樊其國

自2008年實施新的《企業(yè)所得稅法》以來，我國的現(xiàn)行稅制初步建立了一套以企業(yè)所得稅為主體的企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策體系。企業(yè)重組的企業(yè)所得稅政策分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩類，一般性稅務處理應在重組交易發(fā)生時納稅，特殊性稅務處理可以遞延納稅，現(xiàn)行重組所得稅政策對企業(yè)兼并重組和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構發(fā)揮了重要的促進作用。

如今，企業(yè)兼并重組已成為企業(yè)加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，也是化解產(chǎn)能過剩矛盾、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、提高發(fā)展質量效益的重要途徑。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，企業(yè)兼并重組步伐加快，企業(yè)重組的所得稅政策體系也需要不斷進行完善。近日，財政部、國家稅務總局連續(xù)發(fā)布了《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號和《關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號，貫徹落實《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》要求，擴大了重組特殊性稅務處理適用范圍，對非貨幣性資產(chǎn)投資給予了遞延納稅政策，進一步支持企業(yè)兼并重組，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境。重組企業(yè)所得稅政策的完善，為支持企業(yè)做大做強、拓展國際國內市場、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構提供了有力的政策支撐，為“新常態(tài)”下企業(yè)兼并重組帶來重大利好，必將對我國轉變經(jīng)濟發(fā)展方式發(fā)揮積極作用。

被收購股權比例由不低于75%調整為不低于50%，降幅高達1/3

《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號第一條關于股權收購明確，將《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第（二）項中有關“股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%”的規(guī)定調整為“股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的50%”。新政策將適用特殊性稅務處理的股權收購和資產(chǎn)收購中，被收購股權或資產(chǎn)比例由不低于75%調整為不低于50%，降幅高達1/3，這一比例在國際上處于中等偏下水平，大大擴展了適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組范圍。

被收購資產(chǎn)比例由不低于75%調整為不低于50%，擴展了適用特殊性稅務處理范圍

《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號第二條關于

資產(chǎn)收購規(guī)定，將財稅〔2009〕59號文件第六條第（三）項中有關“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”的規(guī)定調整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。

100%直接控制的居民企業(yè)之間凈值劃轉股權或資產(chǎn)，給予特殊性稅務處理待遇

《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅〔2014〕109號第三條關于股權、資產(chǎn)劃轉要求，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

該條款明確了對集團內100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)的行為，給予特殊性稅務處理待遇，交易雙方均不確認所得。這將大大降低集團內企業(yè)內部交易的稅收成本，促進企業(yè)的資源整合和業(yè)務重組。

以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得可以遞延納稅

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第一條明確，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。新政策還將上海自貿區(qū)非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策推廣到全國適用，明確居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資實現(xiàn)的資產(chǎn)轉讓所得，可在5年內遞延繳納企業(yè)所得稅，鼓勵企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對外投資行為，緩解企業(yè)納稅負擔。

非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，為非貨幣性資產(chǎn)按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第二條強調，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實現(xiàn)。

以非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得的股權，以原計稅成本加上每年轉讓所得逐年調整

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第三條要求，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。

對外投資5年內轉讓股權、投資收回、注銷的，一次性計算繳納企業(yè)所得稅

《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第四條規(guī)定，企業(yè)在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權轉讓所得時，可按本通知第三條第一款規(guī)定將股權的計稅基礎一次調整到位；企業(yè)在對外投資5年內注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

非貨幣性資產(chǎn)投資符合特殊性稅務處理條件的，可選擇執(zhí)行特殊性稅務處理規(guī)定

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第四條告知，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規(guī)定執(zhí)行。