呂鋮鋼（華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海200042）

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稅法變遷對(duì)公民自由的影響——兼議稅收征管法修訂的理念

呂鋮鋼
（華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海200042）

【摘要】在現(xiàn)代財(cái)稅法治的進(jìn)程中，稅法不斷變遷以適應(yīng)轉(zhuǎn)型中國(guó)的變革需求。盡管稅法的改革已日益注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，但稅法改革對(duì)公民自由的影響卻鮮有人關(guān)注。無(wú)論是納稅人的經(jīng)濟(jì)自由，抑或是納稅人的生活隱私，都因稅法的變遷而受到影響。本文試從稅法對(duì)公民的影響出發(fā)，解讀所得稅法、流轉(zhuǎn)稅法、財(cái)產(chǎn)稅法、行為稅法和程序稅法對(duì)公民自由的諸多影響，并以此為依據(jù)，界分稅法與公民自由的尺度，提出對(duì)公民自由的考量應(yīng)納入稅收征管法修訂之中。

【關(guān)鍵詞】稅法；自由；稅收征管法；理念

世界的歷史是一部關(guān)于稅收的歷史。毋庸置疑的是，是納稅人與國(guó)家間的矛盾與沖突推動(dòng)了歷史前進(jìn)的車(chē)輪。中國(guó)古代的草莽揭竿、皇權(quán)顛覆到朝代更迭無(wú)一不是由稅收引起的。無(wú)論是君權(quán)神授、口銜天憲的封建王朝專制時(shí)代，還是天賦人權(quán)、稅收法定的民主共和時(shí)代，稅收一如既往地握持著國(guó)家脈絡(luò)，并出演著庶政之母的角色。稅收的影響大到王朝的興亡絕續(xù)，小到個(gè)人隱私的細(xì)枝末節(jié)，它可以改變國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)，也可以調(diào)節(jié)個(gè)人的理性消費(fèi)。稅收的作用是“頂天立地”，稅收的影響是“鋪天蓋地”，稅收正如我們所呼吸的空氣，無(wú)處不在。論及古代的稅法變遷，常道是稅法的變遷肆意改變著公民的自由，侵奪著納稅人財(cái)產(chǎn)，助力著納稅人暴動(dòng)。而在現(xiàn)代實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治的道途中，對(duì)公民自由的保護(hù)和關(guān)注才逐漸在稅法中有了些許反饋。從皇糧國(guó)稅到財(cái)稅法治，公民自由的界限應(yīng)是愈發(fā)明晰與深刻。稅法在新陳代謝的同時(shí)，不斷吸納著對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)有益的理念，但稅法的改變或多或少會(huì)影響公民的自由?？v觀稅收的歷史，從來(lái)都是稅收制度改變著公民的自由，而不是稅收制度為公民自由而改變。

1　稅法對(duì)公民自由影響的概述

世界已有的稅收歷史提供了足夠的素材讓我們?nèi)ジQ察稅收對(duì)自由的影響。在封建專制時(shí)代，“普天之下，莫非王土，率土之濱，莫非王臣”的家有國(guó)家中，國(guó)家肆無(wú)忌憚地踐踏著納稅人的財(cái)產(chǎn)與自由。在如今人民主權(quán)的語(yǔ)境下，稅收法定、稅收公平早已深入人心，但稅收對(duì)公民財(cái)產(chǎn)和自由的影響依然無(wú)所不在。

1.1稅收對(duì)公民自由影響的法權(quán)解讀

稅收對(duì)公民財(cái)產(chǎn)和自由的影響在法權(quán)視野下可以被解讀為征稅權(quán)對(duì)公民權(quán)的侵犯。征稅權(quán)的邏輯是人民通過(guò)契約讓渡權(quán)利形成主權(quán)，征稅權(quán)是主權(quán)的核心，是國(guó)家系以存在和維持運(yùn)轉(zhuǎn)的法定權(quán)力。而公民權(quán)只是主權(quán)的所有者的人民被賦予法律的外衣而享有的權(quán)利，兩者的不均衡性導(dǎo)致了征稅權(quán)對(duì)公民權(quán)的侵犯易如反掌。

1.2公民與納稅人概念之辨

在討論稅收的影響時(shí)，之所以選用公民的概念而不是納稅人的概念，是因?yàn)榧{稅人概念具有局限性。雖然提倡納稅人權(quán)利保障的說(shuō)法與日俱增，納稅人權(quán)利意識(shí)也逐漸提高，但似乎納稅人的概念無(wú)法跳脫出與稅收有關(guān)的身份意義。納稅人的概念依然局限于稅收法律關(guān)系中，而征稅權(quán)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)和自由的影響早已超出稅收法律關(guān)系，還包括刑事法律關(guān)系和民事法律關(guān)系。公民在稅收法律關(guān)系中體現(xiàn)為納稅人，公民的身份應(yīng)該是納稅人身份糅合了主權(quán)所有者的身份，能夠較為準(zhǔn)確勾勒出征稅權(quán)所影響的對(duì)象范圍。

1.3稅法對(duì)公民自由影響的特性

如前所述，稅收對(duì)公民的影響深入骨髓。如果沒(méi)有法律規(guī)則的限制，稅收必定是暴政的組成部分。以古代的中國(guó)為例，稅收囿于封建專制統(tǒng)治的土壤，對(duì)納稅人進(jìn)行橫征暴斂，雖然也有部分時(shí)期的輕徭薄賦，但到了最后往往都是苛政猛虎。古中國(guó)的納稅人則是“任是深山更深處，也應(yīng)無(wú)計(jì)避征徭”。哪怕是一個(gè)優(yōu)良的稅種，肇始于消弭爭(zhēng)端，也最終會(huì)因?yàn)楸粸E用而成為封建統(tǒng)治者中飽私囊的工具。因此需要通過(guò)稅收法定主義，將稅收納入法律的規(guī)范。概而言之，稅法對(duì)公民自由的影響有三個(gè)特性：廣泛性、持續(xù)性和主動(dòng)性。

1.3.1廣泛性

稅法學(xué)著作在論及稅法與相鄰法學(xué)科的關(guān)系時(shí)，總是著眼于學(xué)科間的屬性聯(lián)系與區(qū)別，而不提及稅法作為一門(mén)“侵權(quán)法”，對(duì)公民影響的范圍和范式有諸多不同。

從人民主權(quán)的理論來(lái)看，納稅人將自己的財(cái)產(chǎn)讓渡給國(guó)家，國(guó)家為納稅人提供公共服務(wù)。稅收讓納稅人犧牲了自己的財(cái)產(chǎn)自由。在這個(gè)意義上，犧牲了財(cái)產(chǎn)自由的納稅人主體是廣泛的。在我國(guó)的直接稅中，稅法規(guī)定的納稅義務(wù)主體不僅包括了境內(nèi)的個(gè)人和居民企業(yè)，還包括滿足稅法規(guī)定的境外的個(gè)人和非居民企業(yè)等。在我國(guó)的間接稅中，納稅義務(wù)主體包括了在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人。

相較于刑法動(dòng)輒奪人自由、判人生死的嚴(yán)苛，稅法對(duì)公民的影響顯得較為溫和。但刑法的規(guī)制對(duì)象僅限于在我國(guó)領(lǐng)域內(nèi)犯罪的人，只有觸犯了刑法，公民才會(huì)被納入刑法的考量范圍。人可以避免犯罪，卻不能避免納稅。稅法的影響具有強(qiáng)制性，只要符合了納稅人的條件，就應(yīng)該納稅，就必須犧牲財(cái)產(chǎn)自由。

1.3.2持續(xù)性

美國(guó)的開(kāi)國(guó)元?jiǎng)赘惶m克林曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，人的一生無(wú)法避免兩件事，納稅和死亡。人只要生存在這世上，就無(wú)法逃避納稅人的身份，因?yàn)槎愂帐且粋€(gè)持續(xù)性的過(guò)程。

羅馬不是一天建成的，國(guó)家承擔(dān)著提供公共物品的職能，要建成羅馬是一個(gè)持續(xù)的過(guò)程。公共物品是提供給整個(gè)社會(huì)的物品，具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性。一個(gè)公共池塘，每個(gè)人都可以使用其中的資源，但公共池塘維持其生態(tài)需要持續(xù)的水源供給，正如同國(guó)家需要一個(gè)持續(xù)的稅源供給。因此作為公共物品對(duì)價(jià)的稅收是個(gè)持續(xù)的過(guò)程，為了維系主權(quán)國(guó)家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，稅收源源不斷地從納稅人手中流向國(guó)家。公共物品提供的持續(xù)性召喚著對(duì)稅源持續(xù)的要求。我國(guó)是稅收國(guó)家，公共物品的供給主要是以稅收為前提的。由于稅收是個(gè)持續(xù)的過(guò)程，因此稅收對(duì)公民的影響也是個(gè)持續(xù)的過(guò)程。

1.3.3主動(dòng)性

在民事法律關(guān)系中，只要不違反法律法規(guī)，當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行意思自治，當(dāng)事人可以處分自己的權(quán)利，可以選擇履行什么樣的義務(wù)。而在稅收法律關(guān)系中，公民與國(guó)家之間的關(guān)系是以稅收為主線維系的，納稅人的義務(wù)是由法律直接規(guī)定的，且無(wú)直接對(duì)價(jià)。我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定了納稅義務(wù)人和代扣代繳義務(wù)人，納稅人有依法辦理稅務(wù)登記義務(wù)，依法進(jìn)行賬簿、憑證管理義務(wù)，按時(shí)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表、提供納稅資料的義務(wù)，依法繳納稅款、罰款和滯納金的義務(wù)，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)監(jiān)督和納稅檢查的義務(wù)。稅法要求納稅人主動(dòng)履行義務(wù)，且沒(méi)有其他選擇。如果納稅義務(wù)人不履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使稅務(wù)管理權(quán)。稅法對(duì)公民自由的影響具有強(qiáng)制性，并且?guī)в兄鲃?dòng)性。

2　止步于稅：稅法對(duì)公民自由的影響之維

稅收法定主義確立于中世紀(jì)的英國(guó)，它大致包括了稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則。前者要求有關(guān)納稅主體、課稅對(duì)象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)、繳納程序等，應(yīng)盡可能在法律中作明確詳細(xì)的規(guī)定。后者要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征。[1]稅收法定主義是對(duì)稅收的限制，也是專制稅收和法治稅收的本質(zhì)區(qū)別所在。隨著《立法法》和《稅收征管法》中有關(guān)稅收法定條款的確立，稅收法定主義也終于在我國(guó)塵埃落定。但是一方面由于憲法層面缺乏稅收法定主義的完整表達(dá)，無(wú)法確立稅收法定主義的終極源泉。另一方面，稅收法定主義的確立也并不意味著稅收對(duì)公民自由的影響就不存在了。通過(guò)稅收法定主義的確立，稅收對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的獲取和對(duì)公民自由的侵?jǐn)_有了一條合法且規(guī)范的路徑。稅收必須通過(guò)法律對(duì)公民施加影響，稅收對(duì)公民自由的影響很大意義上就是稅法對(duì)公民自由的影響了。具體而言，稅法對(duì)公民自由的消極影響可從五個(gè)方面進(jìn)行論述。

2.1所得稅法對(duì)公民自由的影響

財(cái)產(chǎn)權(quán)是“個(gè)人自由的淵源與保障，它是自由的個(gè)人所必不可少的”。[2]在公民權(quán)利體系的構(gòu)建中，公民對(duì)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)處于基礎(chǔ)性的地位，與個(gè)人自由的保障有著密不可分的聯(lián)系。離開(kāi)了財(cái)產(chǎn)權(quán)，就無(wú)所謂財(cái)產(chǎn)自由。

所得稅是直接向納稅人征稅的直接稅，稅負(fù)由納稅人直接承擔(dān)，難以轉(zhuǎn)嫁。因此所得稅也是對(duì)公民影響最為深刻的稅種。個(gè)人所得稅會(huì)影響公民的財(cái)產(chǎn)自由，使得個(gè)人的可支配收入減少。而且個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率設(shè)置，使得高收入者對(duì)個(gè)人所得稅唯恐避之不及。在個(gè)人所得稅下，高收入者的財(cái)產(chǎn)自由會(huì)受到更大的影響。企業(yè)所得稅也會(huì)影響公民的經(jīng)濟(jì)自由，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)成本會(huì)減少企業(yè)的資本收益，限制企業(yè)的擴(kuò)大再生產(chǎn)。例如在2006年企業(yè)所得稅“兩稅合并”之前，外資企業(yè)所得稅稅率為15%，而內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率為25%，差別巨大的稅率設(shè)置雖然在一定程度上吸引了外資，但也使得我國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

所得稅是對(duì)個(gè)人影響最為深刻的稅，同時(shí)也是稅痛感最為強(qiáng)烈的稅，它能夠影響個(gè)人的日常生活和生活消費(fèi)。因此才會(huì)對(duì)所得稅設(shè)立一些限制，比如最低生活費(fèi)用不納稅原則和課稅不傷及資本原則等。

一些國(guó)家如美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)曾經(jīng)在部分地區(qū)試驗(yàn)負(fù)所得稅。負(fù)所得稅是通過(guò)向高收入者征稅并通過(guò)政府向低收入者支付的稅種。這項(xiàng)有益的個(gè)人所得稅嘗試對(duì)公民的影響可以說(shuō)褒貶不一。對(duì)于高收入者來(lái)說(shuō)，稅率的提高使得財(cái)產(chǎn)自由受到了更大的限制，并且只面向高收入的稅收就像是“多數(shù)人向少數(shù)人實(shí)施的暴政”。而對(duì)于低收入者來(lái)說(shuō)，他們可能通過(guò)這項(xiàng)稅收提高了收入，有更多的資金用于創(chuàng)業(yè)，擴(kuò)大了他們的財(cái)產(chǎn)自由權(quán)。負(fù)所得稅同時(shí)也會(huì)造就社會(huì)福利提升，出現(xiàn)“養(yǎng)懶漢”現(xiàn)象，影響了低收入者的工作積極性。

負(fù)所得稅曾經(jīng)在經(jīng)濟(jì)學(xué)界風(fēng)靡一時(shí)，政府也做了諸多有益的嘗試。但究其未能成形的原因，也許是因?yàn)樨?fù)所得稅相比普通的所得稅對(duì)公民的影響更巨。正如供給學(xué)派所提倡的，低稅率可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而優(yōu)良的稅收法律制度應(yīng)該是對(duì)公民影響最小的稅制。

2.2流轉(zhuǎn)稅法對(duì)公民自由的影響

我國(guó)現(xiàn)階段是以增值稅為主要稅種的國(guó)家。在不同階段征收的增值稅會(huì)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不同的影響。以生產(chǎn)型增值稅為例，由于生產(chǎn)型增值稅對(duì)固定資產(chǎn)所含的增值稅不予扣除，企業(yè)便要承擔(dān)這方面的稅負(fù)。因此，生產(chǎn)性增值稅會(huì)抑制投資，妨礙高新企業(yè)的發(fā)展。因此，在2003年，我國(guó)的生產(chǎn)型增值稅正式改為消費(fèi)型增值稅。收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅同樣有其弊端，也會(huì)對(duì)公民的經(jīng)營(yíng)自由權(quán)產(chǎn)生或多或少的影響。

消費(fèi)稅就是對(duì)特定的消費(fèi)品征收的稅收。由于消費(fèi)稅的納稅主體是消費(fèi)者，因此其稅率的改變可以引導(dǎo)公民對(duì)消費(fèi)品的選擇，影響公民對(duì)消費(fèi)品的自由選擇，甚至改變公民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)，調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)政策。例如，對(duì)奢侈品征收高稅率的消費(fèi)稅可以減少奢侈品的消費(fèi)，對(duì)資源課征資源稅可以減少資源的浪費(fèi)等等。

營(yíng)業(yè)稅則是對(duì)各行各業(yè)的營(yíng)業(yè)行為都有一定的影響。好的營(yíng)業(yè)稅是商業(yè)的天使，壞的營(yíng)業(yè)稅則是商業(yè)的癌癥。若有不慎，營(yíng)業(yè)稅的征收可能會(huì)導(dǎo)致一個(gè)行業(yè)的衰亡。

關(guān)稅會(huì)影響貨物的進(jìn)出口，證券交易稅會(huì)影響證券的交易量。這些流轉(zhuǎn)稅影響公民自由的方式雖有差別，但不可否認(rèn)的是，流轉(zhuǎn)稅蘊(yùn)含著巨大的破壞商業(yè)的能量。以晚清的厘金局為例，厘金的創(chuàng)造起初在爭(zhēng)奪江南財(cái)富的過(guò)程中獲得了立竿見(jiàn)影的效果，為清政府提供了源源不絕的財(cái)政來(lái)源，為平定太平天國(guó)起義提供了可靠的財(cái)稅保障。厘金的功勞可謂居功至偉，但是這個(gè)苦心孤詣的稅收原創(chuàng)卻成為千夫所指的惡稅，因?yàn)槔褰鹚甜B(yǎng)的重復(fù)征稅極大地破壞了中國(guó)商業(yè)的發(fā)展。

2.3財(cái)產(chǎn)稅法對(duì)公民自由的影響

財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)納稅人特定財(cái)產(chǎn)征收稅收的一種稅。納稅人需要就其占有、使用、處分和收益財(cái)產(chǎn)的權(quán)利繳納特定的稅收。例如世界各國(guó)的房產(chǎn)稅要對(duì)持有、出租、出售甚至購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)的納稅人征稅。房地產(chǎn)的持有者可能會(huì)因?yàn)楦甙旱某钟谐杀颈黄瘸鍪鄯课?。公民?duì)不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)就受到了影響。

SPF級(jí)健康成年SD大鼠20只，雌雄各半，體質(zhì)量220～280 g。隨機(jī)分為模型組和注射用雷貝拉唑鈉1 mg/kg組，每組5雄5雌。動(dòng)物禁食不禁水約24h后，在異氟烷輕度麻醉狀態(tài)下，仰臥位固定于固定板上，腹部手術(shù)區(qū)常規(guī)消毒。于腹部劍突下正中作切口，暴露胃及幽門(mén)，用細(xì)線縫扎幽門(mén)，同時(shí)于食管‐胃交界處縱行切開(kāi)賁門(mén)肌約1 cm，分離至黏膜層完全暴露于視野中，以加強(qiáng)胃反流［7］。將胃輕輕送回大鼠體內(nèi)，間斷縫合腹壁肌肉和皮膚。

從法理的角度講，稅收是公民把部分財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡給國(guó)家，財(cái)產(chǎn)權(quán)的部分讓渡并不意味著所有權(quán)的讓渡。如今，稅法的執(zhí)行卻影響到了所有權(quán)的正常發(fā)揮。從另外一種角度看，公法對(duì)私權(quán)的介入可以說(shuō)是無(wú)孔不入，稅法對(duì)公民所有權(quán)的限制也只是在征稅過(guò)程中難以避免的誤傷。財(cái)產(chǎn)稅確有其存在的意義，例如通過(guò)讓大量房屋的所有者提高持有房屋的成本進(jìn)而使其減少房屋，無(wú)房的人便可有房。這個(gè)簡(jiǎn)單的稅收邏輯在實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面有重大的意義。

2.4行為稅法對(duì)公民自由的影響

行為稅，顧名思義，就是針對(duì)特定行為征收稅收的一種稅。所有的稅法都對(duì)公民的行為產(chǎn)生影響，所有的稅法都可以歸入廣義的行為稅法。但行為稅對(duì)公民的影響更為直接并且有較強(qiáng)的目的性。本文在討論稅法對(duì)公民自由的影響，行為稅就是以影響公民的自由為目標(biāo)的稅種。行為稅通過(guò)稅收進(jìn)而減少或取消某些行為本身。針對(duì)奢侈的消費(fèi)行為，行為稅開(kāi)設(shè)筵席稅和娛樂(lè)稅；針對(duì)屠戮特定動(dòng)物的行為，征收屠宰稅；針對(duì)賭博行為，征收賭博稅；針對(duì)移民行為，征收移民稅。行為稅通過(guò)稅收減少某些行為的負(fù)外部性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為會(huì)帶來(lái)負(fù)的外部性，市場(chǎng)主體只是支付了私人成本而沒(méi)有支付社會(huì)成本。通過(guò)征稅可以使外部效應(yīng)內(nèi)在化，管控市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為。由于行為稅對(duì)公民的自由影響最為直接，國(guó)家和納稅人之間并沒(méi)有緩沖地帶。因此要慎開(kāi)行為稅，避免以全體公民為納稅對(duì)象的稅種。如果是以獲取地方財(cái)政收入為目的的行為稅，應(yīng)符合寬稅基、低稅率的設(shè)置。

2.5稅收程序法對(duì)公民自由的影響

稅收實(shí)體法對(duì)公民自由的影響是基于與納稅人的稅收法律關(guān)系，圍繞著對(duì)納稅人的征稅實(shí)現(xiàn)對(duì)公民的影響。稅收程序法對(duì)公民的影響則超出了對(duì)納稅人的影響范圍，將義務(wù)加之于稅收法律關(guān)系之外的第三者。

稅收實(shí)體法都是要通過(guò)具體而微的稅收征管活動(dòng)方能付諸實(shí)現(xiàn)。在稅收的征收管理活動(dòng)中，會(huì)對(duì)公民產(chǎn)生諸多方面的影響。囿于篇幅所限，本文暫不討論稅收征管活動(dòng)異化所產(chǎn)生的對(duì)公民的影響。在整個(gè)稅收征管程序中，從納稅申報(bào)到稅務(wù)稽查和核定，從稅收擔(dān)保到稅收保全，從稅收強(qiáng)制執(zhí)行到稅務(wù)處罰，再到最后的稅務(wù)爭(zhēng)訟程序，無(wú)一不對(duì)公民的自由產(chǎn)生影響。

稅收征管和公民隱私的沖突一直是稅收征管法無(wú)法回避的一個(gè)話題。一方面，隱私權(quán)常常成為稅收征管的阻攔線，另一方面，稅收征管常常沖破公民的隱私權(quán)界限，對(duì)公民的個(gè)人信息進(jìn)行干預(yù)和監(jiān)控。稅收征管法還規(guī)定了第三方的信息協(xié)助義務(wù)。隨著金融業(yè)等行業(yè)的發(fā)展，第三方掌握納稅人信息的現(xiàn)象已經(jīng)越來(lái)越普遍。于是，銀行等機(jī)構(gòu)不得不透露關(guān)涉其客戶隱私的信息。此種做法本身就頗有爭(zhēng)議，且不說(shuō)此舉在一定程度上影響了金融業(yè)的經(jīng)營(yíng)自由，第三方的信息協(xié)助義務(wù)本身便是強(qiáng)加在稅收法律關(guān)系之外的第三方的義務(wù)。

此外，稅收征管法還設(shè)置了很多納稅人的隱性義務(wù)，如國(guó)家安裝稅控裝置的配合義務(wù)和資料保管義務(wù)等。稅收征管法第八十八條復(fù)議前置的設(shè)置限制了公民的訴訟自由。稅收程序法中刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任等禁止義務(wù)的設(shè)置也會(huì)影響公民的自由。

3　保護(hù)公民自由理念下稅收征管法的修訂

3.1稅法的尺度和自由的界限

稅法應(yīng)該在私人領(lǐng)域和公共領(lǐng)域之間劃清界限。自由的價(jià)值在于，它既是一種最深刻的人性需要，同時(shí)又是公民實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值和促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步的根本條件。如果“沒(méi)有一種最低限度的自由，人就無(wú)法生存，這正如沒(méi)有最低限度的安全、正義和食物，他便不能生存一樣”。[3]自由雖可貴，但也是有限度的。從稅法的角度出發(fā)，稅法所衡量出的尺度就是自由的界限。國(guó)家通過(guò)征稅活動(dòng)為公民提供自由的保障，實(shí)現(xiàn)公民最大程度的自由，在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)或多或少地影響到公民的某些自由。

稅收征管與公民自由的楚河漢界到底應(yīng)置于何處？我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者黃俊杰認(rèn)為應(yīng)以人民可支配剩余的財(cái)產(chǎn)權(quán)，作為國(guó)家課稅權(quán)之憲法界限。[4]筆者認(rèn)為這條界限應(yīng)該是隨著時(shí)間的變化而變化的。不同時(shí)期的稅收制度擔(dān)負(fù)著不同的使命。而我國(guó)當(dāng)前階段財(cái)稅法的精神內(nèi)核是控權(quán)與保障納稅人權(quán)利。從法治視角看，財(cái)稅制度不僅具有調(diào)控經(jīng)濟(jì)組織分配的工具性功能，更是借助財(cái)政收入支出和管理等手段，讓私人財(cái)產(chǎn)與公共財(cái)政的邊界得以廓清，推動(dòng)了財(cái)產(chǎn)權(quán)利與財(cái)政權(quán)力的協(xié)調(diào)和均衡，尤其是可以保障處于弱勢(shì)地位的私權(quán)利免受公權(quán)力的隨意侵?jǐn)_。[5]

3.2稅法變遷與公民自由的緊張關(guān)系

行文至此，不難發(fā)現(xiàn)，稅法對(duì)公民自由的影響會(huì)在稅收征管中展現(xiàn)得淋漓盡致。稅法通過(guò)具體而微的稅收征管活動(dòng)影響公民的自由。稅收征管與公民的自由存在一定的緊張關(guān)系。這種緊張關(guān)系主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是稅法通過(guò)稅收征管活動(dòng)進(jìn)行征稅與公民自由的緊張關(guān)系，二是稅收征管活動(dòng)法中強(qiáng)制性義務(wù)與公民自由的緊張關(guān)系，三是現(xiàn)階段我國(guó)稅法變遷快于稅收征管法的改革所造成的與公民自由的緊張關(guān)系。

毋庸置疑，稅法變遷與公民自由的緊張關(guān)系可以通過(guò)稅收征管法的修訂得到完善。因循著稅收征管的規(guī)律，契合著稅收征管的空間和邏輯順序，稅收征管法對(duì)稅收征管進(jìn)行了合理有序的安排，例如從稅務(wù)登記到納稅申報(bào)，再依次到稅款征收、稅務(wù)檢查和法律責(zé)任。在稅收征管法的修訂過(guò)程中，納稅人的權(quán)利越來(lái)越受到重視和保護(hù)。但總體來(lái)看，在我國(guó)稅收征管法的修訂過(guò)程中，一直秉持著稅制優(yōu)化的理念，追求的是征管的便利化和征稅的全面化，而忽略了對(duì)公民自由的相關(guān)考慮。

3.3自由原則：稅收征管法修訂的考量

稅收對(duì)公民自由的影響實(shí)質(zhì)就是國(guó)家在行使征稅權(quán)的同時(shí)產(chǎn)生對(duì)公民的影響，是一種必要的“惡”。但稅收對(duì)公民所造成的影響中，有的是必要的，有的是不必要的，有的是可以避免的，有的是無(wú)法避免的。我們關(guān)注的應(yīng)該是規(guī)范必要的影響，消除不必要的影響，避免侵犯自由的影響。

規(guī)范必要的影響的意涵在于肯定稅法對(duì)公民自由的影響，稅法對(duì)公民的影響是必要的且合法的。法律保留原則通常是指影響公民自由權(quán)利的諸事項(xiàng)，須有法律之明確規(guī)定和授權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能超越法律授權(quán)規(guī)定的范圍對(duì)公民的自由產(chǎn)生影響。而在稅收法定的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的大多數(shù)行為都是符合稅法規(guī)定的。比如對(duì)環(huán)境稅的征收是為了保護(hù)環(huán)境，減少傷害環(huán)境的行為，對(duì)部分公民的自由的限制是為了保障大部分公民的自由。但權(quán)力就像利維坦，必須對(duì)征稅權(quán)予以必要的規(guī)范，如對(duì)稅收法定主義具體而微的運(yùn)用，否則公民的自由將會(huì)窒息在征稅權(quán)的包圍中。

消除不必要的影響的意涵在于認(rèn)識(shí)到稅法中存在立法技術(shù)的缺陷、稅收征管的異化和稅務(wù)救濟(jì)的困難等問(wèn)題的存在。這些問(wèn)題對(duì)公民的影響是不必要的且應(yīng)該消除的。首先，立法的完善一直是現(xiàn)階段立法機(jī)關(guān)努力的目標(biāo)。2011年，上海和重慶兩地分別發(fā)布了《房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，旨在為房產(chǎn)稅未來(lái)的立法改革尋求地方試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)。2011年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，2012年在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，2014年將鐵路運(yùn)輸、郵政服務(wù)業(yè)和電信業(yè)也先后納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)?！盃I(yíng)改增”改革以減輕企業(yè)不必要的稅負(fù)為目標(biāo)，可以減輕稅法對(duì)公民經(jīng)濟(jì)自由不必要的影響。其次，稅收征管的異化問(wèn)題一直是現(xiàn)階段稅收征管法改革關(guān)注的問(wèn)題之一。但稅收征管法作為程序法對(duì)公民的影響在所難免，以第三方信息報(bào)告制度為例，第三方信息報(bào)告制度賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人經(jīng)濟(jì)隱私的權(quán)力，但稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的涉稅信息往往會(huì)逾越納稅人的隱私界限。最后，稅務(wù)救濟(jì)是公民權(quán)利的最后保障，但是我國(guó)“雙重前置”的司法障礙阻礙了納稅人尋求司法救濟(jì)的路徑，造成了我國(guó)稅務(wù)訴訟“零糾紛”的尷尬?！盁o(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利”，稅務(wù)救濟(jì)的實(shí)現(xiàn)也是公民自由的重要體現(xiàn)。

稅收是公民為了自由而交的贖金。稅法與公民自由具有緊密的相關(guān)性，秉持著以人為本的科學(xué)理念，公民不能為了獲取自由而失去更多的自由。在稅收征管法修訂的話題中，無(wú)論是稅收征管法中關(guān)于復(fù)議前置的規(guī)定阻卻了公民的表達(dá)自由，成為稅務(wù)訴訟的障礙，還是納稅人遵從度與個(gè)人隱私、經(jīng)濟(jì)自由的博弈，都是稅收征管法修訂難以回避的話題。稅收征管法亦應(yīng)成為救濟(jì)公民自由的平臺(tái)。在稅收法律的視野下，公民的自由有兩條實(shí)現(xiàn)路徑：一是在稅收立法中實(shí)現(xiàn)對(duì)公民自由的保護(hù)，二是在稅收征管中實(shí)現(xiàn)對(duì)公民自由的保護(hù)。兩條實(shí)現(xiàn)路徑都與稅收征管法的修訂息息相關(guān)。公民的自由關(guān)乎納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，始終是稅收征管法無(wú)法繞開(kāi)的一個(gè)主題。

4　結(jié)語(yǔ)

稅道幽深，一代代學(xué)者前赴后繼，寄身稅門(mén)。稅法徑曲，一朝朝法令與時(shí)俱進(jìn)，探求稅義。為了探尋優(yōu)良稅收法律制度，很多無(wú)私的學(xué)者做了諸多有益的嘗試，并常常誨人不倦，發(fā)出自己的吶喊。筆者深感欽佩，努力朝著他們的方向前進(jìn)。

在今日，納稅人的權(quán)利愈發(fā)彰顯，稅收征管法的修訂也把握住了這一重要理念。在我們追求財(cái)稅法治理想目標(biāo)的進(jìn)程中，尤其應(yīng)關(guān)注對(duì)公民自由的尊重和保護(hù)。公民的自由在稅收的征收管理中是一根敏感的神經(jīng)，從來(lái)都是公民自由在為稅法的改變而改變，希望有朝一日，稅法的改變也可以為公民的自由而改變。

參考文獻(xiàn)：

［1］劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論［M］．北京：北京大學(xué)出版社，2006：105.

［2］路易斯·亨金.憲政與權(quán)利［M］．鄭戈，趙曉力，強(qiáng)世功，譯．上海：三聯(lián)書(shū)店，1996：1154．

［3］博登海默.法理學(xué)——法哲學(xué)及其方法［M］．鄧正來(lái)，譯．北京：華夏出版社，1987：274．

［4］黃俊杰.稅捐基本權(quán)初探［C］//臺(tái)灣大學(xué)第二屆行政法實(shí)務(wù)暨學(xué)術(shù)研討會(huì)學(xué)術(shù)論文選編.臺(tái)北：臺(tái)灣大學(xué)，2002．

［5］劉劍文.作為綜合性法律學(xué)科的財(cái)稅法學(xué)——一門(mén)新興法律學(xué)科的進(jìn)化與變遷［J］．暨南學(xué)報(bào)：哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版，2013（5）：25-35．

（責(zé)任編輯丁平）

The Impact of Evolution of Tax Law on Individual Liberty——Concurrent Discussion on the Idea of Tax Administration Law

LV Cheng-gang
（East China University of Political Science and Law, Shanghai 200042, China）

Abstract：In the process of governing by tax and financial law, the tax law is continuously changed to meet the need of the reform in China.In this process, people pay more and more attention to the right of the tax payers, while the influence of the change on individual liberty is neglected.Actually, the taxpayers’right, as well as their privacy are influenced by the change of tax law.By analyzing the influence of tax law, this paper points out the numerous influences on individual liberty of the income tax law, circulation tax law, property tax law, action tax law and procedural tax law.Based on the above analysis, the clear-cut between tax law and individual liberty is given.And the conclusion is drawn that individual liberty should be considered in the process of revision of tax law.

Key words：tax law; freedom; tax administration law; idea

作者簡(jiǎn)介：呂鋮鋼（1989—），男，浙江杭州人，博士研究生，主要從事財(cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法研究。

收稿日期：2015-12-08

【中圖分類(lèi)號(hào)】D911

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1674-2362（2016）02-0060-06