觀點一 審計輪換與演變

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）總裁兼首席執(zhí)行官 Richard F Chambers 對審計領(lǐng)導(dǎo)層的作用，以及內(nèi)部審計崗位輪換的優(yōu)缺點分享了他的看法。

有大量的跡象表明，擔(dān)任內(nèi)部審計主管的人員正越來越多地來自內(nèi)部審計隊伍之外。國際內(nèi)部審計師協(xié)會審計執(zhí)行中心的年度全球“行業(yè)脈搏”調(diào)查顯示，48%的審計主管或首席審計師在擔(dān)任當(dāng)前職務(wù)前，均在內(nèi)部審計部門之外任職。盡管看起來許多人之前都擁有內(nèi)部審計經(jīng)驗，但要注意的是，這份報告顯示有很大一部分人最近所處的企業(yè)部門均不在內(nèi)部審計行業(yè)之內(nèi)。

審計領(lǐng)導(dǎo)層面孔的變化給我們帶來了一些思考，那些先前職業(yè)生涯主要是在內(nèi)部審計領(lǐng)域之外的首席審計師會給企業(yè)帶來怎樣的風(fēng)險和收益？為了探討這一問題，我們需要了解內(nèi)部審計行業(yè)近年來是如何演變的，以及那些可能會帶領(lǐng)我們實現(xiàn)行業(yè)演變的因素。

一個重要的原因是，越來越多的企業(yè)將高管的預(yù)備人才輪換到內(nèi)部審計崗位。這看起來似乎符合邏輯也合情合理，因為多種多樣的工作經(jīng)驗可以造就能力更佳的領(lǐng)導(dǎo)者。更重要的 是，內(nèi)部審計的職位能夠為企業(yè)未來的領(lǐng)導(dǎo)者提供機會，了解各業(yè)務(wù)部門的詳細運作，并且對企業(yè)，以及企業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)、風(fēng)險和機遇擁有廣泛的認識。

此外，在從事內(nèi)部審計工作過程中，可以發(fā)展并錘煉批判性思維和分析技能，這對個人發(fā)展十分有益。

然而，當(dāng)那些之前只有很少，或幾乎沒有內(nèi)部審計經(jīng)驗的個人被賦以領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計職能部門的責(zé)任時，許多擔(dān)憂也應(yīng)運而生。除了顯而易見的是否具備各項技能的疑問外，其它擔(dān)憂還包括：獨立性、客觀性、偏見、堅守關(guān)鍵職業(yè)原則，以及其工作是否能夠符合廣泛實施的全球認可的審計標(biāo)準(zhǔn)等等。

如果一個首席審計師把自己當(dāng)前的職位看做是一項臨時任務(wù)，那么他還能堅守從事該行業(yè)所必備的誠信及勇氣嗎？

企業(yè)管理層和董事會需要依靠首席審計師的經(jīng)驗獲取專業(yè)性，并恪守標(biāo)準(zhǔn)。他們可以通過完善的工作流程在發(fā)現(xiàn)、認定和化解風(fēng)險的過程中保證客觀獨立性。一個勝任的首席審計師必須了解企業(yè)的目標(biāo)、可能阻礙企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險和挑戰(zhàn)，以及化解這些風(fēng)險所需要的管理、政策和實踐。首席審計師必須擁有制定以風(fēng)險為導(dǎo)向的有效審計計劃的能力，確保審計的合規(guī)性，使審計能夠觸及問題的本質(zhì)，并且能夠提出明確建議改善經(jīng)營狀況。

這些能力需要數(shù)年才能練就。即便一個初出茅廬的內(nèi)部審計主管已在其他組織機構(gòu)領(lǐng)域取得了成功，并展示出了自身的能力，但這些能力仍然未必會在其身上體現(xiàn)出來。具有較強工作能力的審計人員可以起到協(xié)同作用，但必須是在輪換的首席審計師清楚如何利用并從審計人員經(jīng)驗中學(xué)習(xí)的時候才能奏效。

焦點轉(zhuǎn)移

審計的角色不斷演變，可能會進一步加深這種風(fēng)險。在這一公司財務(wù)歷史上最為動蕩的十年之后，對審計作用的界定變得尤其具有挑戰(zhàn)性。內(nèi)部審計主管必須要盡快適應(yīng)這些重大變化?？缭竭@段動蕩的時期造就了一批新的極富才能且經(jīng)驗豐富的首席審計師，他們歷史性地打破了那些限制性的思維定勢。首席審計師所面臨的挑戰(zhàn)是如何擴大他們的經(jīng)驗根基，以廣闊的視角看待企業(yè)的各種職能部門、提升首席審計師的可信賴度。但在新舊角色之間取得平衡并不容易。畢馬威會計師事務(wù)所2014年全球?qū)徲嬑瘑T會調(diào)查顯示，新舊角色之間可能存在著重大的期望差距。根據(jù)這一調(diào)查結(jié)果，80%的受訪者認為應(yīng)該擴大內(nèi)部審計的作用，不僅是財務(wù)報告和內(nèi)控，還應(yīng)包括其他重要風(fēng)險，這也是國際內(nèi)部審計師協(xié)會一直以來所提倡的。然而，只有50%的受訪者認為當(dāng)前內(nèi)部審計所擁有的技能和資源可以有效實現(xiàn)內(nèi)部審計的作用。因此我推斷更多戰(zhàn)略性和有選擇性的崗位輪換，可以隨著時間推移幫助彌合這種差距。

成功的審計領(lǐng)導(dǎo)者

在2010年白皮書《領(lǐng)導(dǎo)執(zhí)照：促使最成功的首席審計師影響力最大化的七項個人特質(zhì)》（License to Lead： Seven personal attributes that maximise the impact of the most successful chief audit executives）中，光輝國際（Korn/ Ferry International）的兩大重要合伙人及我本人共同明確了審計領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)具備的基本特質(zhì)。在這些特質(zhì)中最重要的是要有超群的商業(yè)頭腦和廣泛的經(jīng)驗。這兩大特質(zhì)對輪換模式在培養(yǎng)多樣化或經(jīng)驗豐富的企業(yè)人才方面有著顯著的功效。其他三個特質(zhì)包括靈活的溝通技巧、對商業(yè)風(fēng)險的非凡把握，和發(fā)掘人才的天賦，這些也都能在包含多種多樣經(jīng)驗的職業(yè)發(fā)展中磨練出來。

然而最后兩種特質(zhì)卻引發(fā)了一些思考，哪一條職業(yè)道路才能更好地發(fā)展這兩種特質(zhì)：堅定的誠信和職業(yè)道德，以及毫不動搖的勇氣。正如我們所描述的，“要在服務(wù)兩位‘主人，即審計委員會和管理層的同時，保持必要的獨立性，這意味著審計師行事必須謹(jǐn)慎。”對內(nèi)部審計師的日常要求造就了其必要的誠信品格，和對職業(yè)道德的忠誠，以便困境來臨時可以勇于面對。 正如每個首席審計師在其職業(yè)生涯中所遇到的那樣，即使面臨逆境，也要為正確的選擇挺身而出。

極端情況下會出現(xiàn)一些在壓力中仍能表現(xiàn)出不屈不撓的誠信和勇氣的范例。比如世通公司（WorldCom）前審計副總裁Cynthia Cooper為了避免被監(jiān)視，曾帶領(lǐng)一個團隊常常在下班后開始工作，目的是揭發(fā)一起38億美元的舞弊案。在這一特別的案例中，Cynthia Cooper 和她的團隊為了揭露舞弊所必須應(yīng)對的挑戰(zhàn)和困境已被詳實地載入史冊。但同時我們應(yīng)該反問自己，如果一個首席審計師把自己當(dāng)前的職位看做是一項臨時任務(wù)，那么他還能堅守從事該行業(yè)所必備的誠信及勇氣嗎？如果首席審計師計劃返回原來的業(yè)務(wù)部門，那如果現(xiàn)在的舉動會影響未來的關(guān)系時，他是否會有意或無意地制造盲點，忽略、放過或干脆對那些示警信號置之不理呢？

保護投資

最后我將提出一些謹(jǐn)慎的注意事項和保護措施，如果你的企業(yè)認為輪換首席審計師之好處大于風(fēng)險，那么這些建議將有所幫助。

注意報告關(guān)系，避免輪換審計主管直接向其之前工作過的部門，或預(yù)計將回歸的部門報告。

以職業(yè)性懷疑態(tài)度對審計主管工作過的，或預(yù)計將回歸的部門進行風(fēng)險評估。

盡量要求首席審計師不回歸其先前工作過的部門。

努力使輪換任命具有足夠的執(zhí)行期限，應(yīng)長達五到六年，以減少被認定的，或真實存在的報告偏差風(fēng)險。最后，在決定首席審計師輪換制是否適合一家企業(yè)時，領(lǐng)導(dǎo)層必須對這一難題的風(fēng)險和機遇進行合理且廣泛的考慮。

觀點二 審計變革開始生效

ACCA 對外事務(wù)總監(jiān)蘇艾蒙（Sue Almond）表示，關(guān)于歐洲審計變革的爭論終于告一段落，現(xiàn)如今所面臨的挑戰(zhàn)是如何跟上審計要求。

感覺似乎從全球金融危機開始，審計改革這一話題就不斷地在歐洲的辯論廳和其他地方被反復(fù)談及。然而，我們最終進入了審計監(jiān)管最新的穩(wěn)定狀態(tài)，至少在歐洲是這樣的。討論階段已然過去，當(dāng)前的重點是如何解決改革實施過程中的一些實際挑戰(zhàn)。

對那些在多個國家和地區(qū)運作的跨國企業(yè)而言，其中一個挑戰(zhàn)可能就是如何與地方審計以及公司治理規(guī)定中的詳細要求保持一致。比如，在歐盟的新規(guī)定中，位于歐洲的上市公司必須每10年對其審計人員進行輪換，除非他們通過招標(biāo)選聘審計師（此時可續(xù)聘10年，如果是聘用聯(lián)合審計師，續(xù)聘期14年）。

然而在英國，雖然未必需要每10年輪換，但進入富時指數(shù)（FTSE）350的公司已被要求進行審計招標(biāo)。荷蘭也略微偏離了歐盟的要求，要求其審計師每8年進行輪換。鑒于阿根廷最近制定的規(guī)定強制要求企業(yè)實行3年制輪換，以上的要求被認為是相對溫和的。這并不單純只是跨國公司的憂慮，即使是一些組織構(gòu)架相對較為簡單的上市公司也擁有海外子公司，也要遵守不同的地方法規(guī)。盡管面臨著此類合規(guī)性挑戰(zhàn)，但那些在全球性的大公司中主管審計師任命的人士仍然需要盡力避免過多的以流程為驅(qū)動的措施。規(guī)則的確需要遵守，但重點應(yīng)該是從審計的質(zhì)量和專業(yè)知識方面獲得價值，而不僅僅是價格。企業(yè)活動任一方面的良好治理都可以使我們獲得價值。審計委員會的角色將變得至關(guān)重要。監(jiān)管者對審計委員會，以及他們?nèi)蚊?、監(jiān)管和可能替換外部審計師的能力有很大的期望。審計委員會如何有效地引領(lǐng)審計質(zhì)量的提升，將受到監(jiān)管者、機構(gòu)投資者，以及其他對良好企業(yè)治理感興趣的利益相關(guān)者的監(jiān)督。

當(dāng)然這對會計師事務(wù)所也有影響。坊間證據(jù)顯示審計招標(biāo)在英國增加了六倍，這必然會給事務(wù)所帶來重大的規(guī)劃挑戰(zhàn)，而且要求對資源的大量投資。審計招標(biāo)是一個昂貴的流程，所以觀察事務(wù)所在招標(biāo)中的選擇性，以及中等規(guī)模事務(wù)所參與競爭和贏得新業(yè)務(wù)的程度就會變得十分有趣。一旦任命了新的審計師，事務(wù)所就需要快速起步。就新審計師在其任期早期（此時審計師對企業(yè)的了解程度最低，但同時可能存在著挑戰(zhàn)現(xiàn)行審計慣例的機會）所面臨的風(fēng)險，人們觀點不一。

想要評價新的審計規(guī)定的影響，我們需要有耐心。要使審計市場的總體情形實現(xiàn)重大改變，特別是讓那些非四大會計師事務(wù)所更多地參與到大型上市公司審計，都需要時間。審計招標(biāo)是周期性的，而且只有一部分審計預(yù)計能夠在任意一年中給予新的事務(wù)所。所以盡管在審計委員會和事務(wù)所內(nèi)正進行著大量活動，但我們可能還需要等10年、15年甚至20年，才能確定新出臺的審計規(guī)定是否成功。

觀點三博得信任

ACCA 前專業(yè)事務(wù)主管戴維斯（John Davies）解釋道，運用概率分布來代表各類結(jié)果正在讓置信會計概念得以發(fā)展。

在金融危機中，我們所看到的企業(yè)價值方面的巨大變化提醒著我們，當(dāng)前財務(wù)報表中所包含的財務(wù)信息無法代表，且不應(yīng)被期望代表具有絕對確定性的經(jīng)濟現(xiàn)實。雖然這些數(shù)據(jù)大部分來自標(biāo)準(zhǔn)化的方法，但也是由報表制定者所采用的特定會計政策決定的，是各種假設(shè)、估計和預(yù)測的結(jié)果。判斷應(yīng)該是在了解企業(yè)和市場環(huán)境的背景下做出的，因此帶來了主觀性的因素。報表用戶依據(jù)“公允”和“公允列報”這樣的基準(zhǔn)也無法做出明確判斷，只能寄希望于編制者確保該報表遵守了技術(shù)規(guī)定，并且做出了合理的判斷。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和其他報告框架也只能達到這種程度。

置信會計概念的發(fā)展正是為了解決這種根本的不確定性問題。這一概念明確了編制者對財務(wù)報表中所納入的數(shù)據(jù)的置信程度。盡管從技術(shù)角度而言，企業(yè)報告特定數(shù)據(jù)可能完全合情合理，但那些建立在估計基礎(chǔ)上的絕對數(shù)據(jù)仍然籠罩著不確定性。即使以公允價值作為資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)，也不能保證這些數(shù)據(jù)完全準(zhǔn)確。而且隨著金融危機的出現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境變幻莫測，以致于那些被認為合理的假設(shè)也會在短時間內(nèi)引起一些具有絕對誤導(dǎo)性的數(shù)據(jù)。

確定性的程度

置信會計是衡量財務(wù)報表中價值的確定程度的一種方式。這一觀點在由Michael Mainelli FCCA在ACCA與證券和投資以及長期資金特許機構(gòu)（the Chartered Institutefor Securities & Investment and Long Finance）聯(lián)合發(fā)布的文章中提出。

Michael Mainelli認為用單一精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)來表示資產(chǎn)和債務(wù)比起那些可能性或合理性數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確，而且他建議用概率分布來代表各類特定項目的結(jié)果。概率分布可以通過向閱讀者展示數(shù)據(jù)可靠度的可能性使其了解數(shù)據(jù)確定性的情況，并加強理解。通過與風(fēng)險管理直接關(guān)聯(lián)，這種方法還可以用來反映企業(yè)在風(fēng)險方面的側(cè)重點。

準(zhǔn)備充分的董事會

除了加強最終使用者的理解，置信會計也可以幫助董事會成員，特別是審計委員會更好地履行其職責(zé)。監(jiān)管者正越來越重視報告信息的可理解性，例如《英國公司治理準(zhǔn)則》最近要求企業(yè)年度報告的內(nèi)容必須“公允、公正、易于 理解”，這是一個良好的范例。在確?？衫斫庑詼y試達標(biāo)方面，審計委員會預(yù)計將起到至關(guān)重要的作用。、

由ACCA全球治理、風(fēng)險和績效論壇主席Adrian Berendt 撰寫的，ACCA即將發(fā)布的一份新報告將聚焦置信會計的一個特定運用。這份報告討論了企業(yè)應(yīng)該以何種方式關(guān)注置信 會計，才能提高報告質(zhì)量，從而幫助董事會和審計委員會履行其義務(wù)。文章認為管理層應(yīng)提交一份陳述，闡明財務(wù)報表草稿中所載數(shù)據(jù)不確定性的置信區(qū)間。這一范圍可能會根據(jù)不同情況，以及所涉及的資產(chǎn)和負債類型的變化而變化。

比如，企業(yè)可以賦予持有現(xiàn)金和政府債券數(shù)據(jù)非常高的確定程度，而賦予高風(fēng)險投資現(xiàn)金流量更寬泛的置信區(qū)間。這樣審計委員會可以基于切實可行的基礎(chǔ)，審查報告流程，并確定報表及年度報告是否做到了“公允、公正、易于理解”。

除了這些潛在的用途外，還有一些特定的實際原因可以說明為什么置信會計對審計委員會成員具有實用價值。比如：審計委員會成員一般不總是會計或?qū)徲嫹矫娴膶I(yè)人士。管理部門的置信程度可以成為審計管理的一個驅(qū)動因素。納入概率信息可以使報告流程與風(fēng)險管理的監(jiān)管更加相輔相成。

概率討論可能促使更多的審慎判斷得到采納。置信會計并不是要奪取或削弱財務(wù)會計信息的地位，而是要賦予財務(wù)數(shù)據(jù)更多的意義。盡管置信會計還處于發(fā)展的初始階段，但它似乎更能真正地加強報表和報告的可信度和可理解度，從而提高用戶的地位。審計委員會也正是能從這一新方法中獲益的利益相關(guān)群體之一。