陶廣峰，馬 靖

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 比較法研究所，南京 210023)

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·法治文明與法律發(fā)展·

論中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建
——以上海、重慶試點(diǎn)城市為例

陶廣峰，馬 靖

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 比較法研究所，南京 210023)

個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革涉及國(guó)家稅收改革和千家萬(wàn)戶的利益。上海、重慶兩市依據(jù)中央部署，2011年1月啟動(dòng)了對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作，至今已五年有余。從健全財(cái)產(chǎn)稅法律制度、促進(jìn)社會(huì)公平分配、優(yōu)化個(gè)人住房資源配置三個(gè)方面來(lái)看，當(dāng)前在我國(guó)構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度具有必要性；同時(shí)，上海、重慶兩市五年來(lái)的試點(diǎn)也為個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度構(gòu)建提供了有益的經(jīng)驗(yàn)。立法層級(jí)較低、缺乏整體規(guī)劃和頂層設(shè)計(jì)是我國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅立法必須注意的問(wèn)題。在分析上海、重慶兩市住房房產(chǎn)稅征收改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)和不足的基礎(chǔ)上，構(gòu)建適合中國(guó)國(guó)情的個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)該做到合理界定應(yīng)納稅房產(chǎn)范圍，注重對(duì)個(gè)人住房存量房及新購(gòu)住房的保有環(huán)節(jié)征稅；盡快制定包含個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)定的《房地產(chǎn)稅法》；科學(xué)設(shè)計(jì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅稅制，采取幅度差別比例稅率；完善個(gè)人住房?jī)r(jià)值評(píng)估制度和信息共享制度及不動(dòng)產(chǎn)登記等制度；在健全監(jiān)督制度的基礎(chǔ)上，構(gòu)建新型稅收征管模式。

個(gè)人住房；房產(chǎn)稅； 房產(chǎn)稅改革；財(cái)產(chǎn)稅法律制度

2011年1月，上海、重慶兩市依據(jù)中央部署啟動(dòng)了對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作，“個(gè)人住房房產(chǎn)稅”開(kāi)始進(jìn)入人們的視野。試點(diǎn)工作至今已五年有余，隨著媒體對(duì)房地產(chǎn)稅立法的不斷報(bào)道以及不動(dòng)產(chǎn)登記制度的實(shí)施，人們對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的關(guān)注度日益提高。個(gè)人住房房產(chǎn)稅的征收涉及國(guó)家稅收改革和千家萬(wàn)戶的利益，本文將以上海、重慶試點(diǎn)為例，分析兩市的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)和不足，探討中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的相關(guān)法律制度構(gòu)建問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上對(duì)完善中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度提出一些可行的意見(jiàn)和建議。

一、中國(guó)構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的必要性與可行性

(一)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的內(nèi)涵

2011年1月27日，重慶市按照中央部署，以市政府的名義發(fā)布了《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《重慶暫行辦法》)、《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《重慶實(shí)施細(xì)則》)；同日，上海市也按照中央的部署，以市政府的名義發(fā)布了《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《上海暫行辦法》)，上述三個(gè)文件中都涉及對(duì)“個(gè)人住房房產(chǎn)稅”的相關(guān)描述。在實(shí)踐中，為了與《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行條例》)中的“房產(chǎn)稅”相區(qū)分，大部分的學(xué)者和媒體也采用了“個(gè)人住房房產(chǎn)稅”這一表述。參照學(xué)界有關(guān)“房產(chǎn)稅”的研究*對(duì)于房產(chǎn)稅，學(xué)界的通說(shuō)是：“以房屋為征稅對(duì)象、并由對(duì)房屋擁有所有權(quán)或使用權(quán)的主體繳納的一種財(cái)產(chǎn)稅?！眳⒁?jiàn)張守文《財(cái)稅法學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2014版。和《重慶實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，*《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》第2條規(guī)定：“本實(shí)施細(xì)則所稱(chēng)個(gè)人住房房產(chǎn)稅是以《暫行辦法》確定的住房為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅?！眰€(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度主要指“國(guó)家制定的調(diào)整個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)的法律制度，從而區(qū)別于其他稅收法律制度”。由此，個(gè)人住房房產(chǎn)稅則可表述為以個(gè)人住房為征稅對(duì)象，并由產(chǎn)權(quán)所有人繳納的財(cái)產(chǎn)稅。

(二)構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的必要性

在社會(huì)生活中一提到個(gè)人住房房產(chǎn)稅，大都認(rèn)為其征稅意義就是為了增加財(cái)政收入和控制房?jī)r(jià)上漲。但事實(shí)上，關(guān)于增加財(cái)政收入，目前中國(guó)的財(cái)政收入主要來(lái)源于流轉(zhuǎn)稅，個(gè)人住房房產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅的一種，在實(shí)踐中對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)并不突出；關(guān)于控制房?jī)r(jià)上漲，這是很多媒體對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的宣傳，實(shí)踐中房?jī)r(jià)的上漲受多方面因素影響，在目前的情況下要依靠征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅控制房?jī)r(jià)上漲很大程度上只是一種奢望。因此，增加財(cái)政收入和控制房?jī)r(jià)上漲均不是構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的主要目標(biāo)。

關(guān)于對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的必要性，社會(huì)和學(xué)界討論多年，爭(zhēng)論頗多。2011年1月27日，財(cái)政部、國(guó)稅總局、住建部有關(guān)負(fù)責(zé)人就房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)答記者問(wèn)時(shí)曾表態(tài)：“對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅：一是有利于合理調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平；二是有利于引導(dǎo)居民合理住房消費(fèi)，促進(jìn)節(jié)約集約用地?！贝撕?，2013年12月16日財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在《人民日?qǐng)?bào)》發(fā)表了《建立現(xiàn)代財(cái)政制度》一文，該文指出：“完善、構(gòu)建適宜的房產(chǎn)稅制度，不僅有利于穩(wěn)定市場(chǎng)，合理引導(dǎo)居民的住房消費(fèi)， 同時(shí)也對(duì)地方政府提供持續(xù)、穩(wěn)定的收入來(lái)源是有利的?！盵1]

筆者認(rèn)為，構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的必要性可以從健全財(cái)產(chǎn)稅法律制度、促進(jìn)社會(huì)公平分配、優(yōu)化個(gè)人住房資源配置三個(gè)角度來(lái)進(jìn)行論述。

1.健全財(cái)產(chǎn)稅法律制度

當(dāng)前中國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，居民生活水平不斷提高，居民擁有個(gè)人產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)越來(lái)越多，并已經(jīng)成為大部分人最重要的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，而與之相適應(yīng)的個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度建設(shè)卻明顯滯后。上海、重慶兩市對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作自2011年1月啟動(dòng)至今，其合法性也一直飽受爭(zhēng)議。2015年新修訂的《中華人民共和國(guó)立法法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《立法法》)第8條明確規(guī)定稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度，嚴(yán)格遵循稅收法定原則，完善個(gè)人住房征稅立法，是中國(guó)財(cái)產(chǎn)稅法律制度改革的迫切任務(wù)。另外，構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度，對(duì)涉及房地產(chǎn)的11個(gè)稅種進(jìn)行重新整合、分析以及重新設(shè)計(jì)，對(duì)完善中國(guó)財(cái)產(chǎn)稅法律制度體系、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展以及推進(jìn)地方財(cái)產(chǎn)稅改革也具有重要意義。

2.促進(jìn)社會(huì)公平分配

據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，2015年全國(guó)居民人均可支配收入基尼系數(shù)為0.462，比2012年下降了0.012，居民總體收入差距繼續(xù)縮小，*參見(jiàn)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站，http://www.stats.gov.cn/tjsj/sjjd/201603/t20160308_1328214.html。但是仍然超過(guò)國(guó)際公認(rèn)的0.4警戒線。*按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，基尼系數(shù)一旦超過(guò)0.4，就表示收入差距處于較大水平，超過(guò)了貧富差距的警戒線。中國(guó)目前貧富差距依舊很大，反映在住房方面，有的人擁有數(shù)套住房，而有的人只有一套住房甚至沒(méi)有住房；一部分人把房產(chǎn)作為一種投資，更有甚者把投機(jī)炒作房產(chǎn)作為積累財(cái)富的手段，使居民收入差距越來(lái)越大。在當(dāng)今世界各國(guó)的法律體系中，稅法居于重要地位，事關(guān)國(guó)民財(cái)富分配，對(duì)最終實(shí)現(xiàn)分配正義的作用最為明顯[2]。構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度，規(guī)范個(gè)人住房征房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，把征稅定位在那些擁有個(gè)人住房明顯超出個(gè)人居住剛性需求或者試圖進(jìn)行投資炒作的房產(chǎn)上，在客觀上可以起到縮小貧富差距的作用，從而促進(jìn)分配正義的實(shí)現(xiàn)。征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅可以將從相對(duì)富裕階層征得的稅款，通過(guò)二次分配“取之于民，用之于民”。政府可將上述稅款投入經(jīng)濟(jì)適用房、廉租房等保障型住房建設(shè)中，緩解低收入群體的住房問(wèn)題；也可以由政府牽頭，利用資金進(jìn)行教育、衛(wèi)生等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，提高人們的生活水平和質(zhì)量。

3.優(yōu)化個(gè)人住房資源配置

2008年以來(lái)，中國(guó)房?jī)r(jià)不斷攀升，在房?jī)r(jià)上漲的預(yù)期下，多套房產(chǎn)所有權(quán)人往往選擇將持有的房產(chǎn)出租甚至閑置，待價(jià)而沽。目前因?yàn)橹袊?guó)個(gè)人住房的持有成本過(guò)低，造成了許多樓盤(pán)的空置率非常高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2013年中國(guó)城鎮(zhèn)家庭自有住房空置率為22.4%，遠(yuǎn)高于其他國(guó)家和地區(qū)，空置住房資產(chǎn)占城鎮(zhèn)地區(qū)家庭總資產(chǎn)的11.8%，是社會(huì)財(cái)富的巨大浪費(fèi)。*參見(jiàn)西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)家庭金融調(diào)查與研究中心于2014年6月10日發(fā)布的《城鎮(zhèn)住房空置率與住房市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)》。上海、重慶對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的征收主要集中在交易環(huán)節(jié)，對(duì)保有環(huán)節(jié)基本沒(méi)有涉及。對(duì)交易環(huán)節(jié)的簡(jiǎn)單增加稅負(fù)只是提高了住房交易的成本，無(wú)形中卻推動(dòng)了住房的空置或出租，抑制了二手房市場(chǎng)的發(fā)展；對(duì)個(gè)人住房保有環(huán)節(jié)征稅的相對(duì)忽視，使得住房增值部分不能參與國(guó)家分配之中，也是國(guó)家財(cái)政的重大損失。構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度，規(guī)范保有環(huán)節(jié)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的征收，將增加多套住房持有人的持有成本。在稅率設(shè)定合理的情況下，持有人再持有多套住房就必須考慮持有房產(chǎn)的長(zhǎng)期成本，結(jié)合自身的經(jīng)濟(jì)條件進(jìn)行合理決策，這將有助于社會(huì)上理性購(gòu)房需求的形成。重視對(duì)個(gè)人住房保有環(huán)節(jié)的征稅，同時(shí)減少交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)，進(jìn)行稅收的合理統(tǒng)籌規(guī)劃，更有利于盤(pán)活二手存量房市場(chǎng)，促進(jìn)個(gè)人住房資源的合理優(yōu)化配置。

(三)構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的可行性

1.順應(yīng)中國(guó)稅收改革潮流

2010年5月20日，國(guó)家發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》第五項(xiàng)規(guī)定提出了深化體制改革、逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的工作目標(biāo)；2013年3月20日，李克強(qiáng)總理在國(guó)務(wù)院第一次全體會(huì)議上的講話中強(qiáng)調(diào)，財(cái)稅體制改革要簡(jiǎn)化稅制、正稅清費(fèi)；2013年11月12日，中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出了“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的工作目標(biāo)。2015年3月15日，全國(guó)人民代表大會(huì)發(fā)布了新修訂的《立法法》，新立法法對(duì)稅收法定做了更明確的規(guī)定。2015年4月24日，全國(guó)人大常委會(huì)發(fā)布了新修正的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》；2016年2月6日，國(guó)務(wù)院發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，強(qiáng)調(diào)納稅人、相關(guān)政府部門(mén)及單位必須嚴(yán)格遵守法律、行政法規(guī)規(guī)定。構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度與中國(guó)稅收改革的工作目標(biāo)相統(tǒng)一，這勢(shì)必會(huì)引起社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，將為中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建和完善提供有力的智力支持。

2.技術(shù)條件日臻完善

對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅需要的技術(shù)支持主要涉及三個(gè)方面：居民個(gè)人住房信息的統(tǒng)計(jì)收集工作、對(duì)公民個(gè)人住房的價(jià)值評(píng)估技術(shù)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員的具體評(píng)估操作。2015年3月1日，國(guó)務(wù)院制定的《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》正式實(shí)施。2016年1月1日，國(guó)土資源部為配合該暫行條例的實(shí)施發(fā)布了《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》，對(duì)中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記相關(guān)事宜做了更為具體的規(guī)范。不動(dòng)產(chǎn)登記制度的確立，為個(gè)人住房登記、評(píng)估及實(shí)現(xiàn)中國(guó)個(gè)人住房信息網(wǎng)絡(luò)化管理提供了比較具體的法律依據(jù)，使中國(guó)對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的工作更加科學(xué)化、制度化。 為規(guī)范房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中的計(jì)稅價(jià)格并防范存量房交易中的“陰陽(yáng)合同”風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部和稅務(wù)總局也曾于2009年發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展應(yīng)用房地產(chǎn)評(píng)稅技術(shù)核定交易環(huán)節(jié)計(jì)稅價(jià)格工作的通知》，要求各地依據(jù)文件規(guī)定，積極進(jìn)行住宅信息的采集，建立“存量房數(shù)據(jù)信息庫(kù)”。經(jīng)過(guò)多年的推進(jìn)，中國(guó)已基本上建立相對(duì)先進(jìn)的房產(chǎn)價(jià)格評(píng)估系統(tǒng)，這一系統(tǒng)將為中國(guó)進(jìn)一步開(kāi)展對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅奠定非常重要的技術(shù)基礎(chǔ)。各地政府可以根據(jù)本地實(shí)際情況，依據(jù)已有信息和技術(shù)手段建立起適合本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估系統(tǒng)，根據(jù)當(dāng)?shù)鼐用駛€(gè)人住房自身特點(diǎn)、地段等綜合因素評(píng)估房產(chǎn)價(jià)值，為征稅提供較為合理的稅基數(shù)據(jù)。在完善房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估系統(tǒng)的同時(shí)，各地相關(guān)培訓(xùn)工作也應(yīng)陸續(xù)展開(kāi)。國(guó)家稅務(wù)總局及地方各稅務(wù)部門(mén)、相關(guān)單位應(yīng)該積極組織稅務(wù)系統(tǒng)工作人員、相關(guān)評(píng)估專(zhuān)業(yè)人才進(jìn)行培訓(xùn)，為中國(guó)培養(yǎng)出一支房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估專(zhuān)業(yè)化隊(duì)伍。

二、上海、重慶兩試點(diǎn)市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收改革

(一)上海、重慶個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收方案比較

比較上海與重慶的個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收改革方案可知，兩者的差異主要有以下四點(diǎn)：第一，征收房產(chǎn)稅的地域范圍不同。上海征收范圍是所轄行政區(qū)域；重慶市征收范圍是主城九區(qū)。*主城九區(qū)指：渝中區(qū)、江北區(qū)、沙坪壩區(qū)、九龍坡區(qū)、大渡口區(qū)、南岸區(qū)、北碚區(qū)、渝北區(qū)、巴南區(qū)。第二，兩地征收對(duì)象存在差異。上海市以居民在本市新購(gòu)且屬于第二套及以上的住房為征收對(duì)象，同時(shí)也包括非本市居民在本市新購(gòu)的住房；而重慶市則主要包括個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅、新近購(gòu)買(mǎi)的高檔住房，同時(shí)也包括無(wú)戶籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作的個(gè)人新近購(gòu)買(mǎi)的第二套(含)以上的普通住房。特別需要注意的是，針對(duì)存量房的稅收，上海一律不征收，重慶只對(duì)獨(dú)棟住宅征收。第三，適用稅率不同。上海根據(jù)不同情況，按0.4%和0.6%征收；重慶根據(jù)不同情況，按0.5%、1%和1.2%征收。第四，免稅面積規(guī)定不同。上海市以“人均面積”衡量，*參見(jiàn)《上海暫行辦法》第6項(xiàng)規(guī)定，上海本市居民家庭在本市新購(gòu)且屬于第二套及以上的住房的，合并家庭住房面積人均不超過(guò)60平方米的暫免征收；家庭人均超過(guò)60平方米的，對(duì)新購(gòu)住房的超出面積進(jìn)行征稅。本市居民家庭中有無(wú)住房的成年子女共同居住的，經(jīng)核定可計(jì)入該居民家庭計(jì)算免稅住房面積。并針對(duì)上海戶籍*參見(jiàn)《上海暫行辦法》第6項(xiàng)規(guī)定，本市居民家庭在新購(gòu)一套住房后的一年內(nèi)出售該居民家庭原有唯一住房的，其新購(gòu)住房已按本暫行辦法規(guī)定計(jì)算征收的房產(chǎn)稅，可予以退還。本市居民家庭中的子女成年后，因婚姻等需要而首次新購(gòu)住房且該住房屬于成年子女家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅。及持有居住證的免稅事宜做了具體規(guī)定。*參見(jiàn)《上海暫行辦法》第6項(xiàng)規(guī)定，符合國(guó)家和本市有關(guān)規(guī)定引進(jìn)的高層次人才、重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)緊缺急需人才，持有本市居住證并在本市工作生活的，其在本市新購(gòu)住房且該住房屬于家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅。持有本市居住證滿3年并在本市工作生活的購(gòu)房人，其在本市新購(gòu)住房、且該住房屬于家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅；持有本市居住證但是不滿3年的購(gòu)房人，其上述住房先按本暫行辦法規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅，待持有本市居住證滿3年并在本市工作生活的，其上述住房已征收的房產(chǎn)稅，可予退還。其他需要減稅或免稅的住房，由市政府決定。重慶則以“戶面積”來(lái)衡量，*參見(jiàn)《重慶暫行辦法》第6項(xiàng)規(guī)定，扣除免稅面積以家庭為單位，一個(gè)家庭只能對(duì)一套應(yīng)稅住房扣除免稅面積。納稅人在本辦法施行前擁有的獨(dú)棟商品住宅，免稅面積為180平方米；新購(gòu)的獨(dú)棟商品住宅、高檔住房，免稅面積為100平方米。并規(guī)定在重慶市同時(shí)無(wú)戶籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作的個(gè)人的應(yīng)稅住房均不扣除免稅面積。

綜合來(lái)看，上海、重慶目前的個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收政策都具有“窄稅基、低稅率”的特點(diǎn)，而上海的方案相比重慶的方案要溫和很多。上海的政策是“既往不咎”，對(duì)于存量房一律不征稅，只針對(duì)新購(gòu)住房征收房產(chǎn)稅，并且其征稅稅率總體要相對(duì)低于重慶。在這樣的情況下，對(duì)擁有多套住房者的根本利益基本沒(méi)有觸動(dòng)，反而是那些非上海市民想在上海定居的人群受到了較大的沖擊。重慶的政策相對(duì)于上海來(lái)說(shuō)更加注重公平性，特別規(guī)定了針對(duì)獨(dú)棟商品住宅、新購(gòu)的高檔住房的征稅方案，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)一般住房，重慶只對(duì)“三無(wú)”人員征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅，并未觸動(dòng)重慶本市居民的買(mǎi)房利益。

(二)上海、重慶個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收改革的經(jīng)驗(yàn)與不足

上海、重慶試點(diǎn)工作自啟動(dòng)至今已經(jīng)五年有余，為中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建提供了實(shí)踐平臺(tái)。雖然實(shí)際上并未達(dá)到預(yù)期效果，但是兩市均以較小的阻力和代價(jià)將個(gè)人住房房產(chǎn)稅拉入人們的視野，為今后全國(guó)全面推進(jìn)對(duì)個(gè)人房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅奠定了實(shí)踐和心理基礎(chǔ)。另外，上海、重慶對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的管理方面都是協(xié)同征收管理，各部門(mén)協(xié)作配合；對(duì)于所征收的房產(chǎn)稅的用途都有明確的規(guī)定，或用于保障性住房建設(shè)，或用于公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)；重慶方案中特別規(guī)定，欠稅公告發(fā)布后仍不繳納欠稅的，將記入個(gè)人誠(chéng)信檔案；這些規(guī)定都為接下來(lái)進(jìn)一步完善個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收工作提供了有益經(jīng)驗(yàn)。

比較上海、重慶兩市的試點(diǎn)運(yùn)行，主要存在以下四個(gè)方面的問(wèn)題。

第一，個(gè)人住房房產(chǎn)稅開(kāi)征的合法性不足。雖然上海、重慶兩市政府根據(jù)國(guó)務(wù)院授權(quán)均制定了自己的暫行辦法，但按照新修訂的《立法法》精神，國(guó)務(wù)院可以在法律沒(méi)有明確規(guī)定的前提下，制定稅收行政法規(guī)。*參見(jiàn)《立法法》第9條規(guī)定：本法第8條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。新修訂的《立法法》第8條中添加了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律的規(guī)定。根據(jù)立法權(quán)一事一授權(quán)原則，《立法法》規(guī)定的這種授權(quán)是不能再轉(zhuǎn)授權(quán)的。因此，國(guó)務(wù)院給予上海市、重慶市政府的授權(quán)是違法授權(quán)行為。也就是說(shuō)，上海、重慶兩市政府依照國(guó)務(wù)院授權(quán)制定對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的“暫行辦法”，其合法性不足[3]。

第二，上海、重慶兩市關(guān)于納稅主體和征收對(duì)象的確定有失公平。在納稅主體方面，上海、重慶兩市對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅關(guān)于稅收減免的規(guī)定都有區(qū)分，即是否是本市戶籍。如上海規(guī)定了對(duì)上海戶籍的納稅主體進(jìn)行稅收減免，但非上海戶籍的納稅主體則不能享受同等的稅收減免；重慶則是直接規(guī)定在重慶市同時(shí)無(wú)戶籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作的個(gè)人的應(yīng)稅住房均不扣除免稅面積。在征收對(duì)象方面，如果按照征收環(huán)節(jié)的時(shí)間先后進(jìn)行排列，可以劃分為房地產(chǎn)購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅收、交易環(huán)節(jié)的稅收和保有環(huán)節(jié)的稅收[4]。上海只對(duì)新購(gòu)住房的交易環(huán)節(jié)征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅，不涉及存量房及新購(gòu)住房的保有環(huán)節(jié)，在客觀上袒護(hù)了持有多套住房產(chǎn)權(quán)人的既得利益，側(cè)重對(duì)交易環(huán)節(jié)征稅將在一定程度上抑制二手房的增量，或?qū)⒔灰篆h(huán)節(jié)稅收最終轉(zhuǎn)嫁于購(gòu)房者；而重慶關(guān)于存量房只對(duì)獨(dú)棟商品住宅征稅，并未觸及擁有中高檔住房或多套一般住房產(chǎn)權(quán)人的既得利益。

第三，以家庭作為征稅單位存在隱患。《上海暫行辦法》第2項(xiàng)規(guī)定的征收對(duì)象是指上海的暫行辦法施行之日起，上海市居民家庭在上海市新購(gòu)置的且屬于該居民家庭第二套和第二套以上的住房。但通觀中國(guó)“家庭”概念，在法律上并沒(méi)有明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，法律上只有夫妻關(guān)系存續(xù)期間存在夫妻共同財(cái)產(chǎn)這樣的規(guī)定，沒(méi)有規(guī)定以家庭為主體的法律關(guān)系。家庭財(cái)產(chǎn)的概念在中國(guó)法律中也是不存在的[5]。這就為有的納稅人提供了“鉆法律空子”的機(jī)會(huì)，就會(huì)與限購(gòu)政策一樣引發(fā)很多的社會(huì)問(wèn)題，如曾出現(xiàn)過(guò)的納稅人為了少交稅而假離婚的現(xiàn)象。

第四，上海、重慶兩市關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定不符合稅收受益原則。所謂稅收受益原則主要是指將納稅人從政府公共支出中所獲得的利益大小作為稅收負(fù)擔(dān)分配的標(biāo)準(zhǔn)。但這里要特別指出的是房地產(chǎn)價(jià)值的增值是由國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展所帶來(lái)的，其成果應(yīng)為公眾共享。而上海、重慶兩市試點(diǎn)以均市場(chǎng)交易價(jià)計(jì)稅，如果房產(chǎn)不交易當(dāng)然就不納稅。在實(shí)踐中，因交易價(jià)格的人為因素的存在，導(dǎo)致了房產(chǎn)的交易價(jià)值往往與房產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值差別較大，致使房產(chǎn)的增值收益部分被弱化，房產(chǎn)交易中并沒(méi)有真正做到使房產(chǎn)的增值收益歸大眾所有。所以，上海、重慶兩市關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定并不符合稅收受益原則[3]。

三、構(gòu)建中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅立法需注意的問(wèn)題及具體建議

(一)構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度必須注意的問(wèn)題

第一，立法層次較低。目前中國(guó)房產(chǎn)稅相關(guān)法律規(guī)定主要是《暫行條例》，其效力級(jí)別為行政法規(guī)；屬于個(gè)人住房房產(chǎn)稅的相關(guān)法律規(guī)定的只有《上海暫行辦法》以及《重慶暫行辦法》《重慶實(shí)施細(xì)則》，其中《上海暫行辦法》屬于地方規(guī)范性文件，《重慶暫行辦法》《重慶實(shí)施細(xì)則》屬于地方政府規(guī)章。這些法律規(guī)定在嚴(yán)格意義上都沒(méi)有達(dá)到稅收法定原則的要求。一直以來(lái)，上海、重慶個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收試點(diǎn)也因其依據(jù)規(guī)定立法層次較低而為不少學(xué)者所詬病[6]。

第二，缺乏整體規(guī)劃和頂層設(shè)計(jì)。上海、重慶兩市征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅還停留在試點(diǎn)階段，其運(yùn)行主要依據(jù)地方政府制定的《暫行辦法》。在實(shí)際操作中，征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅的同時(shí)，其他與房產(chǎn)相關(guān)的稅收并沒(méi)有相應(yīng)調(diào)整，實(shí)質(zhì)上等于新增了一個(gè)收稅項(xiàng)目，加重了納稅人的稅負(fù)。個(gè)人住房房產(chǎn)稅是房地產(chǎn)稅收體系的有機(jī)組成部分，構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)對(duì)涉及房地產(chǎn)的11個(gè)稅種進(jìn)行整體規(guī)劃和頂層設(shè)計(jì)，并建立健全與個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收相關(guān)的配套制度，以保證個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度在財(cái)產(chǎn)稅法律體系中更好地發(fā)揮應(yīng)有的作用。

第三，應(yīng)吸取上海、重慶試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)和不足。目前，中國(guó)征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅的實(shí)踐還停留在上海、重慶兩個(gè)試點(diǎn)城市。構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)充分吸取上海、重慶試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)和不足，盡量規(guī)避上文論述的戶籍區(qū)別對(duì)待、忽略對(duì)存量房及新購(gòu)住房的保有環(huán)節(jié)征稅、以家庭作為征稅單位、單純以市場(chǎng)交易價(jià)來(lái)計(jì)稅征稅等問(wèn)題。

(二)具體建議

構(gòu)建中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然要求。如何構(gòu)建這一法律制度、構(gòu)建什么樣的法律制度，直接關(guān)乎稅制改革的效果和成敗，關(guān)乎中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大局，關(guān)乎社會(huì)的穩(wěn)定。筆者總結(jié)試點(diǎn)城市的做法，目的是為了理清思路，探討構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的方式、方法。在分析研究的基礎(chǔ)上，本文對(duì)構(gòu)建中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度提出如下建議。

1.提高個(gè)人住房房產(chǎn)稅立法層級(jí)

最新修訂的《立法法》強(qiáng)調(diào)了稅收法定原則，從稅收合法性、房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展現(xiàn)狀及個(gè)人住房房產(chǎn)稅的征收趨勢(shì)來(lái)看，中國(guó)有必要將房產(chǎn)稅的立法層次上升到法律層面。筆者建議，應(yīng)該盡快制定包含個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)定的《房地產(chǎn)稅法》，在將個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)范上升到國(guó)家法律層面的同時(shí)，中央可以授權(quán)省級(jí)人大根據(jù)各省實(shí)際情況制定實(shí)施細(xì)則，以適應(yīng)各地方的特殊情況。

2.合理界定應(yīng)納稅房產(chǎn)范圍

上海、重慶兩市的試點(diǎn)實(shí)踐啟示我們，在構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度時(shí)要充分考慮對(duì)個(gè)人住房存量房及新購(gòu)住房的保有環(huán)節(jié)征稅。雖然中國(guó)統(tǒng)一不動(dòng)產(chǎn)登記制度的實(shí)施為個(gè)人住房房產(chǎn)稅的征收提供了更便利的條件，但中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記制度設(shè)立的目的主要是：第一，創(chuàng)建不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)公示制度；第二，切實(shí)保護(hù)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利人的合法權(quán)益；第三，維護(hù)不動(dòng)產(chǎn)交易秩序，維護(hù)交易安全[7]。因此，基于中國(guó)的國(guó)情，在實(shí)踐中還應(yīng)考慮小產(chǎn)權(quán)房、違章建筑這類(lèi)特殊房產(chǎn)的處理問(wèn)題。

3.科學(xué)設(shè)計(jì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅稅制

美國(guó)學(xué)者查爾斯·亞當(dāng)斯曾說(shuō)，適度是所有優(yōu)良稅制的公分母[8]。依據(jù)查爾斯·亞當(dāng)斯的理論，就個(gè)人住房房產(chǎn)稅而言，稅負(fù)適度要求必須與下述兩大原則相適應(yīng)：其一是量能課稅原則。該原則主要指必須使個(gè)人住房房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)做到既要在相同境況的人群中保持橫向公平，也要在不同資力水平的群體中實(shí)現(xiàn)縱向公平；其二是基本權(quán)保障原則，該原則主要要求將國(guó)民最低生存水平依賴(lài)的生活資料的可稅性排除在外，同時(shí)還包含將最低生存保障列入國(guó)家憲法上與稅法上禁止稅收侵入的領(lǐng)域。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，該兩項(xiàng)原則無(wú)疑將貫穿于個(gè)人住房房產(chǎn)稅征稅對(duì)象、個(gè)人住房房產(chǎn)稅征稅稅基、個(gè)人住房房產(chǎn)稅征稅稅率、個(gè)人住房房產(chǎn)稅稅收減免等稅負(fù)水平的始終[9]。

稅率是稅制設(shè)計(jì)的核心。就個(gè)人住房房產(chǎn)稅的稅率而言，主要有定額稅率、差別比例稅率、累進(jìn)稅率三種。定額稅率主要是指對(duì)同一征收對(duì)象，不論數(shù)額大小，都按同一比例征收，其優(yōu)勢(shì)在于稅制簡(jiǎn)單、便于征管，但對(duì)量能課稅原則的體現(xiàn)不夠充分；差別比例稅率是對(duì)不同的征收對(duì)象和納稅人分別按不同的比例計(jì)算應(yīng)納稅額；而累進(jìn)稅率主要是指按照個(gè)人住房評(píng)估價(jià)值設(shè)立若干層級(jí)，稅率則隨層級(jí)升高。目前，上海、重慶試點(diǎn)城市采用的是差別比例稅率。筆者認(rèn)為，中國(guó)目前個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收不宜實(shí)行累進(jìn)稅率。中國(guó)各地房產(chǎn)價(jià)格相差懸殊，假如一個(gè)人在多省、市擁有住房，若按房產(chǎn)套數(shù)定累進(jìn)稅率，第一套、第二套、第三套乃至更多套房產(chǎn)不容易確定；若按房產(chǎn)超出面積定累進(jìn)稅率，哪處房產(chǎn)面積計(jì)算在先、哪處房產(chǎn)面積計(jì)算在后也不容易確定。累進(jìn)稅率的稅基不確定，稅額可能會(huì)相差懸殊，將造成個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收的不均衡或混亂。中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收也不宜實(shí)行定額稅率，因?yàn)樗前凑照鞫悓?duì)象的一定計(jì)量單位規(guī)定固定的稅額，按定額稅率征收房產(chǎn)稅要以房產(chǎn)的套數(shù)或房產(chǎn)的面積作為計(jì)稅依據(jù)，不涉及個(gè)人住房的價(jià)值，導(dǎo)致個(gè)人住房房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)能力與負(fù)擔(dān)量相脫節(jié)，不符合稅收公平原則。

中國(guó)地域廣闊，人們各自的經(jīng)濟(jì)狀況不同，承擔(dān)稅負(fù)的能力不等。筆者認(rèn)為，在構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收法律制度時(shí)，個(gè)人住房房產(chǎn)稅稅率要區(qū)別不同情況，宜采取幅度差別比例稅率，由國(guó)家規(guī)定個(gè)人住房房產(chǎn)稅稅率的上限，稅率規(guī)定為0.5%至1%，各地方政府可以根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，選定幅度范圍內(nèi)的適用稅率。

4.完善征收配套制度

第一，完善個(gè)人住房?jī)r(jià)值評(píng)估制度。誠(chéng)如上文所述，構(gòu)建中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度應(yīng)注重對(duì)個(gè)人住房存量房及新購(gòu)住房的保有環(huán)節(jié)征稅。這就要求中國(guó)建立完善的個(gè)人住房?jī)r(jià)值評(píng)估制度，以更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)個(gè)人住房存量房及新購(gòu)住房的保有環(huán)節(jié)征稅。隨著中國(guó)個(gè)人住房?jī)r(jià)值評(píng)估制度的構(gòu)建，中國(guó)又必須設(shè)立專(zhuān)門(mén)的政府評(píng)估機(jī)構(gòu)和相應(yīng)的評(píng)估機(jī)構(gòu)管理制度。就中國(guó)的國(guó)情而言，中國(guó)的評(píng)估機(jī)構(gòu)管理制度設(shè)計(jì)務(wù)必要避免評(píng)估結(jié)果受人為因素影響，應(yīng)建立客觀、公開(kāi)的評(píng)估管理機(jī)制[10]。具體應(yīng)做到以下兩個(gè)方面：其一，評(píng)估機(jī)構(gòu)獨(dú)立評(píng)估，杜絕政府和稅務(wù)部門(mén)干預(yù)，“確保評(píng)估環(huán)節(jié)與征稅環(huán)節(jié)分離”[11]；其二，必須將評(píng)估信息公之于眾，接受群眾監(jiān)督。同時(shí)，還應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的異議解決機(jī)制，納稅人對(duì)個(gè)人住房?jī)r(jià)格評(píng)估結(jié)果有異議的，可以得到切實(shí)的權(quán)利救濟(jì)。比如，在說(shuō)明正當(dāng)理由的基礎(chǔ)上要求聽(tīng)證或者復(fù)議。在堅(jiān)持機(jī)構(gòu)獨(dú)立評(píng)估、評(píng)估信息公開(kāi)的前提下，也應(yīng)考慮評(píng)估工作的經(jīng)濟(jì)性和效率。在評(píng)估實(shí)踐中，可以考慮批量評(píng)估，至于個(gè)案評(píng)估則應(yīng)限定為特殊個(gè)人住房， 至于評(píng)估周期，根據(jù)中國(guó)實(shí)際當(dāng)以3～5年為宜[12]。

第二，完善不動(dòng)產(chǎn)登記及信息共享制度。2015年3月1日，中國(guó)《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》正式施行。截至2016年7月21日，全國(guó)已有170個(gè)地市、1 451個(gè)縣(市、區(qū))實(shí)施不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記，頒發(fā)“不動(dòng)產(chǎn)證書(shū)”484萬(wàn)本。但在全國(guó)335個(gè)地市、2 855個(gè)縣區(qū)中，還有近半數(shù)沒(méi)能落實(shí)，距離國(guó)土部多次提出的要在2016年底完成全國(guó)所有市縣發(fā)放“不動(dòng)產(chǎn)證書(shū)”的目標(biāo)，仍有一定距離。*參見(jiàn)《不動(dòng)產(chǎn)登記條例施行一年多，僅7省份全區(qū)域頒新證》，《新京報(bào)》2016年8月6日。不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記工作的推動(dòng)涉及國(guó)土、住建、稅務(wù)、農(nóng)林等多個(gè)部門(mén)，做好銜接工作是不動(dòng)產(chǎn)登記工作順利實(shí)施的關(guān)鍵，應(yīng)在實(shí)際操作中明確國(guó)土部的牽頭職責(zé)，整合各相關(guān)部門(mén)的登記工作職責(zé)。

個(gè)人住房房產(chǎn)稅稅額確定后，在一個(gè)評(píng)估周期內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定，做到個(gè)人住房房產(chǎn)稅相關(guān)信息共享，這能夠使納稅人在完成第一次申報(bào)的基礎(chǔ)上，在評(píng)估期限內(nèi)，按規(guī)定時(shí)間、規(guī)定稅額、規(guī)定銀行自行繳納房產(chǎn)稅，也可以通過(guò)銀行代扣代繳。這樣做既能節(jié)約成本，也體現(xiàn)了人性化的征管，還能贏得群眾的滿意。

5.健全監(jiān)督制度

稅收透明度原則對(duì)應(yīng)的是民眾的稅收知情權(quán)。擁有個(gè)人住房的居民是納稅主體，國(guó)家稅收的政策、稅收政策的調(diào)整、稅收的使用等情況，在不涉及國(guó)家機(jī)密的情況下，政府應(yīng)當(dāng)向納稅人公開(kāi)，接受群眾監(jiān)督。報(bào)紙、廣播、電視和網(wǎng)絡(luò)等媒體要加大對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的宣傳，普及相關(guān)法律知識(shí)，樹(shù)立先進(jìn)典型，曝光違規(guī)、違法案例。各級(jí)紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)要加大對(duì)違反個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律規(guī)定、以權(quán)謀私、行賄受賄和工作人員不作為、亂作為方面案件的查處力度，為個(gè)人住房房產(chǎn)稅法律制度的順利實(shí)施創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。各級(jí)人大要充分行使履行監(jiān)督職能，創(chuàng)新工作方法，加大監(jiān)督檢查力度，保證執(zhí)法程序、過(guò)程合法。稅收不僅是一國(guó)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要財(cái)政政策，就其本質(zhì)而言，還應(yīng)當(dāng)是“取之于民，用之于民”的。中國(guó)在構(gòu)建個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收法律制度時(shí)，要按照稅收透明原則，明確規(guī)定將個(gè)人住房房產(chǎn)稅相關(guān)政策、稅款使用情況及時(shí)向社會(huì)公開(kāi)，接受群眾監(jiān)督，贏得人民擁護(hù)。

6.創(chuàng)新稅收征管模式

中國(guó)稅收征管模式是“自行申報(bào)，集中征收”。就中國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅的征收而言，可采用代扣代繳方式，而代扣代繳模式又必須建立在住房信息收集完整的前提下。中國(guó)人口眾多，地域遼闊，各地個(gè)人住房情況復(fù)雜，因此，完善中國(guó)納稅人申報(bào)制度意義重大。而納稅申報(bào)制度作用的發(fā)揮還有賴(lài)于納稅人納稅意識(shí)的提高。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)全力優(yōu)化納稅服務(wù)，盡可能地降低納稅人的申報(bào)成本，可在充分研究乃至試行的基礎(chǔ)上，考慮引入日本為了提高稅收征管效率而采用的一項(xiàng)特殊的納稅申報(bào)方式——藍(lán)色申報(bào)*藍(lán)色申報(bào)制度是日本為了提高稅收征管效率而采用的一項(xiàng)特殊的納稅申報(bào)方式。它是指按照要求及時(shí)、準(zhǔn)確申報(bào)的納稅義務(wù)人，在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)許可后，可以采用藍(lán)色申報(bào)表，并享受到比普通納稅人更多的稅收優(yōu)待。等獎(jiǎng)勵(lì)誠(chéng)實(shí)申報(bào)的措施。加強(qiáng)稅務(wù)檢查與稽查，對(duì)未履行申報(bào)義務(wù)，乃至短報(bào)、漏報(bào)等逃漏稅捐者課處罰則[13]。堅(jiān)持做到政府各相關(guān)征稅部門(mén)協(xié)同配合，并充分利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)縮短征收時(shí)間，降低人力成本。

綜上所述，中國(guó)改進(jìn)稅收征管模式的最終追求應(yīng)當(dāng)是推動(dòng)建立“以自行申報(bào)為主、代扣代繳為輔，稅務(wù)檢查與稽查為保障、各部門(mén)協(xié)同征收”的全新稅收征管模式，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)約征管資源、降低征管成本、提高征管效率的目標(biāo)。

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[13] 陳清秀.稅法總論[M].臺(tái)北:元照出版公司,2010:495.

[責(zé)任編輯：朱 磊]

2016-10-10

陶廣峰(1959—)，男，教授、博士生導(dǎo)師，從事財(cái)稅法學(xué)、金融法學(xué)、比較法學(xué)研究；馬靖(1989—)，男，江蘇省金融法與財(cái)稅法研究會(huì)秘書(shū)，從事經(jīng)濟(jì)法研究。

D912.29

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1002-462X(2016)12-0087-07