吳 梅

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及投資收益分析

吳 梅

長(zhǎng)期股權(quán)在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法。由此會(huì)給當(dāng)期的投資收益帶來(lái)不一樣的列示，從而給操控利潤(rùn)帶來(lái)了空間，在閱讀報(bào)表時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注投資收益的形成。

長(zhǎng)期股權(quán)投資 轉(zhuǎn)換 關(guān)注投資收益的信息披露

一、前言

在長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算中，后續(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換是難點(diǎn)也是重點(diǎn)，如果不能正確處理長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換，就可能成為企業(yè)操控利潤(rùn)的手段。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。于2006年2月15日發(fā)布的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》同時(shí)廢止。修改后長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)比以前更具有可理解性，也更與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。但是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法，由此會(huì)給當(dāng)期的投資收益帶來(lái)不一樣的列示，從而給操控利潤(rùn)帶來(lái)了空間，所以在閱讀報(bào)表時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注投資收益的形成。

二、核算方法的轉(zhuǎn)換

長(zhǎng)期股權(quán)在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法。方法的轉(zhuǎn)換有：

1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第15條規(guī)定：投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

仍在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目核算。

2.公允價(jià)值計(jì)量或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第14條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

可供出售金融資產(chǎn)或者公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

3.公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第14條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

可供出售金融資產(chǎn)或者公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

4.權(quán)益法轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第15條規(guī)定：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

可供出售金融資產(chǎn)或者公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

5.成本法轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第15條規(guī)定：投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或者公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

在上述長(zhǎng)期股權(quán)持有期間核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法時(shí)，會(huì)由于核算方法的轉(zhuǎn)換產(chǎn)生投資收益，在利潤(rùn)中列示。

三、應(yīng)用示例分析

1.公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

案例1：2015年7月1日，甲公司以400萬(wàn)元取得乙公司10%的股權(quán)。乙公司為非上市企業(yè)，甲公司的投資不足以對(duì)乙公司形成控制、共同控制或施加重大影響。投資被作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2015年7月1日 至2015年12月31日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，除此之外，乙公司無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。2015年12月31日，甲公司對(duì)乙公司投資的公允價(jià)值為420萬(wàn)元。2016年2月1日，甲公司又以1000萬(wàn)元取得了乙公司20%的股權(quán)，持股比例上升至30%，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀?dāng)日，乙公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為5000萬(wàn)元。

2015年7月1日投資時(shí)，甲公司作分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)400萬(wàn)元

貸：銀行存款400萬(wàn)元

2015年12月31日，甲公司作分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)20萬(wàn)元

貸：其他綜合收益20萬(wàn)元

2016年2月1日，甲公司作分錄：

（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)元

貸：銀行存款1000萬(wàn)元

（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500萬(wàn)元

貸：可供出售金融資產(chǎn)420萬(wàn)元

貸：投資收益80萬(wàn)元

（3）借：其他綜合收益20萬(wàn)元

貸：投資收益20萬(wàn)元

從以上的投資收益80萬(wàn)元和20萬(wàn)元可以看出，當(dāng)年并沒(méi)有現(xiàn)金流入，僅僅是長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方式發(fā)生變化而形成的。

2.權(quán)益法轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

案例2：2015年7月1日，甲公司以400萬(wàn)元取得乙公司20%的股權(quán)。乙公司為非上市企業(yè)，甲公司的投資能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資日，乙公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為1000萬(wàn)元，與其賬面值相同。2015年7月1日至2015年12月31日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，除此之外，乙公司無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。2016年2月1日，甲公司以300萬(wàn)元出售了乙公司10%的股權(quán)，持股比例下降至10%，喪失了對(duì)乙公司施加重大影響的權(quán)利。甲公司將剩余投資重分類(lèi)至可供出售金融資產(chǎn)核算。

2015年7月1日投資時(shí)，甲公司作分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資400萬(wàn)元

貸：銀行存款400萬(wàn)元

2015年12月31日，甲公司作分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20萬(wàn)元

貸：投資收益20萬(wàn)元

2016年2月1日，甲公司作分錄：

（1）借：銀行存款300萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資210萬(wàn)元

投資收益90萬(wàn)元

（2）借：可供出售金融資產(chǎn)300萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資210萬(wàn)元

貸：投資收益90萬(wàn)元

從以上的投資收益90萬(wàn)元的形成可以看出，當(dāng)年并沒(méi)有現(xiàn)金流入，僅僅是長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方式發(fā)生變化而形成的。

3.成本法轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

案例3：京東方科技集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)京東方）的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換

經(jīng)2011年8月26日京東方股份第六屆董事會(huì)第十四次會(huì)議審議批準(zhǔn)，京東方和京東方光電分別以現(xiàn)金人民幣200萬(wàn)元和現(xiàn)金人民幣800萬(wàn)元出資，共同設(shè)立鄂爾多斯市京東方能源投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)―京東方能源投資），其中京東方控股20%，京東方光電控股80%。經(jīng)2011年10月24日京東方股份第六屆董事會(huì)第十五次會(huì)議審議批準(zhǔn)，京東方同意下屬子公司京東方光電通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式將其所持京東方能源投資60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京工業(yè)發(fā)展投資管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)―工業(yè)公司），將其所持京東方能源投資20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京昊華能源股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)―昊華能源）。于2011年10月28日京東方光電分別與工業(yè)公司和昊華能源正式簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，京東方光電向工業(yè)公司轉(zhuǎn)讓其持有的京東方能源投資的60%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為人民幣27億元，向昊華能源轉(zhuǎn)讓其持有的京東方能源投資的20%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為人民幣9億元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格參考了中介機(jī)構(gòu)的報(bào)告并經(jīng)三方協(xié)商一致確定的。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易已于2011年11月11日獲得北京市國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)批復(fù)同意。

2011年度京東方下屬子公司京東方光電轉(zhuǎn)讓其持有的京東方能源投資的80%股權(quán)后，京東方能源投資不再納入京東方合并范圍之內(nèi)。同時(shí)，對(duì)于京東方股份持有的對(duì)京東方能源投資的剩余20%股權(quán)，按照其在京東方喪失對(duì)京東方能源投資控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與原初始投資成本之間的差額計(jì)人民幣898,000,000元確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。

從上述案例可以看出，當(dāng)年的投資收益中的3,592,000,000元是已實(shí)現(xiàn)的，京東方后又按照在其喪失對(duì)京東方能源投資控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與原初始投資成本之間的差額計(jì)人民幣898,000,000元確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，當(dāng)年沒(méi)有現(xiàn)金流入，而是由于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式的轉(zhuǎn)換而形成的，被列入當(dāng)年的利潤(rùn)表。

所以，在閱讀或?qū)徲?jì)公司的報(bào)表時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注利潤(rùn)表中的投資收益的形成過(guò)程要特別關(guān)注由于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式形成的投資收益，其核算時(shí)是否按照修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行賬務(wù)處理，及時(shí)識(shí)別出利用核算方式轉(zhuǎn)換操控利潤(rùn)，并對(duì)該公司當(dāng)年利潤(rùn)來(lái)源和現(xiàn)金流量作出明晰的思考和判斷。

作者單位：江蘇蘇亞金誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）鹽城分所