林冰茹 楊 瑩 莊安東 黃俊逸

（401120 西南政法大學(xué) 重慶）

C2C模式下網(wǎng)游虛擬物品交易稅收法律探討

林冰茹 楊 瑩 莊安東 黃俊逸

（401120 西南政法大學(xué) 重慶）

網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易規(guī)模巨大且增長迅速，隨著網(wǎng)游玩家將越來越多資金投入到網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)中，我國目前對網(wǎng)游虛擬物品交易的課稅規(guī)制卻尚不完善，仍存在著較多法律空白。 本文在厘定虛擬物品定義和地位的同時總結(jié)現(xiàn)實(shí)困境，以可稅性為理論支撐，從推動虛擬財(cái)產(chǎn)合法化和健全行業(yè)兩方面突出現(xiàn)實(shí)需要，綜合分析網(wǎng)游虛擬物品征稅的必要性。在此基礎(chǔ)上，明晰網(wǎng)游虛擬物適用稅種，設(shè)計(jì)與之配套的制度，形成完整合理稅收征管安排。

C2C模式；虛擬物品；可稅性；困境；增值稅

隨著移動互聯(lián)網(wǎng)與網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的蓬勃發(fā)展，截至2015年，中國游戲行業(yè)的實(shí)際收入已達(dá)到1407億元人民幣，其中虛擬物品交易市場去除點(diǎn)卡交易后的市場規(guī)模達(dá)113.3億元，超過中國網(wǎng)絡(luò)游戲整體市場規(guī)模的1/10。目前對于交易模式主要有玩家與游戲運(yùn)營商交易和玩家與玩家之間的交易，其中玩家與游戲運(yùn)營商的交易可以通過對游戲運(yùn)營商征企業(yè)所得稅，而交易量同樣巨大的玩家與玩家之間的交易，即本文探討C2C（Customer to Customer）模式下的稅收征管卻乏善可陳。在可預(yù)見的未來里，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易量必定呈指數(shù)型增長，對于該模式下的稅收立法具有迫切性。因此，本文將從網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易現(xiàn)狀入手，探討對網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易進(jìn)行征稅的必要性，并建立一系列制度以完善目前立法現(xiàn)狀中的不足。

一、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品及其交易現(xiàn)狀

（一）網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的定義及其法律地位

1.網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的概念及特征

隨著信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展與普及，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)不斷壯大，與此同時，網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬物品也逐漸走向了商品化。網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品通常分為兩大類，一類是廣義的虛擬物品，即一切存在于特定網(wǎng)絡(luò)虛擬空間內(nèi)的、專屬性的、具有一定價值的虛擬物，包括虛擬貨幣、虛擬裝備（武器、裝甲、藥劑等）、虛擬寵物以及虛擬人物角色（賬號）等等；另一類是狹義的虛擬物品，特指具備現(xiàn)實(shí)交易價值的網(wǎng)游虛擬物品，具有通過離線平臺進(jìn)行交易從而獲取現(xiàn)實(shí)利益的可能性，主要包括網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬裝備、游戲貨幣及游戲角色賬號等。［1］本文所指為狹義的虛擬物品。

由于網(wǎng)游虛擬物品存在于虛擬的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，所以其本身就具有虛擬性、對特定網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的依賴性以及很大程度的期限性和不穩(wěn)定性。與此同時，虛擬物品也具有價值性和可交易性。虛擬物品在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中被已廣泛交易，再通過RMT（現(xiàn)實(shí)金錢交易Real-Money Trading），便可與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)相連接，因此虛擬物品的價值性。

2.網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的法律地位

我國《憲法》第十三條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國家依照、法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)?！薄睹穹ㄍ▌t》第七十五條規(guī)定：“公民的個人財(cái)產(chǎn)，包括公民的合法收入、房屋、儲蓄、生活用品、文物、圖書資料、林木、牲畜和法律允許公民所有的生產(chǎn)資料以及其他合法財(cái)產(chǎn)。”上述法律條文的精神和要義表明：合法財(cái)產(chǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)有二，一是財(cái)產(chǎn)的取得方式是否合法；二是取得的標(biāo)的物是否為法律所明確禁止。因此，虛擬財(cái)產(chǎn)倘若是通過合法途徑取得的，加之沒有任何一條法律法規(guī)對虛擬財(cái)產(chǎn)持否定性評價，則我們這里所討論的虛擬物品應(yīng)當(dāng)屬于受法律保護(hù)的合法財(cái)產(chǎn)。近年來的不少司法判例也支持了這一觀點(diǎn)。

（二）網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易現(xiàn)狀和模式

根據(jù)易觀智庫發(fā)布的《2014年中國游戲產(chǎn)業(yè)發(fā)展報(bào)告》，2014年，中國廣義網(wǎng)絡(luò)游戲市場規(guī)模達(dá)到1097億元人民幣，同比增長27.8%。預(yù)計(jì)接下來的2015年，達(dá)到1264.9億元，較2014年增長15.3%；2016年將達(dá)到1409.7億元，較2015年增長11.5%；2017年達(dá)到1567.1億元，較2016年增長11.2%，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易量和交易額呈現(xiàn)增長趨勢。

獨(dú)立的傳統(tǒng)第三方虛擬物品交易平臺是目前虛擬物品交易的主要渠道，用戶們可以根據(jù)簡單的流程在交易平臺上進(jìn)行虛擬物品的交易。5173、uu898、淘寶等交易平臺交易的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品主要都包括游戲金幣、游戲道具、游戲帳號、游戲點(diǎn)卡、游戲元寶等。其網(wǎng)站盈利來源主要是提供一個買賣雙方完成交易的途徑，交易完成后，向賣方收取業(yè)界最少量的服務(wù)費(fèi)。

二、對網(wǎng)游虛擬物品交易課稅的必要性

日益增長的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易量與該領(lǐng)域法律法規(guī)的缺位，令相關(guān)制度的構(gòu)建愈顯迫切。對網(wǎng)游虛擬物品交易征稅并非無稽之談，其必要性可從實(shí)際需要和理論來體現(xiàn)。

（一）實(shí)際需要

從推動虛擬財(cái)產(chǎn)合法化出發(fā)，近年來，涉及網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易的糾紛頻發(fā)。虛擬貨幣稅收新政在一定程度上間接承認(rèn)虛擬貨幣交易的合法性，是立足“平等地為納稅人著想”、關(guān)注民生需要、真正實(shí)現(xiàn)“為納稅人服務(wù)”的創(chuàng)新舉措，起到間接地使虛擬財(cái)產(chǎn)合法化的重大作用，為廣大虛擬貨幣持有者提供保障財(cái)產(chǎn)權(quán)益的利器，實(shí)乃行政管理部門順應(yīng)社會群眾與市場發(fā)展需要的范式規(guī)則。［2］

從健全行業(yè)的角度出發(fā)，一方面根據(jù)艾瑞網(wǎng)游行業(yè)分析，由于網(wǎng)絡(luò)游戲慣用的交易模式和開放環(huán)境，使虛擬物品具有一定的現(xiàn)金價值，因此具備了一定轉(zhuǎn)化、甚至洗錢的功能。①另一方面，服務(wù)運(yùn)營商擾亂虛擬金融秩序。因此可得出下述結(jié)論：①對C2C模式下的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易課稅符合稅收公平原則和效率原則，以及具有可確定性，應(yīng)當(dāng)納入我國稅收體制的范疇；②實(shí)際需求的迫切性，行業(yè)需要稅收的推動和健全。因此，建立C2C模式下的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易的課稅制度是十分必要的。

（二）理論基礎(chǔ)

根據(jù)國內(nèi)外的立法實(shí)踐和理論分析，國家在確定征稅范圍時，主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實(shí)是否具有可稅性，在立法上或執(zhí)法過程中，才能判斷是否可以對其征稅。［3］在三個因素之中，“收益性”是確定可稅性基礎(chǔ)因素的命題，而影響收益可稅性的因素主要是效率性、公平性、可確定性、既存性”。［4］網(wǎng)絡(luò)游戲中的“收益”大多具備以上性質(zhì)，尤其是網(wǎng)游物品的真實(shí)交易所得。

（1）對C2C模式下的網(wǎng)游虛擬物品交易課稅符合稅收公平原則。稅收公平原則是設(shè)計(jì)和實(shí)施稅收制度的最重要原則之一，稅收公平原則要求納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)與實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，同時使各個納稅人之間感受公平，即“不患多寡而患不公”。

（2）對C2C模式下的網(wǎng)游虛擬物品交易課稅符合稅收效率原則。稅收效率原則要求政府征稅要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅務(wù)行政的管理效率。從宏觀層面而言，網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，其創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價值不可言喻，對其課稅有利于國家對于行業(yè)資源進(jìn)行合理配置，對于宏觀經(jīng)濟(jì)整體效率提高有重要作用。從微觀層面而言，網(wǎng)游虛擬物品交易依托于互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字化，互聯(lián)網(wǎng)時代下的課稅也將與時俱進(jìn)，互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)帶來的高效便捷也將使網(wǎng)游虛擬物品交易課稅中的管理和執(zhí)行費(fèi)用達(dá)到一定的縮減，實(shí)現(xiàn)較高的稅收效率。

三、我國網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易征稅之困境

近年來網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)蓬勃發(fā)展，更有重心從電腦端向移動端的發(fā)展趨勢，然而面對只增不減的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易量，我國卻陷入無稅可征的困境。

（一）交易主體難以確定

現(xiàn)今的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易平臺，通常采取自售或寄售模式進(jìn)行交易。一方面，以自售交易平臺“淘寶”為例，雖然“淘寶”強(qiáng)制規(guī)定賣方進(jìn)行身份證認(rèn)證，但是并不強(qiáng)制要求買方進(jìn)行實(shí)名認(rèn)證。另一方面，國內(nèi)采取寄售模式的網(wǎng)易游戲交易系統(tǒng)“藏寶閣”，同樣不采取實(shí)名制。在寄售模式中，賣方通過游戲中的NPC（Non-Player Character）②將欲販賣的物品寄售于“藏寶閣”中，買方可通過線上或線下的方式購買網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品。即便兩種方式的網(wǎng)上交易都必須通過網(wǎng)銀或第三方支付軟件實(shí)現(xiàn)錢貨兩訖，必定會遺留下電子數(shù)據(jù)以表明交易者身份的信息，但是無疑加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)在課稅時對納稅人的身份認(rèn)定難度。實(shí)名制認(rèn)證制度的缺失，在很大程度上降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查的力度，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅源的有效監(jiān)控。［5］

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)難以得知納稅人的真實(shí)身份，便無從核定交易的真實(shí)性，現(xiàn)實(shí)生活中有諸多淘寶賣家通過刷單方式實(shí)現(xiàn)店鋪信譽(yù)的提升，通過虛假交易方式來博取更大機(jī)會的消費(fèi)者關(guān)注度。即便刷單方式是不道德的，但其行為于市場經(jīng)濟(jì)下并不屬非法。如果對這一部分行為所構(gòu)成的交易也進(jìn)行課稅，交易主體將承受巨大的經(jīng)濟(jì)壓力。

（二）網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的稅種選擇難以確定

網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易行為屬于提供服務(wù)和銷售產(chǎn)品，故應(yīng)對其征收流轉(zhuǎn)稅。而流轉(zhuǎn)稅又分為增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅與關(guān)稅四個稅種，其中關(guān)稅所針對的物品為進(jìn)口商品，網(wǎng)游虛擬物品不屬于其征收范圍；消費(fèi)稅的稅目包含煙、酒等十三種特定消費(fèi)品，其中也不包含虛擬物品。

在實(shí)務(wù)中，國稅部門傾向于對網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易征收增值稅，而地稅部門傾向于對其征收營業(yè)稅，但此二種稅種都無法從定義上囊括網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易。

四、網(wǎng)游虛擬物品交易課稅制度構(gòu)建

基于網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易課稅制度具備理論上與實(shí)踐上的可行性，我們將針對現(xiàn)存困境中的主要問題，對體制的構(gòu)建提出以下幾點(diǎn)設(shè)想：

（一）建立網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易平臺的實(shí)名制

在稅收法律關(guān)系中，依法履行納稅義務(wù)的一方當(dāng)事人被稱為納稅主體。在網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易中，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品銷售主體即為納稅主體。根據(jù)銷售來源，C2C模式下的納稅主體主要是網(wǎng)絡(luò)游戲玩家。

當(dāng)前網(wǎng)游虛擬物品交易的平臺數(shù)量不在少數(shù)，但由于實(shí)名制的缺位，準(zhǔn)入門檻普遍偏低，導(dǎo)致高交易風(fēng)險的同時，更使納稅主體難以確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤銷售主體所在地與相關(guān)交易記錄，成為虛擬物品交易課稅制度構(gòu)建的一大障礙。

對網(wǎng)游虛擬物品交易平臺實(shí)行實(shí)名注冊制，并非對所有相關(guān)網(wǎng)絡(luò)游戲都推行實(shí)名制。首先，交易平臺實(shí)名制的操作性與群眾接受度都遠(yuǎn)高于游戲平臺的實(shí)名制。再者，稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體的主要依據(jù)在于交易記錄，與網(wǎng)絡(luò)游戲是否實(shí)名制不存在必然關(guān)聯(lián)性。

（二）對于網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易可征收增值稅

我國現(xiàn)行稅種有增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等18種。通過對課稅對象的分析，關(guān)于C2C模式下網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品課稅稅種的爭議，主要集中個人所得稅、營業(yè)稅和增值稅之間。

由于營業(yè)稅在征收過程中的重復(fù)課稅現(xiàn)象以及當(dāng)前稅收減負(fù)的大趨勢，隨著2011年?duì)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的出臺，營業(yè)稅將于2016年5月1日退出歷史舞臺。因此，本文就增值稅和個人所得稅做重點(diǎn)論述。

增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)。首先，只要是從事應(yīng)稅商品和應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)交易的單位和個人都可以增值稅的納稅主體，因此，對出售網(wǎng)游虛擬物品的玩家征收增值稅在主體方面的爭議避不開增值稅的征稅客體方面。根據(jù)增值稅的定義可知，征收增值稅所依據(jù)的增值額，即指商品在生產(chǎn)、流通和勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值。而交易平臺上出售的虛擬物品因其來源不同而具有不同的增值額。網(wǎng)絡(luò)游戲中虛擬物品的來源主要有以下幾種：一、設(shè)計(jì)情節(jié)要求網(wǎng)游玩家完成規(guī)定的任務(wù)，或者通過與其他玩家的競技，從而獲得相應(yīng)的虛擬物品報(bào)酬。這類虛擬物品在計(jì)稅前的價值便是原始增值額。

（三）新稅種的可行性

開設(shè)新稅種務(wù)必堅(jiān)持審慎原則，新稅種的出臺具有相對必要性，須兼顧稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收行政效率兩大方面。稅務(wù)行政效率原則要求在新稅種的征收成本最小化的前提下，使稅收收入最大化，因此，征稅成本與稅收收入之間的關(guān)系通常是二者比例越小，稅收行政效率就越高；而稅收經(jīng)濟(jì)效率原則是指政府的課稅應(yīng)盡力保持稅收對市場機(jī)制運(yùn)行的“中性”，強(qiáng)調(diào)新稅種的出臺要盡量避免或減少納稅主體對經(jīng)濟(jì)行為的自由選擇。［6］

滿足以上原則性的要求后，新稅種還需要與之相匹配的“配套措施”?！芭涮状胧钡纳婕懊鏄O廣，例如信息反饋機(jī)制和收入申報(bào)制度、相關(guān)登記制度以及公民納稅意識等等，只有將稅制推行過程中可能影響到的各方面因素都做好相應(yīng)保障，新稅種才得以實(shí)施。當(dāng)然，這些具象要求也可以說是上述審慎原則、經(jīng)濟(jì)效率原則和稅務(wù)行政效率原則的具體化

注釋：

①可參見網(wǎng)易財(cái)經(jīng)網(wǎng)的文章《史玉柱的困局：巨人網(wǎng)游被指成網(wǎng)絡(luò)詐騙洗錢工具》，網(wǎng)址http：//money.163. com/13/0411/01/8S54185M00253B0H_all.html

②泛指一切游戲中不受玩家控制的角色。在電子游戲中，NPC一般由計(jì)算機(jī)的人工智能控制，而在卡牌或者桌面游戲中，NPC則由城主（DM）或裁判控制。

［1］壽步、陳躍華主編.網(wǎng)絡(luò)游戲法律政策研究［M］.上海：上海交大出版社，2005.33-50.

［2］蔣潔、許穎.先導(dǎo)式虛擬貨幣交易個稅征收機(jī)制解讀［J］.理論月刊，2009，（12）：57-60.

［3］張守文.論稅法上的可稅性［J］.法學(xué)家， 2000（5）：12-19.

［4］張守文.收益的可稅性［J］.法學(xué)評論， 2001（6）： 18- 25.

林冰茹，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)行政法學(xué)院；

楊瑩，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)行政法學(xué)院；

莊安東，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院；

黃俊逸，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)應(yīng)用法學(xué)院。

2015年西南政法大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目活動資助項(xiàng)目，項(xiàng)目編號：201510652036。