湯玉梅 湖北財稅職業(yè)學院

公益性捐贈納稅調(diào)整探討

湯玉梅 湖北財稅職業(yè)學院

企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對外進行公益性捐贈，會計處理上不確認收入，企業(yè)所得稅上按照視同銷售確認銷售所得繳納企業(yè)所得稅。由于會計與稅法之間的差異，納稅人在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時需要按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。本文主要就實務中企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對外進行公益性捐贈的納稅調(diào)整問題展開分析和探討，并提出合理解決稅企之間爭議的途徑。

公益性捐贈 視同銷售 納稅調(diào)整

捐贈支出是指企業(yè)將其擁有的資產(chǎn)的所有權無償讓渡給相關利益人，包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條的規(guī)定，公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。本文主要探討企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對外進行公益性捐贈的納稅調(diào)整問題。

一、企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈的稅會差異

（一）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈的會計規(guī)定

企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，雖然表現(xiàn)為經(jīng)濟利益的流出，但是不會引起所有者權益的增加，根據(jù)會計準則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出一般通過“營業(yè)外支出—捐贈支出”核算。

會計準則上對于商品銷售收入的確認有嚴格的條件限制。只有當商品所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，并且不保留后續(xù)的管理權和控制權，收入和成本都能可靠計量，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)五個條件同時滿足時才能確認商品銷售收入。

企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈，雖然所有權發(fā)生了轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)為經(jīng)濟利益的流出，但是無法實現(xiàn)相關經(jīng)濟利益流入，因此會計上只能作為非銷售性的貨物所有權的轉(zhuǎn)移，在進行會計核算時，借記“營業(yè)外支出-捐贈支出”，貸記“庫存商品”、“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”等。

（二）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈的企業(yè)所得稅規(guī)定

稅法上也規(guī)定了銷售收入確認的條件。根據(jù)國稅函〔2008〕875號文的規(guī)定，在同時滿足商品的所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，沒有后續(xù)的管理權限制，收入和成本能夠可靠計量的條件下，應該確認為銷售收入。稅法上沒有對經(jīng)濟利益是否流入的限制性規(guī)定。經(jīng)濟利益的流出是否能對應地實現(xiàn)經(jīng)濟利益的流入，屬于企業(yè)的經(jīng)營風險，稅法上不認可企業(yè)出于謹慎性原則考慮下的收入確認條件。

稅法上對于視同銷售行為也有專門的規(guī)定。對于會計上不確認收入而稅法上需要確認為收入的經(jīng)濟事項作為視同銷售業(yè)務來處理。

企業(yè)所得稅上判定一項經(jīng)濟業(yè)務是否具有銷售性質(zhì)，主要考慮資產(chǎn)的所有權是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移。如果資產(chǎn)的權屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則認定資產(chǎn)的隱含增值得到了實現(xiàn)，需要確認銷售收入。企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈，資產(chǎn)的所有權發(fā)生了轉(zhuǎn)移，相當于其隱含增值得到了實現(xiàn)，稅法上應當按照視同銷售行為確認銷售收入。

另外，對于公益性捐贈支出，在進行應納稅所得額計算時，可以按照規(guī)定稅前扣除。為了合理引導理性捐贈行為，維護國家的稅收權益，稅法上對于公益性捐贈的稅前扣除也做了限制性的規(guī)定，滿足條件的公益性捐贈支出稅前扣除限額為不超過企業(yè)年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，超過的部分不允許扣除。

（三）差異分析

從上面的規(guī)定可以看出，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈的會計規(guī)定和稅法規(guī)定存在很大的差異。會計上因為捐贈行為不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，因此不確認收入，直接以成本加上相關稅費計入“營業(yè)外支出-捐贈支出”科目，作為利潤總額的減項。稅法上因為不考慮企業(yè)自身的經(jīng)營風險帶來的經(jīng)濟利益流入的不確定性，捐贈行為導致企業(yè)資產(chǎn)對外發(fā)生了所有權的轉(zhuǎn)移，按照視同銷售確認收入，同時確認成本，調(diào)增應納稅所得額。而對于會計上可以全額作為利潤總額減項的公益性捐贈數(shù)額，稅法上只允許扣除不超過企業(yè)會計利潤總額12%以內(nèi)的部分，超過的部分作為永久性差異進行納稅調(diào)整。

二、企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈納稅調(diào)整實務處理

企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈，會計處理與稅法規(guī)定之間存在差異，因此在計算應納稅所得額時，需要按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。在實務操作過程中，由于納稅人和稅務機關所處的角度不同，對現(xiàn)行稅法政策的規(guī)定以及納稅調(diào)整執(zhí)行口徑存在理解上的偏差，可能會出現(xiàn)稅企爭議。

比如，福祥公司為增值稅一般納稅人，所得稅查賬征收。2015年9月將自產(chǎn)的一批學生桌椅通過縣教育局捐贈給某希望小學。該批學生桌椅的成本價為120000元，不含稅公允價值為150000元?？h教育局依照規(guī)定，按該批產(chǎn)品的公允價值填開合法的捐贈票據(jù)給福祥公司。該公司全年僅此一筆捐贈業(yè)務，已經(jīng)按照會計準則的規(guī)定計入營業(yè)外支出—捐贈支出。該公司年度報表上記載的利潤總額為2800000元。對于該筆業(yè)務，企業(yè)在進行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時做了如下處理：

企業(yè)發(fā)生捐贈業(yè)務時，按照會計準則的規(guī)定，應通過“營業(yè)外支出”來核算：

借：營業(yè)外支出-捐贈支出 145 500

貸：庫存商品120 000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）25 500

在進行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對該筆業(yè)務進行了如下的納稅調(diào)整:

第一，調(diào)整視同銷售收入和視同銷售成本。企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈，會計上沒有確認收入，稅法上應作視同銷售處理。企業(yè)確認視同銷售收入150000元，確認視同銷售成本120000元，調(diào)增應納稅所得額30000元。

第二，調(diào)整營業(yè)外支出。企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進行公益性捐贈，相當于先將產(chǎn)品進行銷售，實現(xiàn)產(chǎn)品的隱含增值，然后再進行捐贈。教育局也以公允價值填開了合法的捐贈票據(jù)，因此對應的“營業(yè)外支出-捐贈支出”的計稅基礎應該是175500元，企業(yè)的賬面記載金額為145500元，需要納稅調(diào)減30000元。

第三，企業(yè)當年的會計利潤總額為2800000元，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的公益性捐贈的限額為336000元，公益性捐贈實際發(fā)生金額在限額以內(nèi)，無需進行納稅調(diào)整。

綜上，對于該筆公益性捐贈業(yè)務，先調(diào)增視同銷售所得30000元，然后營業(yè)外支出調(diào)減30000元，最終對應納稅所得額沒有影響。

但在稅收征管中，稅務人員認為企業(yè)的這種做法違背了稅前扣除實際發(fā)生的原則。對于該筆公益性捐贈業(yè)務，稅務機關只認可捐贈業(yè)務按照視同銷售調(diào)整應納稅所得額30000元，不認可營業(yè)外支出調(diào)減的30000元。企業(yè)按照會計準則的規(guī)定，確認營業(yè)外支出145500元，沒有超過有關稅法規(guī)定的稅前扣除范圍和標準，應按照會計上確認的營業(yè)外支出作為扣除基數(shù)。

另外，從目前納稅調(diào)整表的結(jié)構設計及邏輯關系來看，對于公益性捐贈支出只放開了納稅調(diào)增額的填寫，調(diào)減金額以“*”限制，不能填寫。

稅務機關對該筆公益性捐贈業(yè)務最終納稅調(diào)增應納稅所得額30000元。

三、有效解決公益性捐贈納稅調(diào)整爭議的建議

從上面的案例可以看出，納稅人和稅務機關的處理都有一定的道理，但從目前的征管實際來看，稅務機關的做法還是占主流。通過分析，不難發(fā)現(xiàn)，稅企之間爭議產(chǎn)生的根源在于企業(yè)在實施捐贈時，由于不能確認收入，按會計規(guī)定只將成本費用列入了“營業(yè)外支出-捐贈支出”科目，并沒有包括捐贈支出應實現(xiàn)而未實現(xiàn)的毛利額。而在進行企業(yè)所得稅納稅申報時，捐贈支出已經(jīng)按照視同銷售將這部分應實現(xiàn)而未實現(xiàn)的毛利額計入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。稅收機關在征收實踐中，一方面要求企業(yè)按照公允價值計算銷售所得，另一方面在費用支出時又只認可實際成本，割裂了計稅基礎的延續(xù)性，有失偏頗。

因此，為了提高納稅遵從度，維護稅法的公平性原則，對于稅企之間產(chǎn)生的這種爭議，應該尋求一種合理的方式來解決。

在對公益性捐贈業(yè)務進行納稅調(diào)整時，由于捐贈方取得的捐贈票據(jù)一般都是以公允價值填開的，是否可以充分考慮企業(yè)捐贈支出的實際情況，修改捐贈支出納稅調(diào)整的填報口徑?！都{稅調(diào)整明細表》（A105000）第17行“捐贈支出”第一列“賬載金額”填報按照國家統(tǒng)一會計制度實際發(fā)生的捐贈支出，第二列“稅收金額”填報納稅人取得合法的捐贈票據(jù)所載金額與捐贈支出稅前扣除限額兩者的較小值，第三列“調(diào)增金額”填報第一列大于第二列的差額，第四列“調(diào)減金額”取消 “*”的限制，填報第一列小于第二列的差額。

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湯玉梅，女，經(jīng)濟學碩士，講師，湖北財稅職業(yè)學院稅務教研室主任，主要研究方向為地方稅收政策。