龔　康

中南大學(xué)法學(xué)院，湖南　長沙　410012

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我國納稅人訴訟制度研究

龔康

中南大學(xué)法學(xué)院，湖南長沙410012

摘要：納稅人訴訟制度是一種特殊的公益訴訟制度，是納稅人針對(duì)行政主體不符合憲法或法律的不公平稅制、征稅的行為以及違法支出稅金的行為而提起的訴訟制度。從國民主權(quán)的原理和稅收法律主義原則出發(fā)，納稅人訴訟制度不僅可以保護(hù)納稅人權(quán)利，防止公共資金濫用，同時(shí)也是公民參與社會(huì)管理，監(jiān)督行政機(jī)關(guān)，實(shí)現(xiàn)私權(quán)對(duì)公權(quán)力制約，構(gòu)建法治政府的重要機(jī)制。而要健全納稅人訴訟制度就必須重視原告資格，受案范圍等相關(guān)問題的研究。

關(guān)鍵詞：納稅人；納稅人訴訟；原告資格；建構(gòu)思路

一、納稅人訴訟制度的價(jià)值定位

(一)保護(hù)納稅人權(quán)利，參與社會(huì)治理的需要

眾所周知，稅收是一個(gè)國家財(cái)政收入的重要來源，在我們國家大約有90%的國家財(cái)政來源于稅收，而從行政法的角度來看，稅收，其實(shí)質(zhì)是一種無償?shù)恼魇?，是?duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的間接剝奪，也就是說國家財(cái)政的大部分是由公民無償?shù)鼐璜I(xiàn)私有財(cái)產(chǎn)構(gòu)成的。而公民之所以能夠自愿上交自己的財(cái)產(chǎn)，是因?yàn)閲以谙硎苷鞫悪?quán)力之后還必須履行相關(guān)的義務(wù)，那就是將征稅額用于公共建設(shè)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的最大化，正所謂“取之于民，用之于民”。而當(dāng)前由于我國的財(cái)政預(yù)算尚不清晰，透明程度也不高，導(dǎo)致大量濫用財(cái)政資金，私吞資金的現(xiàn)象。正是基于此，建立納稅人訴訟制度就顯得頗為重要了，納稅人針對(duì)這種不合法使用財(cái)政的行為而提起訴訟，既是從保護(hù)自己私有財(cái)產(chǎn)角度出發(fā)，也是我國《憲法》第41條和《最高人民法<關(guān)于執(zhí)行中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條賦予納稅人的權(quán)利，同時(shí)，納稅人訴訟也是公民參與社會(huì)治理的、參與行政的重要渠道，有利于促進(jìn)行政的民主化。

(二)制約公權(quán)力，建設(shè)法治政府，憲政國家的需要

財(cái)政是一個(gè)國家得以生存發(fā)展的重要條件，是一國政府進(jìn)行社會(huì)活動(dòng)的重要依靠，同時(shí)也是最容易滋生腐敗的溫床。我國首例納稅人訴訟案(湖南省農(nóng)民蔣石林狀告湖南省常寧市財(cái)政局超出預(yù)算，擅自動(dòng)用國家資金，為本部門購買兩輛高級(jí)小橋車。)就折射出許多現(xiàn)實(shí)問題，大量的三公消費(fèi)，變相侵吞國家資產(chǎn)的事件層出不窮，但對(duì)于此種行為法律并未明確賦予納稅人司法監(jiān)督權(quán)，只能依靠審計(jì)機(jī)關(guān)、人大等機(jī)構(gòu)之間的相互監(jiān)督，用公權(quán)力監(jiān)督公權(quán)力，只會(huì)讓公權(quán)力更加的膨脹。納稅人訴訟制度的建立，可以很好的彌補(bǔ)公權(quán)制衡公權(quán)的不足[1]，充分保障公民運(yùn)用司法武器監(jiān)督政府的用稅行為，實(shí)現(xiàn)私權(quán)對(duì)公權(quán)力的監(jiān)督，從而促進(jìn)法治政府的建設(shè)。從憲法的角度分析，北野弘久認(rèn)為：“租稅國家的憲法政治歸結(jié)為如何征收租稅，以及如何對(duì)征收的稅金加以使用。在租稅國家里，租稅問題的處理方法決定著和平、福利以及人權(quán)等狀況，因此可以將憲法視為規(guī)定租稅國家的稅收方式和使用方法的法律規(guī)制。”[2]納稅是公民自愿地將自己的私有財(cái)產(chǎn)上交給國家，納稅人訴訟從本質(zhì)而言就是納稅人行使征稅同意權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)的民主權(quán)利，它是憲政民主的應(yīng)有之義，完全可以納入憲法規(guī)定的公民訴權(quán)的范圍。因此，建立納稅人訴訟和稅收憲法訴訟，實(shí)行公權(quán)制衡公權(quán)和私權(quán)制衡公權(quán)的權(quán)力分工制衡體系，及時(shí)解決稅收沖突，是建設(shè)憲政國家和構(gòu)建和諧社會(huì)的必然要求。

二、納稅人訴訟制度的基本理論

(一)納稅人的界定

納稅人的概念并不是從古代就有，而是伴隨著租稅國家的到來而誕生的。那么，何為納稅人呢，根據(jù)我國《稅收征收管理法》第4條規(guī)定：“法律，行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅的單位和個(gè)人為納稅人?！眹颐块_征一種新稅都必須確定納稅人，通過規(guī)定納稅人以落實(shí)稅收債權(quán)和法律責(zé)任，一般隨著課稅對(duì)象確定而確定。例如，個(gè)人所得稅法中規(guī)定對(duì)勞務(wù)報(bào)酬、工資等11項(xiàng)征稅，其納稅人就是勞務(wù)報(bào)酬、工資所得的個(gè)人；房產(chǎn)稅的納稅人是房產(chǎn)所有人或使用人。對(duì)于同一種稅，納稅人可以是個(gè)人、單位和企業(yè)，譬如增值稅，若為企業(yè)生產(chǎn)銷售的商品，納稅人是企業(yè)；若是個(gè)人銷售的產(chǎn)品，納稅人則為個(gè)人。從實(shí)際負(fù)稅人的視角分析，稅收可以分為直接稅和間接稅，間接稅的納稅人與負(fù)稅人是不一致的，直接稅的納稅人和負(fù)稅人則是同一致的。對(duì)于間接稅而言，納稅人能夠把所納稅款轉(zhuǎn)嫁他人負(fù)擔(dān)，這時(shí)的納稅人和負(fù)稅人就屬于不同的法律主體，如增值稅、消費(fèi)稅的納稅人就是生產(chǎn)者、經(jīng)營者，而相應(yīng)的負(fù)稅人則是消費(fèi)者；而直接稅是當(dāng)納稅人所納稅款無法轉(zhuǎn)嫁時(shí)，這時(shí)的納稅人與負(fù)稅人就是同一人，如個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等。筆者認(rèn)為，當(dāng)前間接納稅人不宜賦予納稅資格。首先，稅收幾乎遍布公民生活的方方面便，無處不在，如果賦予間接納稅者起訴資格，那幾乎等同將原告資格與公民劃等號(hào)，對(duì)于我國的訴訟資源是極大的挑戰(zhàn)；其次，間接納稅者并沒有直接形成稅法上的納稅法律關(guān)系，而只是一種隱性的法律關(guān)系?？劾U義務(wù)人是稅收法律關(guān)系一方重要當(dāng)事人，在稅收征收管理中有具有重要地位。扣繳義務(wù)人是法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有代扣代繳和代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，既不是純粹意義上的納稅人，又不是實(shí)際負(fù)稅人，只是一個(gè)代為履行法定職責(zé)的義務(wù)人。因而，筆者認(rèn)為，扣繳義務(wù)人實(shí)質(zhì)上和納稅人之間是一種代理關(guān)系，屬于間接稅的范疇，并不是真正意義上的納稅人，無權(quán)享有向法院提起納稅人訴訟，當(dāng)然當(dāng)扣繳義務(wù)人成為真正的納稅人，就享有原告的資格了。

(二)納稅人訴訟的概念

納稅人訴訟理論最早源自與英國的令狀制度[3]，但在美國廣泛的發(fā)展并形成體系。而我國納稅人訴訟的發(fā)展則要?dú)w功于湖南省常寧市蔣石林訴常寧市財(cái)政局一案，雖然該案以失敗而告終，但是卻引起了學(xué)界對(duì)納稅人訴訟制度的重視和研究。對(duì)于納稅人訴訟的概念學(xué)界也是眾說紛紜，有的學(xué)者認(rèn)為納稅人訴訟是納稅人針對(duì)政府的不合理用稅行為，以自己的名義向法院提起的訴訟[4]，有的學(xué)者認(rèn)為納稅人訴訟是指納稅人，扣繳義務(wù)人和舉報(bào)人對(duì)行政機(jī)關(guān)的違法征稅和用稅行為以自己的名義提出的訴訟[5]，有的學(xué)者則認(rèn)為是公民，團(tuán)體以納稅人的身份對(duì)政府的違法支出來源于稅收的公共資金向法院提出訴訟[6]。從以上學(xué)者的觀點(diǎn)分析，對(duì)于納稅人訴訟原告必須具備納稅人身份，針對(duì)政府違法使用公用資金這兩方面都沒有異議，有的學(xué)者將政府不合理的用稅行為也包括進(jìn)來了，而行政訴訟針對(duì)的是行政行為的不合法性，對(duì)于不合理的行為并不包括在受案范圍之內(nèi)，而且不合理程度在實(shí)踐中的把握難度大，尤其是在現(xiàn)下納稅人訴訟制度不健全的階段。同時(shí)筆者也認(rèn)為違法財(cái)政行為不應(yīng)僅包括財(cái)政支出，也應(yīng)該包含不合理的財(cái)政收入，因而可以這樣定義：納稅人訴訟是指起訴主體以納稅人身份針對(duì)行政機(jī)關(guān)違法或者明顯不合理的公共財(cái)政收支向法院提出的訴訟。

(三)納稅人訴訟性質(zhì)

對(duì)于將納稅人訴訟定義為公益訴訟，在學(xué)界幾乎是沒有爭議的，無論是從納稅人訴訟的目的是維護(hù)公共利益還是從原告的不確定性都能清晰的將其歸為公益訴訟。存在異議的是納稅人訴訟是否屬于行政公益訴訟，也有學(xué)者認(rèn)為是經(jīng)其術(shù)語濟(jì)公益訴訟。支持其屬于經(jīng)濟(jì)公益訴訟的學(xué)者的理由是，納稅人訴訟是納稅人針對(duì)行政機(jī)關(guān)及其他的公權(quán)力機(jī)關(guān)的違法行為而使社會(huì)經(jīng)濟(jì)公共利益遭受損失的行為，也就是說其訴訟的目的是為了保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[7]，對(duì)于被告可以是行政機(jī)關(guān)也可以是公司或其他經(jīng)濟(jì)組織。筆者認(rèn)為，將納稅人訴訟歸類為行政公益訴訟更為穩(wěn)妥。首先，從可行性上來分析，就當(dāng)前我國納稅人訴訟制度尚不成熟的現(xiàn)狀，將其主體限制在行政機(jī)關(guān)更有利于實(shí)踐中的操作；其次，納稅人訴訟的目的更多是為了公民參與社會(huì)管理，監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行政，合理用稅，建設(shè)法治政府。

三、我國納稅人訴訟制度的構(gòu)建方案

(一)設(shè)置審查前置機(jī)關(guān)

對(duì)于審查前置程序，日本可以說是開創(chuàng)先河，并取得顯著的成效，而美國盡管沒有普遍實(shí)行審查前置程序，但是在一些州設(shè)置了檢查總長，進(jìn)行訴訟前審查。如果在我國設(shè)置這樣一個(gè)前置機(jī)關(guān)，一方面可以防止司法對(duì)行政過度干預(yù)，盡量讓行政問題在內(nèi)部消化，再者，相對(duì)于司法機(jī)關(guān)而言，行政機(jī)關(guān)更具有專業(yè)性；另一方面，可以節(jié)省司法資源，防止訴訟爆炸現(xiàn)象的產(chǎn)生。縱觀我國各個(gè)政府部分，筆者認(rèn)為審計(jì)部門更為合適，因?yàn)閷徲?jì)部門本身就是我國的監(jiān)察部門，具備對(duì)財(cái)政監(jiān)管的專業(yè)性，其地位更加獨(dú)立，隸屬于國務(wù)院，更容易展開監(jiān)察工作。

(二)納稅人訴訟的原告資格

納稅人原告資格的確定是案件能不能進(jìn)入訴訟的必備環(huán)節(jié)，日本在住民訴訟制度中有提到，確定原告資格時(shí)采取的是“住民”規(guī)則，即從民眾的住所和國籍出發(fā)，并根據(jù)《地方自治法》第二條的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。而美國是判例法國家，原告的資格可以由法官自由裁量決定，最近幾年更是寬泛許多。相比于美國判例法而言，日本的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)更值得我國借鑒。首先，在前文筆者已經(jīng)分析了，當(dāng)前而言，只有直接納稅人才應(yīng)該被賦予原告資格，理由已經(jīng)在上文闡述，這里就不累贅了。但是，通過研究日本住民訴訟制度，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)另一個(gè)問題，那就是國籍，地方居民與非地方居民的資格問題。筆者認(rèn)為，不應(yīng)該過多的區(qū)分國籍界限，本國居民只要是直接納稅人就應(yīng)該享有起訴資格，而對(duì)于外國人或者無國籍人或企業(yè)等，只要其能夠提供向中國政府直接納稅的證明，也應(yīng)享有起訴資格。日本住民訴訟制度另一個(gè)值得借鑒的就是對(duì)住所的限制，我國是人口大國，地域廣闊，如果不對(duì)原告地域加以限制，勢必會(huì)加大司法工作的難度，難以查清楚案件的真實(shí)情況，況且納稅人的納稅額也應(yīng)當(dāng)與被訴行政機(jī)關(guān)保持一致。筆者認(rèn)為，對(duì)于住所的限制，不應(yīng)該戶籍所在地為標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)榧{稅人也許并不在戶籍所在地工作，繳納稅款，同樣也不能以住所地為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該以納稅人的納稅地為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于企業(yè)也是一樣，只有當(dāng)納稅人真真切切的向某一政府繳納稅款，他才擁有對(duì)這個(gè)政府的用稅監(jiān)督權(quán)，即獲得原告資格。另一個(gè)困境是，眾所周知，納稅人訴訟的原告具有不特定性，是公益訴訟，因而很容易形成多人訴訟或者對(duì)同一訴求重復(fù)訴訟的情況，在這種情況下，可以效仿英國的總檢察長制度，由某一個(gè)部門代表訴訟，這樣可以避免司法資源的浪費(fèi)，也能維護(hù)訴訟的秩序。就我國而言，可以由檢察院代理職能，檢察院本就擁有監(jiān)察權(quán)，同時(shí)又是司法機(jī)關(guān)，具有一定的司法專業(yè)性和權(quán)威性。

(三)納稅人訴訟的受案范圍

納稅人訴訟的受案范圍也是學(xué)術(shù)界頗具爭議的問題之一，有的學(xué)者認(rèn)為：違反憲法和法律，不公平、不合理地制定稅制的行為，主要包括稅務(wù)機(jī)關(guān)不合法或者不合理的征稅行為；在非稅收入征管過程中因違法導(dǎo)致的非稅收入流失的行為；違法或不合理使用財(cái)政資金的行為；負(fù)有國有資產(chǎn)保值增值的單位違法行為導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失[8]等這些都應(yīng)該包含在受案范圍里面。也有的學(xué)者認(rèn)為不當(dāng)或違法使用公共資金或使用公共資金信息不公開[9]都屬于受案范圍。從法理上看，納稅人訴訟的受案范圍針對(duì)的是行政機(jī)關(guān)違法或者明顯不當(dāng)?shù)墓藏?cái)政收支，既有財(cái)政違法支出也有財(cái)政不當(dāng)?shù)氖杖?，在?shí)踐操作上，筆者認(rèn)為，可以歸為以下幾類：一，違法以及不當(dāng)?shù)呢?cái)政支出行為，包括三公消費(fèi)，不當(dāng)?shù)恼少彛`法的政府投資，不合理地進(jìn)行公共工程的建設(shè)，低價(jià)轉(zhuǎn)讓國有資產(chǎn)，任由國家資產(chǎn)的流失而懈怠管理等行為；二，違法操作稅收制度，實(shí)行不公平的稅收政策，對(duì)一部分人多征，一部人少征或不征，怠于治理偷稅漏稅的行為。關(guān)于中央財(cái)政收支是否屬于受案范圍，英國和美國的受案范圍涵蓋了地方財(cái)政支付和中央財(cái)政支出，日本和法國則只能針對(duì)地方財(cái)政支出，不能越權(quán)對(duì)中央財(cái)政支出提出訴訟，對(duì)于我們國家，筆者認(rèn)為可以借鑒日本和法國的做法，暫時(shí)不能對(duì)中央財(cái)政支出提出訴訟，因?yàn)橛兔绹桥欣▏?，法官可以根?jù)相關(guān)情況裁量受案范圍并作出解釋，而我國是成文國家，公共財(cái)政支出較為復(fù)雜，法官并沒有充分的解釋權(quán)，盡管賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，但是由于整體專業(yè)素質(zhì)不夠高，常常面臨裁量不準(zhǔn)確的窘境，因而可行性并不強(qiáng)。

(四)納稅人訴訟的其他問題

訴訟的其他問題包括舉證責(zé)任、證明標(biāo)準(zhǔn)、訴訟程序，訴訟費(fèi)用等問題，筆者沒有一一詳述，可以參照行政訴訟法中的相關(guān)規(guī)定，但是在訴訟費(fèi)方面，筆者認(rèn)為不應(yīng)該由原告承擔(dān)費(fèi)用，畢竟是公益訴訟，其訴訟的目的是為公共利益，當(dāng)然對(duì)于以公共利益為由濫用訴權(quán)的行為不僅應(yīng)承擔(dān)訴訟費(fèi)用，還應(yīng)受到相應(yīng)的法律處罰。有的國家對(duì)勝訴的原告實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)政策，筆者認(rèn)為在我們國家可以做一些嘗試，這樣可以充分調(diào)動(dòng)公民參與社會(huì)管理的積極性，督促政府依法行政。

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中圖分類號(hào)：D922.22；D925.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-4379-(2016)24-0063-03

作者簡介：龔康(1991-)，男，江西南昌人，中南大學(xué)法學(xué)院，碩士研究生，研究方向：憲法與行政法。