孫支南　王超輝

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論高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理*

孫支南王超輝

高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的主體與客體、過程與要素、職能與目標(biāo)具有一定的重合性和聯(lián)系性，但是，重合之處亦有區(qū)別。尤其是在組成要素、職能范圍與目標(biāo)體系等方面，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有著很大的不同?；趦?nèi)部控制與風(fēng)險管理的三種關(guān)系圖式，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理應(yīng)當(dāng)融為一體，走向以風(fēng)險管理為軸的高校內(nèi)部控制。

高校；內(nèi)部控制；風(fēng)險管理；風(fēng)險控制

隨著我國高等教育辦學(xué)規(guī)模的迅速擴大，各個高等院校和教學(xué)單位的在校人數(shù)也逐漸遞增。當(dāng)前全國各類高等教育在學(xué)總規(guī)模已經(jīng)高達(dá)3559萬人以上，國家財政性教育經(jīng)費支出也占國內(nèi)生產(chǎn)總值4%以上。辦學(xué)規(guī)模的變化使得高等教育諸種制度既不適應(yīng)高等教育發(fā)展規(guī)律的客觀要求，也不能滿足于高校管理工作的現(xiàn)實訴求。進而，推進管辦評分離，簡政放權(quán)，落實高校辦學(xué)自主權(quán)等，成為了形塑高校治理新格局的基本態(tài)勢。尤其是高校在資金籌集、經(jīng)費使用、財務(wù)管理等方面自主權(quán)的擴大，使得高校由原來計劃經(jīng)濟條件下的低風(fēng)險簡單領(lǐng)導(dǎo)管理轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟條件下的財務(wù)風(fēng)險管理方式。而財務(wù)風(fēng)險的控制手段之一為單位的內(nèi)部控制。2012年11月，財政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，為高校內(nèi)部控制的各種規(guī)范提供了有效的指引。2013年12月，教育部關(guān)于做好《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》實施工作的通知(教財函[2013]142號)，明確指出了高校實施內(nèi)部控制規(guī)范的主要任務(wù)：分析經(jīng)濟活動風(fēng)險，確定風(fēng)險點，選擇風(fēng)險應(yīng)對策略；提高內(nèi)部控制的信息化水平；建立內(nèi)部控制評價機制；等等。[1]在此意義上，研究高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理成為了我們不得不面對的重要課題。高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的主要內(nèi)涵是什么，二者具有怎樣的關(guān)系，高校內(nèi)部控制的發(fā)展態(tài)勢如何？這些問題的探析將有利于建立健全高校內(nèi)部控制體系，并使得高校財務(wù)風(fēng)險機制更加完整可靠。

一、高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的內(nèi)涵

內(nèi)部控制作為企業(yè)管理現(xiàn)代化的產(chǎn)兒，是人類社會經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果。1905年，L.R.Dicksee提出了內(nèi)部牽制(Internal check)的概念，認(rèn)為其內(nèi)涵在于保護現(xiàn)金和資產(chǎn)安全及賬簿記錄的準(zhǔn)確性，具有職責(zé)分工、會計記錄、人員輪換等特征，并得到了美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants ，簡稱“AICPA ”)的承認(rèn)。1949年，AICPA首次提出內(nèi)部控制的定義，即在內(nèi)部牽制概念的基礎(chǔ)上，增加了管理控制以提高經(jīng)營效率等內(nèi)容。1992年，美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會(The Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission，簡稱“COSO”)提出了著名的《內(nèi)部控制的完整框架》的研究報告，并于1994年進行了增補。《內(nèi)部控制的完整框架》認(rèn)為：“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理層和其他人員影響，為經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程?！盵2]2004年，COSO委員會又發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理的整合框架》?！镀髽I(yè)風(fēng)險管理的整合框架》將“企業(yè)風(fēng)險管理”定義為：企業(yè)風(fēng)險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理當(dāng)局和其他人員實施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制訂并貫穿于企業(yè)之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風(fēng)險以使其在該主體的風(fēng)險容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證?！盵3]

企業(yè)單位內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的理論與概念一經(jīng)提出，就在許多領(lǐng)域形成了諸多默認(rèn)與想象的含義，行政事業(yè)單位也不例外。而高校作為行政事業(yè)單位集合里的一個重要元素，也與內(nèi)部控制與風(fēng)險管理發(fā)生了聯(lián)結(jié)，最終產(chǎn)生了高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的說法?；凇皟?nèi)部控制”與“風(fēng)險管理”原始定義的本質(zhì)性特征，并綜合以往研究成果，我們將高校內(nèi)部控制定義為：為了提升高校經(jīng)營管理活動的效率、效果和效益，增強財務(wù)報告和會計信息的可靠性、準(zhǔn)確性和完整性，維持高校資產(chǎn)及其運轉(zhuǎn)的安全性、穩(wěn)定性和發(fā)展性，確保高校經(jīng)濟活動的法制性、責(zé)任性和有序性，高校內(nèi)部的行政管理人員、職能部門領(lǐng)導(dǎo)以及其他人員等共同建構(gòu)的“一攬子”治理發(fā)展戰(zhàn)略和治理過程。誠然，高校內(nèi)部控制的主體是學(xué)校內(nèi)部的行政管理人員、職能部門領(lǐng)導(dǎo)以及其他人員，客體乃是高校內(nèi)部的教學(xué)科研、財務(wù)收支、業(yè)務(wù)管理等活動，主體通過內(nèi)部控制的一系列制度，最終促進學(xué)校經(jīng)營管理又好又快發(fā)展。與高校內(nèi)部控制不同，高校風(fēng)險管理則是高校管理者在面對教學(xué)科研、財務(wù)收支、業(yè)務(wù)管理等經(jīng)濟活動時，對各種決策帶來的潛在性風(fēng)險和已經(jīng)發(fā)生的事實性風(fēng)險，進行識別、分析、評價、控制和處理的一連貫的治理方式、治理思路和治理過程?？梢?，風(fēng)險管理是規(guī)避、化解、降低因高校管理和決策不當(dāng)，或因高校外部因素沖擊所帶來消極結(jié)果的重要形式。

但是，企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理和高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有著本質(zhì)上的不同，這主要源自于二者“主體”身份懸殊。一方面，企業(yè)一般以盈利為目的，是屬于典型的盈利性單位，具有明顯的競爭性；而高校作為一種重要的公共產(chǎn)品，非盈利性是其價值訴求，非競爭性是其本質(zhì)屬性。另一方面，企業(yè)的業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營活動相對單一，遵循“采集-生產(chǎn)-銷售”的連貫性模式，進而內(nèi)部控制與風(fēng)險管理較為簡單；而高校的教學(xué)科研、財務(wù)收支、業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營活動相互交錯，關(guān)乎基建、涉于采購、承載教學(xué)、介入企業(yè)，多樣性的經(jīng)濟活動增添了高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的復(fù)雜性。

二、高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的異同關(guān)系

高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的內(nèi)涵表明，兩者之間具有必然的聯(lián)系，同時也各具有自身的特性。在某種程度上而言，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的主體與客體、過程與要素、職能與目標(biāo)具有一定的重合性和聯(lián)系性，但是，重合并不意味著完全一致，重合之處亦有區(qū)別。尤其是在組成要素、職能范圍與目標(biāo)體系等方面，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有著很大的不同。

1.高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的相同之處

首先，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理都是由高校管理者(行政管理人員、職能部門領(lǐng)導(dǎo)以及其他人員)共同參與實施的，所面對的事務(wù)無非是學(xué)校內(nèi)部的教學(xué)科研、財務(wù)收支、業(yè)務(wù)管理等經(jīng)營管理活動。換言之，無論是高校內(nèi)部控制抑或是高校風(fēng)險管理，都是將學(xué)校經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動作為主要治理對象，進而構(gòu)建全面、綜合、完整的治理體系，最終有利于學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃的如期實現(xiàn)。在此意義上，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的主體與客體具有一致性。其次，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理都是作為一個動態(tài)的、靈活的、多變的治理過程而存在的，兩者不是一種靜態(tài)的、僵化的、單一的系統(tǒng)化過程。高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理客體對象的不確定性，決定了二者作為高校內(nèi)部的常規(guī)運轉(zhuǎn)機制，因為這種系統(tǒng)化過程需要處理不斷往復(fù)、實時更新的信息反饋。而從高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的組成要素來看，(內(nèi)部的或控制的)環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個要素是相互重合的。再次，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的目標(biāo)與職能具有一定的關(guān)聯(lián)性。關(guān)于財務(wù)信息的可靠性和準(zhǔn)確性之報告類目標(biāo)，資產(chǎn)運行的效力與效益和避免資源損失與浪費之經(jīng)營類目標(biāo)，以及堅持相關(guān)法律規(guī)則和遵循產(chǎn)業(yè)目標(biāo)導(dǎo)向之依從類目標(biāo)，是高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理共同的意義指向。

2.高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的區(qū)別之處

作為保證高校經(jīng)營管理有秩序地和有效地運行的治理方式，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理雖然有著親密的關(guān)系，但也是以各自獨立的表征所存在的，二者的區(qū)別之處有以下幾點。其一，組成要素并不完全相同。(內(nèi)部的或控制的)環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督等五個要素雖然為高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理所共同擁有，但這只是風(fēng)險管理組成要素的一部分。事實上，除了上述五種要素之外，高校風(fēng)險管理還應(yīng)包含有目標(biāo)設(shè)定、事件識別和風(fēng)險反應(yīng)等三個要素。顯而易見，高校風(fēng)險管理的主要特性在于風(fēng)險管理內(nèi)容，即識別、分析、評價、控制和處理內(nèi)外部風(fēng)險的一種組織架構(gòu)。其二，職能范圍并不完全相同。檢查性控制和糾正性控制是高校內(nèi)部控制的主要職能，也即是說，高校內(nèi)部控制主要透過“事中”和“事后”的方式實現(xiàn)自己的治理目標(biāo)，很少涉及預(yù)防性控制和補償性控制。而高校風(fēng)險管理則是“事前”、“事中”和“事后”都有所考慮，關(guān)乎整個管理過程。尤其是在“事前”的目標(biāo)設(shè)定時，已將“風(fēng)險”納入治理體系之中，是一種兼具預(yù)防性控制、檢查性控制和糾正性控制的高校內(nèi)部治理模式。由于高校風(fēng)險管理對風(fēng)險的識別與應(yīng)對與內(nèi)部控制大相徑庭，因此，其整個活動范圍是明顯大于內(nèi)部控制的。其三，目標(biāo)體系并不完全相同。經(jīng)營類目標(biāo)和依從類目標(biāo)在高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理中皆有所體現(xiàn)，但是其活動范圍的不同決定了二者目標(biāo)體系的差異性。高校風(fēng)險管理增加了有關(guān)學(xué)校整體發(fā)展和承載使命責(zé)任的戰(zhàn)略性目標(biāo)，以及非財務(wù)性信息的報告類目標(biāo)。這在一定意義上豐富了學(xué)校經(jīng)營管理系統(tǒng)的完整性，彌補了過度重視財務(wù)收入與支出信息所帶來的信息紕漏。

3.高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系圖式

高校內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的異同關(guān)系勾勒出了一幅相互促進、相互協(xié)調(diào)且相互獨立的圖畫。那么，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理之間到底是一種怎樣的關(guān)系，二者形成了一種怎樣的關(guān)系圖式呢？基于企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系，大致有三種關(guān)系類型。第一，強風(fēng)險管理論或者說弱內(nèi)部控制論，即風(fēng)險管理包含內(nèi)部控制。內(nèi)部控制只是風(fēng)險管理的一種手段，同時也是風(fēng)險管理不可或缺的重要組成部分。這在COSO委員會發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理的整合框架》中可見一斑。第二，強內(nèi)部控制論，亦稱弱風(fēng)險管理論。此種理論將“控制”理解為一個實現(xiàn)單位組織諸多目標(biāo)的集合體，進而主張內(nèi)部控制包含風(fēng)險管理，而風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對是內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素。這已被加拿大特許會計師委員會(Canadian Institute of Chartered Accountants，簡稱“CICA”)所承認(rèn)和認(rèn)同。第三，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理同一論。顧名思義，“同一論”是指將內(nèi)部控制與風(fēng)險管理看作可以互換的東西，認(rèn)為內(nèi)部控制也就是風(fēng)險管理，風(fēng)險管理意味著內(nèi)部控制。內(nèi)部控制與風(fēng)險管理同一之處在于“風(fēng)險”，“以風(fēng)險為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理變化成了交集的一體性”[4]。事實上，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理同一論得到了國內(nèi)外眾多學(xué)者的一致贊同。

基于企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的三種關(guān)系圖式，我們認(rèn)為高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理應(yīng)該遵循“內(nèi)部控制與風(fēng)險管理同一論”的基本理念，并將兩者之間視為相互補充與相互融合的關(guān)系。因為“無論是內(nèi)部控制還是風(fēng)險管理，都是一個全員全程參與的過程，實施內(nèi)部控制和參與風(fēng)險管理的主體是一致的，過程是一致的，它們的最終目的也是一致的。當(dāng)我們在管理風(fēng)險時，也正在實施控制，這是一個協(xié)調(diào)統(tǒng)一的機制?！盵5]Matthew Leitch也認(rèn)為：“理論上風(fēng)險管理系統(tǒng)與內(nèi)部控制系統(tǒng)沒有差異，這兩個概念的外延變得越來越廣，正在變?yōu)橥皇挛铩！盵6]因此，高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理應(yīng)當(dāng)融為一體，“內(nèi)部控制擴展為更全面的風(fēng)險管理”[7]，走向以風(fēng)險管理為軸的高校內(nèi)部控制。

三、走向以風(fēng)險管理為軸的高校內(nèi)部控制

高等教育大眾化的發(fā)展使得各個高校面臨著生源競爭性問題，全球化在教育領(lǐng)域的侵入也將更加凸顯我國高校的辦學(xué)質(zhì)量問題。如何維持高校經(jīng)營管理活動的健康、有序、高效運轉(zhuǎn)，成為衡量高校內(nèi)部治理系統(tǒng)優(yōu)良的關(guān)鍵。眾所周知，高校內(nèi)部治理是一個復(fù)雜多變的過程，走向以風(fēng)險管理為軸的高校內(nèi)部控制，不僅需要高校管理者意識到全面風(fēng)險管理的重要性，更要構(gòu)建全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制組織體系和先進的風(fēng)險管理信息系統(tǒng)。

第一，樹立全面風(fēng)險管理的核心理念。思路決定出路，觀念決定方向，這在一定意義上道出了“意識先行”對于事物改革與發(fā)展的重要作用，而“由傳統(tǒng)的內(nèi)部控制向全面風(fēng)險管理型內(nèi)部控制轉(zhuǎn)化是目前我國高校的最佳選擇”[8]。走向以風(fēng)險管理為軸的高等學(xué)校內(nèi)部控制，需要大學(xué)管理者樹立全面風(fēng)險管理的核心理念。高校內(nèi)部的行政管理人員和職能部門領(lǐng)導(dǎo)作為管理層，承擔(dān)著組織單位內(nèi)部控制的重要責(zé)任，是高校經(jīng)營活動有效運轉(zhuǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者和帶路人。他們樹立風(fēng)險辨識、分析、評估和應(yīng)對的核心理念，對于學(xué)校內(nèi)部治理的良性發(fā)展起著關(guān)鍵甚至是決定性作用。此外，行政管理人員和職能部門領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)將全面風(fēng)險管理理念日?；?，即加強對高校內(nèi)部教職員工、教輔人員的風(fēng)險意識引導(dǎo)，使得學(xué)校內(nèi)部成員一致認(rèn)同全面風(fēng)險管理觀念，并將認(rèn)同落實到日常工作場域中去，形成一種文化新常態(tài)。

第二，構(gòu)建全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制組織體系。全面風(fēng)險管理理念的樹立，只是走向以風(fēng)險管理為軸的高校內(nèi)部控制的第一步。如果我們想要充分滿足高校全面風(fēng)險管理的各項要求，系統(tǒng)性的和全面性的內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)設(shè)計是必不可少的。首先，建立高校內(nèi)部的行政管理人員和職能部門領(lǐng)導(dǎo)下的風(fēng)險組織架構(gòu)，作為全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制的決策機構(gòu)。其次，設(shè)置獨立于高校內(nèi)部各個部門的風(fēng)險管理委員會，研發(fā)風(fēng)險管理發(fā)展戰(zhàn)略和風(fēng)險管理信息系統(tǒng)，以此確保全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制的獨立性和權(quán)威性。最后，執(zhí)行全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制的戰(zhàn)略步驟，以橫向延伸和縱向管理的方式，涵蓋教學(xué)科研、財務(wù)收支、業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營活動等所有領(lǐng)域，形成大學(xué)內(nèi)部治理的矩陣式管理。簡言之，全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制組織體系最好構(gòu)建一種“決策委員會-管理委員會-職能部門-個人領(lǐng)域”的運行機制，形成統(tǒng)一且完整的風(fēng)險管理內(nèi)部控制組織體系。

第三，開發(fā)先進的風(fēng)險管理信息系統(tǒng)。風(fēng)險管理是一種動態(tài)管理，高校經(jīng)營活動的風(fēng)險也是不確定的。風(fēng)險管理不僅是控制行為，更重要的是規(guī)避風(fēng)險。因此，開發(fā)先進的風(fēng)險管理信息系統(tǒng)也是必備之舉。先進的風(fēng)險管理信息系統(tǒng)應(yīng)該包括全面管理信息系統(tǒng)和風(fēng)險預(yù)警分析系統(tǒng)。建立全面管理信息系統(tǒng)，可以實現(xiàn)高校內(nèi)部的教學(xué)科研、財務(wù)收支、業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營活動等經(jīng)濟行為運轉(zhuǎn)的信息化、自動化、數(shù)據(jù)化管理，進而提供一種全面管理信息的資料庫和數(shù)據(jù)庫。在此基礎(chǔ)上，財務(wù)信息和非財務(wù)信息可得到準(zhǔn)確、完整、可靠的搜集，為全面風(fēng)險管理內(nèi)部控制提供諸多風(fēng)險辨識信息和預(yù)警指標(biāo)。而建立風(fēng)險預(yù)警分析系統(tǒng)，能夠監(jiān)控風(fēng)險發(fā)生的可能性，提高風(fēng)險信息反應(yīng)的靈敏度。對此，高校風(fēng)險預(yù)警分析系統(tǒng)可以通過“設(shè)置目標(biāo)-內(nèi)外風(fēng)險-控制目標(biāo)-控制活動”的程序性監(jiān)測行為，提供風(fēng)險預(yù)警信息上報相關(guān)職能部門，降低風(fēng)險發(fā)生的概率和危害。

[1]中國教育部.教育部關(guān)于做好《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》實施工作的通知[2013-12-05][EB/OL].http://www.moe.edu.cn/publicfiles/business/htmlfiles/moe/s7052/201312/161008.html.

[2]COSO.Addendum to Reporting to External Parties，Internal Control-Integrated Framework[R].Jersey City: NJ.COSO, 1994.

[3]COSO.Enterprise Risk Management-Integrated Framework[R].Jersey City: NJ.COSO, 2004.

[4]Page, Mike and Spira, L.Regulation.Disclosure: the Case of Internal Control[J].Journal of Management and Governance，2009 (4) : 409-433.

[5]陸美娟，雒敏，丁新農(nóng).試論高校內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的融合[J].南京醫(yī)科大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)，2011(6)：457-459.

[6]Matthew Leitch.Intelligent Internal Control and Risk Management[M].Burlington: Gower Publishing Limited, 2008:13-18.

[7]周兆生.內(nèi)部控制與風(fēng)險管理[J].審計與經(jīng)濟研究，2004(4)：46-49.

[8]沈烈.論高校內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新[J].高等教育研究，2010(12)：68-72.

(責(zé)任編輯劉第紅)

2015-09-21

孫支南，廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院紀(jì)委辦公室主任兼監(jiān)察審計處處長，副編審；王超輝，廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院紀(jì)委辦公室(監(jiān)察審計處)經(jīng)濟師。(廣州/511483)

*本文系廣州市教育科學(xué)“十二五”規(guī)劃2014年度課題“基于風(fēng)險管理視角的高校內(nèi)部控制研究——以廣州市屬高職院校為例”(1201431383)以及廣州市教育科學(xué)“十二五”規(guī)劃2015年度課題“基于COSO-ERM高校財務(wù)風(fēng)險預(yù)警與控制模型探索與研究——以廣州市屬高校為例”(120153279)的階段性成果。