企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算體系研究

徐永濤陳濤

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

【摘要】哥本哈根聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)引導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為時(shí)代的主流經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀，碳會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。碳會(huì)計(jì)的正確核算對(duì)于低碳經(jīng)濟(jì)大背景下，準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為后果具有十分重要的意義。本文闡述了碳會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)核算體系內(nèi)容，通過(guò)分析，對(duì)構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系提出個(gè)人的思考和建議。

【關(guān)鍵詞】低碳經(jīng)濟(jì)碳會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)核算會(huì)計(jì)體系

【中圖分類號(hào)】F235

一、碳會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景及基本概念

（一）碳會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景：低碳經(jīng)濟(jì)的興盛

近一個(gè)世紀(jì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展帶來(lái)的不僅僅是經(jīng)濟(jì)的繁榮，也伴隨著能源的快速消耗和嚴(yán)重的工業(yè)碳排放。這就不可避免的產(chǎn)生了大量的CO2等多種溫室氣體，使得溫室效應(yīng)產(chǎn)生，從而導(dǎo)致了全球變暖跡象越來(lái)越明顯。

在如此嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)狀況下，各國(guó)不得不尋求辦法減少碳排放量，從而減緩甚至是阻止全球氣候的惡化，于是低碳經(jīng)濟(jì)被廣泛的推崇。而如何對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)行為造成的環(huán)境后果進(jìn)行量化的記錄成為關(guān)鍵，碳會(huì)計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。

（二）碳會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

對(duì)于碳會(huì)計(jì)目前沒(méi)有一個(gè)得到完全公認(rèn)的成熟定義，會(huì)計(jì)學(xué)界采用較多的觀點(diǎn)來(lái)自Climate Change Information Center（2003）①Climate Change Information Center：氣候變化信息交流中心，成立于1997年，其主旨是通過(guò)加強(qiáng)信息交流，更好地實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)。這一機(jī)構(gòu)。CCIC通過(guò)說(shuō)明CDM②CDM：清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）是《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第三次締約方大會(huì)COP3（京都會(huì)議）通過(guò)的附件I締約方在境外實(shí)現(xiàn)部分減排承諾的一種履約機(jī)制。，對(duì)碳排放會(huì)計(jì)進(jìn)行了定義，認(rèn)為碳排放會(huì)計(jì)是通過(guò)源頭和匯清除的方式，由碳會(huì)計(jì)記錄、總結(jié)和報(bào)告碳排放量的過(guò)程。

（三）碳會(huì)計(jì)核算研究的意義

碳會(huì)計(jì)核算作為將碳會(huì)計(jì)信息納入企業(yè)綜合信息考量的一個(gè)關(guān)鍵步驟，他的研究重要性不言而喻。企業(yè)會(huì)計(jì)作為一種管理工具，要想實(shí)現(xiàn)企業(yè)低碳可持續(xù)發(fā)展，會(huì)計(jì)必須做出相應(yīng)的調(diào)整。會(huì)計(jì)在核算中必須綜合考慮經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)3個(gè)因素，在實(shí)現(xiàn)企業(yè)的低碳發(fā)展中，發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的職能作用。

二、碳會(huì)計(jì)核算體系

根據(jù)FASB的觀點(diǎn)，構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系至少應(yīng)該包括以下5個(gè)方面：

（一）目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是整個(gè)會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)，也是構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)。從不同的主體看來(lái)，碳會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是不盡相同的。從微觀企業(yè)的角度看來(lái)，碳會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是要兼顧反映企業(yè)在節(jié)能減排、技術(shù)創(chuàng)新、碳排放權(quán)交易等活動(dòng)中表現(xiàn)出的企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，同時(shí)能夠提供與此相關(guān)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量相關(guān)信息，有利于信

息的使用者作出相關(guān)的決策。從宏觀政府的角度來(lái)看，碳會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該服務(wù)于政府的宏觀管理，對(duì)政府制定相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度提供便利，從而可以使得政府能夠更好地規(guī)范企業(yè)相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（二）信息質(zhì)量特征

碳會(huì)計(jì)首先需要具備最基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，如相關(guān)性、可靠性等。由于這些最基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征已經(jīng)被公眾所熟知，此處便不做贅述。但是，鑒于碳會(huì)計(jì)的特殊性，碳會(huì)計(jì)信息所需具備的質(zhì)量特征并不局限于普遍適用的基本信息質(zhì)量特征，他還有其特殊的要求存在。

1.專門性

這一特征要求企業(yè)可以提供專門反映其自身與碳排放以及碳排放權(quán)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息。

2.合理性

鑒于企業(yè)碳會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)很難保存可以完整追溯的交易證據(jù)，因此企業(yè)需要在證據(jù)缺失的情況下合理參考同行業(yè)企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，合理估計(jì)企業(yè)的碳排放量。

3.全面性

這一特征要求企業(yè)應(yīng)該要提供能夠涵蓋整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的相關(guān)信息，而不僅僅是碳交易信息。

（三）具體要素

1.碳匯會(huì)計(jì)核算

碳匯會(huì)計(jì)核算主要考察生物質(zhì)（或森林）碳匯和土壤碳匯核算。對(duì)此往往通過(guò)建立具體的計(jì)量模型，將土壤類型，氣候類型，植被生長(zhǎng)年限，植被覆蓋率等等作為變量，然后帶入具體設(shè)計(jì)的專門模型算出一個(gè)國(guó)家的碳庫(kù)存量。

本期碳庫(kù)存量=基期碳庫(kù)存量－本期碳排放量①本期和基期碳庫(kù)存量都是通過(guò)整理相關(guān)數(shù)據(jù)或?qū)嵉乜辈斓玫侥Ｐ妥兞恳蛩?，帶入模型?jì)算得到。

2.碳排放會(huì)計(jì)核算

碳排放核算的對(duì)象是二氧化碳和二氧化碳等同物，核算的范圍是由某一公司所擁有或控制的資源所產(chǎn)生的溫室氣體排放。

美國(guó)環(huán)保署建議，采用碳足跡（Carbon Foot?print）來(lái)核算碳排放量。碳足跡指的是由企業(yè)機(jī)構(gòu)、活動(dòng)、產(chǎn)品或個(gè)人引起的溫室氣體排放的集合。通常所有溫室氣體排放用二氧化碳當(dāng)量（CO2e）②Carbon Dioxide Equivalence，各種溫室氣體對(duì)自然溫室效應(yīng)增強(qiáng)的貢獻(xiàn)，可以按CO 2的大氣濃度來(lái)計(jì)算，也可以按CO 2的排放率來(lái)計(jì)算，這種折算量就叫CO 2當(dāng)量。來(lái)表示。

其基本計(jì)算公式有：

家居用電的二氧化碳排放量（Kg）=耗電度數(shù)× 0.785×可再生能源電力修正系數(shù)；

開車的二氧化碳排放量（Kg）=油耗公升數(shù)× 0.785。

乘坐飛機(jī)的短途旅行二氧化碳排放量（Kg）：200公里以內(nèi)=公里數(shù)×0.275×該飛機(jī)的單位客艙人均碳排放；

乘坐飛機(jī)的中途旅行二氧化碳排放量（Kg）：200～1000公里=55+0.105×（公里數(shù)－200）；

乘坐飛機(jī)的長(zhǎng)途旅行二氧化碳排放量（Kg）：1 000公里以上=公里數(shù)×0.139。

3.碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算

關(guān)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算，目前占據(jù)主流的觀點(diǎn)應(yīng)該參考Marcel Braun在2009年提出的將碳排放權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”的觀點(diǎn)，以及國(guó)內(nèi)學(xué)者甘翠蘭、朱學(xué)義在《淺析我國(guó)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》一文中的觀點(diǎn)，將碳排放權(quán)按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。

（四）確認(rèn)與計(jì)量

根據(jù)Janbebbington和Carlos Larrilaga-gonzalez （2008）的觀點(diǎn)，在碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算方面，目前主

要存在兩個(gè)觀點(diǎn)，一個(gè)是總額法（IASB的IFRS③），一個(gè)是凈額法（美國(guó)的GAAP④）。

在總額法的觀點(diǎn)下，所有的碳排放權(quán)包括購(gòu)買和無(wú)償授予所得，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。購(gòu)買所得應(yīng)該按買價(jià)確認(rèn)，無(wú)償授予所得應(yīng)該按當(dāng)時(shí)的市價(jià)進(jìn)行確認(rèn)。

在凈額法觀點(diǎn)下，只有企業(yè)購(gòu)買的碳排放權(quán)才進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，無(wú)償分配到的確認(rèn)為零值，當(dāng)行使權(quán)力時(shí)，按碳排放時(shí)的執(zhí)行價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

對(duì)于碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量，雖然目前仍然沒(méi)有完全一致的觀點(diǎn)，但是按照目前已經(jīng)發(fā)表過(guò)的文獻(xiàn)看來(lái)，絕大部分學(xué)者都同意按照企業(yè)的使用情況進(jìn)行攤銷，將攤銷的碳排放權(quán)部分計(jì)入相關(guān)的損益類科目。

綜合以上學(xué)者的觀點(diǎn)，本文就碳排放權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)交易的量化記錄進(jìn)行總結(jié)，涉及的具體會(huì)計(jì)處理，如表1所示。

表1　碳會(huì)計(jì)處理具體分錄

（五）披露

目前，已經(jīng)有相關(guān)結(jié)構(gòu)對(duì)碳會(huì)計(jì)披露做出了研究。一個(gè)由機(jī)構(gòu)投資者發(fā)起成立的專門性國(guó)際性合作項(xiàng)目─CDP如今已然完全成為了企業(yè)進(jìn)行碳交易信息披露和報(bào)告的主要參考文獻(xiàn)。從其主要內(nèi)容看來(lái)，它所要求的碳信息披露至少應(yīng)該從以下4個(gè)方面做出：

1.氣候變化導(dǎo)致的相應(yīng)減排目標(biāo)的出現(xiàn)，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)以及帶給企業(yè)的機(jī)遇。如氣候變化導(dǎo)致國(guó)家強(qiáng)制分配給每個(gè)企業(yè)的減排目標(biāo)，由此帶給企業(yè)的生產(chǎn)壓力風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)努力實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)樹立的良好的企業(yè)形象，由此獲得的無(wú)形資產(chǎn)。

2.溫室氣體減排核算。包括量化的溫室氣體噸數(shù)計(jì)算，相關(guān)的交易的會(huì)計(jì)記錄，溫室氣體減排付出的成本和溫室氣體排放權(quán)交易的確認(rèn)，計(jì)量，記錄等。

3.溫室氣體減排管理。包括減排目標(biāo)實(shí)現(xiàn)規(guī)劃書，減排相關(guān)具體措施，減排任務(wù)在企業(yè)內(nèi)部的分配以及企業(yè)各個(gè)責(zé)任中心的減排責(zé)任績(jī)效考核。

4.氣候變化治理。包括企業(yè)減排責(zé)任的履行質(zhì)量考核以及對(duì)企業(yè)額外的貢獻(xiàn)的考評(píng)。

三、構(gòu)建碳會(huì)計(jì)核算體系的建議

目前，中國(guó)已經(jīng)將發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)納入了“十二五規(guī)劃”，并將可持續(xù)發(fā)展觀作為了我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策。由此可見，我國(guó)政府已經(jīng)高度重視低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，承擔(dān)碳減排將成為我國(guó)義不容辭一項(xiàng)任務(wù)。因此，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也應(yīng)該積極面對(duì)這一轉(zhuǎn)變，盡早提出一套完善的碳會(huì)計(jì)核算體系，為低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做好理論上的支持。在探究碳會(huì)計(jì)時(shí)，須著重解決3個(gè)方面的問(wèn)題：