-10-10

陶廣峰(1959—)，男，教授、博士生導(dǎo)師，從事財稅法學(xué)、金融法學(xué)、比較法學(xué)研究；馬靖(1989—)，男，江蘇省金融法與財稅法研究會秘書，從事經(jīng)濟法研究。

D912.29

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1002-462X(2016)12-0087-07