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OECD范本與UN范本第5條：常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)比分析

牛妍

華東政法大學(xué)，上海200042

摘要：OECD范本與UN范本，在避免國際逃避稅、避免雙重征稅等很多問題上，創(chuàng)建和維護(hù)國際稅收秩序同時(shí)保護(hù)本國企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)能力，但兩個(gè)范本在某些重要條款上存在差別。本文主要分析OECD范本與UN范本第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)，從建筑工地持續(xù)期間、常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、非獨(dú)立代理人及常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的理解等方面對(duì)比分析兩個(gè)條款的異同。同時(shí)對(duì)比分析電子商務(wù)挑戰(zhàn)下，經(jīng)合組織與聯(lián)合國對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)問題的不同立場(chǎng)。

關(guān)鍵詞：OECD范本；UN范本；常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、概述

OECD國際逃避稅、避免雙重征稅等很多問題上，平衡來源地國家與居住國之間所得的分配、創(chuàng)制和維護(hù)國際稅收秩序，對(duì)所得征稅的同時(shí)保護(hù)本國企業(yè)。所得來源地的確定是適用來源地稅收管轄權(quán)的前提，國際社會(huì)都堅(jiān)持以常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地作為營業(yè)所得的來源地，經(jīng)合組織和聯(lián)合國的稅收協(xié)定范本都在第5條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了規(guī)定。我國目前處于由資本進(jìn)口國向資本輸出國的轉(zhuǎn)化中，因此對(duì)兩個(gè)范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)條款進(jìn)行對(duì)比分析，對(duì)于我國日后簽訂利于我國稅收管轄地確定的國際稅收協(xié)定具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

二、第5條：常設(shè)機(jī)構(gòu)(PE)對(duì)比分析

(一)不同點(diǎn)

1.第3款

(1)建筑工地持續(xù)期間：12vs6。對(duì)于建筑工地持續(xù)期間的測(cè)試，OECD范本中規(guī)定的是12個(gè)月，而UN范本中規(guī)定的是6個(gè)月。這6個(gè)月的差距看似不長，但是在國際稅法中對(duì)于收入來源國的稅收影響確是巨大的。隨著建筑技術(shù)的發(fā)展，當(dāng)下很多建筑工程等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)常常可以在不到12個(gè)月的時(shí)間內(nèi)完成。因此來源國對(duì)在12個(gè)月內(nèi)完成的工程將失去征稅權(quán)，將流失巨大的稅收收入。但是無論是規(guī)定6個(gè)月還是12個(gè)月，兩個(gè)范本中對(duì)于時(shí)間的起算點(diǎn)沒有詳細(xì)的規(guī)定，在現(xiàn)實(shí)適用中容易產(chǎn)生糾紛；同時(shí)OECD范本中的12個(gè)月的期間也沒有規(guī)定是否為連續(xù)的12個(gè)月期間，若一個(gè)工程在3年內(nèi)斷斷續(xù)續(xù)的存在時(shí)間累積到了12個(gè)月，是夠還能夠按照條款中規(guī)定視為常設(shè)機(jī)構(gòu)？這些細(xì)節(jié)上的問題都還需要進(jìn)一步商榷。

(2)UN范本延伸了“人”的范圍。UN范本第5.3(b)條，是關(guān)于常設(shè)服務(wù)機(jī)構(gòu)規(guī)定，其將常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍延伸到了人的范圍，將企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員在他國提供勞務(wù)納入常設(shè)機(jī)構(gòu)中。而OECD范本對(duì)此沒有規(guī)定，而是將服務(wù)貿(mào)易等同于貨物交易來說稅務(wù)處理。眾所周知，在國際服務(wù)貿(mào)易活動(dòng)中，發(fā)達(dá)國家的服務(wù)提供者居多，而常常進(jìn)行貿(mào)易活動(dòng)是在發(fā)展中國家。外國提供的服務(wù)，只有在來源國有持續(xù)一定時(shí)間，形成了有固定場(chǎng)所的常設(shè)機(jī)構(gòu)，收入來源國才能征稅。UN范本中同時(shí)將其期間限制在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過183天以上為限，作出了比較詳細(xì)的時(shí)間規(guī)定。

2.運(yùn)輸

OECD第5.4(b)條排除項(xiàng)中規(guī)定到了“delivery”，但是UN范本中沒有提及。在UN范本下，運(yùn)輸活動(dòng)是一件獨(dú)立的活動(dòng)是需要征稅的，而不是某些企業(yè)辯稱的準(zhǔn)備性或輔助性工作。貨物的運(yùn)輸應(yīng)該是貨物買賣過程的一部分，而在UN范本中就將運(yùn)輸貨物的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，收入來源國可以對(duì)其征稅。而在OECD范本中，依舊保留著——“專為”本企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性的或輔助性的運(yùn)輸活動(dòng)，不認(rèn)定為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，來源國對(duì)此不能征稅?？梢?，UN范本中對(duì)頂?shù)某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的范圍比OECD范本中的范圍要廣。

3.非獨(dú)立代理人條款

(1)庫存。UN范本第5.5(b)條規(guī)定，倉庫也可能向運(yùn)輸一樣構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，這取決于其是否用于從事非準(zhǔn)備性、輔助性工作，如果是則來源國可以對(duì)倉庫的相應(yīng)活動(dòng)征稅。而OECD范本第5.4(c)條，將倉庫排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍外，與UN范本中的規(guī)定截然相反。

(2)保險(xiǎn)。UN范本第5.6條處理保險(xiǎn)行業(yè)的一些特殊問題。UN對(duì)獨(dú)立保險(xiǎn)代理人和非獨(dú)立代理保險(xiǎn)人作出了區(qū)分規(guī)定，其規(guī)定：“可以對(duì)獨(dú)立保險(xiǎn)代理人征稅，但是不能對(duì)非獨(dú)立保險(xiǎn)代理人征稅?！钡菍?shí)踐中，是很難區(qū)分獨(dú)立保險(xiǎn)代理人與非獨(dú)立保險(xiǎn)代理人，所以UN范本巧妙地規(guī)定，由雙方協(xié)定談判來解決這個(gè)問題。OECD范本中第5條沒有提及相關(guān)保險(xiǎn)問題。

(二)相同點(diǎn)

兩個(gè)范本均在第5條規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)，同時(shí)在定義上，都將常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動(dòng)的“固定場(chǎng)所”。

三、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的挑戰(zhàn)

上文中提到，OECD與UN范本中對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的理解均為“固定場(chǎng)所”，但是《OECD范本注釋》曾指出：場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的本質(zhì)特征是具有固定的營業(yè)場(chǎng)所和確定的地點(diǎn)。但是電子商務(wù)出現(xiàn)以后，其特有的虛擬性使得常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在很難按照傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)來判斷。企業(yè)從事電子商務(wù)活動(dòng)可以不需要借助物理空間來完成，而直接進(jìn)行網(wǎng)上交易，網(wǎng)上交易模式涉及的載體只有服務(wù)器和網(wǎng)址，而服務(wù)器和網(wǎng)址顯然很難符合傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樘摂M空間不能作為我們通常所說的“營業(yè)場(chǎng)所”，而且這種虛擬空間具有高度流動(dòng)性，缺乏固定性。

經(jīng)合組織對(duì)電子商務(wù)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)問題持以下立場(chǎng)：

(一)應(yīng)對(duì)服務(wù)器與存儲(chǔ)于其上的網(wǎng)址作出區(qū)分，互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址本身是不可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，但是服務(wù)器由于其特點(diǎn)是可能成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的。

(二)服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)必須具有固定性，但這里的固定性不是看它是否有移動(dòng)的可能，而應(yīng)該看它在一段時(shí)間內(nèi)是否移動(dòng)過。

(三)如果電子商務(wù)交易僅限于預(yù)備性或輔助性活動(dòng)，需要根據(jù)個(gè)案來決定，一般理解為包括收集信息、提供數(shù)據(jù)、廣告宣傳等。

(四)人的參與不是常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必要條件，也就是說，即使沒有人工參與運(yùn)作沒常設(shè)機(jī)構(gòu)仍然可以成立。

聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)沒有像經(jīng)合組織那樣采用一概否定的立場(chǎng)，而是提出要同時(shí)滿足以下三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：

(一)標(biāo)準(zhǔn)一：網(wǎng)址活動(dòng)的時(shí)間存續(xù)性，即非居民的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上活動(dòng)的存續(xù)的時(shí)間期限。

(二)標(biāo)準(zhǔn)二：網(wǎng)址活動(dòng)的營業(yè)性，即非居民是否通過該網(wǎng)址實(shí)施了其部分或全部的營業(yè)活動(dòng)。

(三)標(biāo)準(zhǔn)三：網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性，即非居民控制的網(wǎng)址是否具有完成全部交易或主要的交易環(huán)節(jié)的功能，并且對(duì)來源地國境內(nèi)的客戶實(shí)際發(fā)揮了這樣的功能作用。

經(jīng)合組織和聯(lián)合國國貿(mào)組法委會(huì)在電子商務(wù)環(huán)境下，對(duì)國際稅收秩序進(jìn)行了積極的探索和討論，得出了不一樣的標(biāo)準(zhǔn)，不僅關(guān)系到電子商務(wù)技術(shù)本身的發(fā)展，更是受到各國稅收利益的影響。因此，要達(dá)成能為國際社會(huì)所廣泛認(rèn)可和接受的電子商務(wù)稅收秩序還需各國不斷磋商，在案件中不斷磨合。

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中圖分類號(hào)：F811.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-4379-(2016)24-0207-02

作者簡介：牛妍(1993-)，女，漢族，華東政法大學(xué)，研究方向：國際經(jīng)濟(jì)法。