蘇杰

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TDABC）最初由哈佛商學(xué)院教授Robert Kaplan和他的學(xué)生Steven Anderson在作業(yè)成本法（ABC）的基礎(chǔ)上改進(jìn)而來。這一改進(jìn)意在解決傳統(tǒng)ABC應(yīng)用中，作業(yè)成本分配出現(xiàn)的成本分配標(biāo)準(zhǔn)——作業(yè)計(jì)量難以統(tǒng)計(jì)的問題。新理論通過管理人員的經(jīng)驗(yàn)判斷來估計(jì)相關(guān)計(jì)量，并以此作為成本費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，從而簡(jiǎn)化ABC運(yùn)用中包含數(shù)據(jù)收集等復(fù)雜且成本高昂的實(shí)際問題。

而在諸如文化創(chuàng)意類行業(yè)等人力資本密集型企業(yè)里，幾乎所有的成本驅(qū)動(dòng)因素都可以歸結(jié)到人力資源上，人力資源的作業(yè)計(jì)量又可以用時(shí)間和作業(yè)技術(shù)難度這兩個(gè)維度來衡量，因此采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，能夠很好地解決科學(xué)計(jì)算項(xiàng)目成本的問題。此類企業(yè)生產(chǎn)模式主要以項(xiàng)目為單位，每個(gè)項(xiàng)目的作業(yè)人員及工時(shí)、技術(shù)難度的確定和統(tǒng)計(jì)，較其他行業(yè)的企業(yè)相對(duì)容易。

因此，本文以TDABC理論及其在文創(chuàng)設(shè)計(jì)企業(yè)的應(yīng)用探索為基礎(chǔ)，結(jié)合自身實(shí)踐，討論TDABC理論在人力資本密集型企業(yè)里的有效應(yīng)用，適應(yīng)企業(yè)管理層對(duì)精細(xì)化管理水平持續(xù)提高的現(xiàn)狀下對(duì)會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜要求，基于價(jià)值創(chuàng)造開展財(cái)務(wù)管理，建立管理會(huì)計(jì)模型。

在人力資本密集型企業(yè)中，企業(yè)各項(xiàng)成本費(fèi)用的驅(qū)動(dòng)因素幾乎都是源自人力資源，經(jīng)營成本構(gòu)成中人力成本也占很大比例。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式下，人力成本作為間接成本在會(huì)計(jì)核算中通過產(chǎn)品成本計(jì)算及成本結(jié)轉(zhuǎn)合并體現(xiàn)在主營業(yè)務(wù)成本這個(gè)損益類科目中，且沒有設(shè)置單獨(dú)的人力成本總分類賬戶，而只能間接體現(xiàn)在“應(yīng)付職工薪酬”這個(gè)負(fù)債類賬戶中（雖然成本、費(fèi)用賬戶中也有工資、福利費(fèi)等明細(xì)分類，但它分散于各個(gè)損益賬戶，并不能完整歸集體現(xiàn)總體數(shù)據(jù)），這一賬戶也不適宜按照服務(wù)品類、項(xiàng)目名稱等進(jìn)行明細(xì)核算；傳統(tǒng)核算模式也沒有基于成本性態(tài)分析前提下對(duì)固定人力成本和變動(dòng)人力成本的細(xì)化分類；更沒有與此對(duì)應(yīng)的分類別、分項(xiàng)目的人力成本歸集和分配。這樣的會(huì)計(jì)核算反映出的信息，完全不能滿足企業(yè)管理層對(duì)經(jīng)營過程精細(xì)化管理的要求。將時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本理論應(yīng)用于成本計(jì)算、歸集、分配過程中，這些問題都得到了很好的解決

項(xiàng)目預(yù)算管理

企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營宗旨制定戰(zhàn)略目標(biāo)，依據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)制定年度經(jīng)營目標(biāo)，根據(jù)年度經(jīng)營目標(biāo)編制企業(yè)整體年度經(jīng)營預(yù)算（現(xiàn)金預(yù)算、資本預(yù)算、預(yù)算報(bào)表等各預(yù)算管理模塊，因不是本文討論的重點(diǎn)，對(duì)此本文均予忽略不做贅述，本文只討論經(jīng)營預(yù)算制定與執(zhí)行過程中的“項(xiàng)目預(yù)算管理”部分），將年度經(jīng)營預(yù)算分解到各業(yè)務(wù)模塊（或稱為業(yè)務(wù)單位，下同）。針對(duì)預(yù)算目標(biāo)分解，可以是以固定人力成本為基礎(chǔ)，并按照既定人力效率來確定，如下圖1。各業(yè)務(wù)模塊根據(jù)項(xiàng)目生產(chǎn)周期、在產(chǎn)項(xiàng)目等因素，分解到年度內(nèi)的各個(gè)時(shí)期（基于行業(yè)特性，一般以季度為劃分時(shí)間節(jié)點(diǎn)），通過經(jīng)營預(yù)算，財(cái)務(wù)部門可以掌握公司乃至細(xì)化到每個(gè)業(yè)務(wù)模塊的經(jīng)營目標(biāo)，并結(jié)合預(yù)算動(dòng)因，作為財(cái)務(wù)部門對(duì)業(yè)務(wù)模塊經(jīng)營績(jī)效的控制準(zhǔn)繩。

人力成本整體基于營業(yè)額可以分解為固定人力成本和變動(dòng)人力成本兩部分。固定人力成本由稅前工資、社保醫(yī)保費(fèi)用、住房公積金組成；變動(dòng)成本即為以營業(yè)額為基礎(chǔ)計(jì)提的獎(jiǎng)金，如下圖2。

企業(yè)預(yù)算管理的主要基點(diǎn)是項(xiàng)目預(yù)算，這也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)精細(xì)化管理的基礎(chǔ)，而項(xiàng)目預(yù)算管理的主要?jiǎng)右蚓褪侨肆Y本支出。在年度預(yù)算任務(wù)框架下，各業(yè)務(wù)單位可以根據(jù)洽談的每一個(gè)項(xiàng)目細(xì)節(jié)會(huì)同財(cái)務(wù)部門開展項(xiàng)目盈利水平分析，對(duì)項(xiàng)目生產(chǎn)的直接成本進(jìn)行預(yù)計(jì)，對(duì)參與項(xiàng)目生產(chǎn)的人員及角色貢獻(xiàn)進(jìn)行初步確定，也就是確定每一角色的計(jì)劃工時(shí)及技術(shù)難度系數(shù)，編制項(xiàng)目預(yù)算初稿。此項(xiàng)工作在合同簽訂前完成，通過項(xiàng)目預(yù)算可以評(píng)估項(xiàng)目貢獻(xiàn)，進(jìn)而對(duì)項(xiàng)目報(bào)價(jià)及合同金額談判提供指引，合同簽訂后，確定項(xiàng)目預(yù)算終稿，作為生產(chǎn)控制和項(xiàng)目績(jī)效考核的依據(jù)。

TDABC下的成本計(jì)算、歸集與分配

通過TDABC對(duì)人力成本進(jìn)行歸集和分配的過程，一方面作為公司內(nèi)部績(jī)效考核的依據(jù)，另一方面也是類似傳統(tǒng)企業(yè)的成本計(jì)算過程——根據(jù)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本計(jì)算單，可以作為原始憑據(jù)在核算會(huì)計(jì)系統(tǒng)里調(diào)整先前已經(jīng)計(jì)入主營業(yè)成本等賬戶的信息，將人力成本發(fā)生（比如發(fā)放工資、支付社保公積金等）時(shí)按照總額計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本的金額（待分配金額），據(jù)以調(diào)整，分品類、分項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，這樣通過傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，也可以生成任何需要的管理報(bào)表。

基于TDABC法下的成本計(jì)算，其核心是項(xiàng)目人員生產(chǎn)耗費(fèi)實(shí)際工時(shí)的記錄，這是分配項(xiàng)目人力成本的主要基礎(chǔ)。在現(xiàn)實(shí)情況下，一個(gè)業(yè)務(wù)單位會(huì)同時(shí)開展若干個(gè)項(xiàng)目生產(chǎn)，同樣，業(yè)務(wù)單位內(nèi)的各個(gè)成員也會(huì)同時(shí)參與若干個(gè)項(xiàng)目的生產(chǎn)，如果沒有項(xiàng)目預(yù)算事先對(duì)參與人員的貢獻(xiàn)做出合理界定，進(jìn)而以技術(shù)難度系數(shù)的形式進(jìn)行數(shù)據(jù)化表達(dá)；如果沒有時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法這個(gè)工具，各項(xiàng)間接成本就很難科學(xué)地、相對(duì)精確地分配到各個(gè)項(xiàng)目中去，也就無法對(duì)項(xiàng)目獲利情況進(jìn)行準(zhǔn)確核算，無法對(duì)項(xiàng)目控制水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，精細(xì)化管理更是無從談起。通過TDABC工具，基于業(yè)務(wù)單位內(nèi)每位成員各自參與不同項(xiàng)目生產(chǎn)的工時(shí)記錄，可以實(shí)現(xiàn)所有間接成本在不同業(yè)務(wù)單位、不同項(xiàng)目間的科學(xué)分配，厘清各項(xiàng)成本的項(xiàng)目歸屬，徹底解決項(xiàng)目損益信息失真的問題。

在TDABC法下，成本計(jì)算科學(xué)與否關(guān)鍵在于兩個(gè)因素：項(xiàng)目人員作業(yè)時(shí)間和人員項(xiàng)目生產(chǎn)角色對(duì)應(yīng)的技術(shù)難度系數(shù)，這兩個(gè)數(shù)據(jù)都由項(xiàng)目組編制。企業(yè)在實(shí)行TDABC之時(shí)，為避免可能出現(xiàn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)失真的問題，可以設(shè)立專家委員會(huì)或者類似機(jī)構(gòu)，由專家對(duì)項(xiàng)目、生產(chǎn)進(jìn)度及項(xiàng)目人員生產(chǎn)工時(shí)記錄進(jìn)行審核和檢查，并確認(rèn)最終各項(xiàng)目、各成員的生產(chǎn)工時(shí)數(shù)據(jù)；由專家委員會(huì)根據(jù)項(xiàng)目及項(xiàng)目組成員工作分配情況，評(píng)估確定每個(gè)人在該項(xiàng)目生產(chǎn)中的價(jià)值貢獻(xiàn)，從而復(fù)核、修正各自的技術(shù)難度系數(shù)。經(jīng)審核后的兩類數(shù)據(jù)統(tǒng)一匯總傳遞到財(cái)務(wù)部門成本與預(yù)算會(huì)計(jì)處進(jìn)行進(jìn)一步處理。在實(shí)際執(zhí)行中，為節(jié)約成本提高工作效率，可以由項(xiàng)目組提交由項(xiàng)目生產(chǎn)人員和項(xiàng)目經(jīng)理簽字確認(rèn)的工時(shí)分配單，由上級(jí)業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)、人事領(lǐng)導(dǎo)審核后確認(rèn)，即由上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)代替專家委員會(huì)的這一職能。

在這種情況下，每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)入生產(chǎn)階段時(shí)，由項(xiàng)目組對(duì)參與項(xiàng)目的每個(gè)成員的實(shí)際工作時(shí)間進(jìn)行記錄，在項(xiàng)目生產(chǎn)完成時(shí)，結(jié)合項(xiàng)目成員各自的技術(shù)難度系數(shù)，可以算出每個(gè)成員的人員項(xiàng)目貢獻(xiàn)，進(jìn)而據(jù)以分配項(xiàng)目人力成本。項(xiàng)目人力成本中的固定人力成本部分，根據(jù)各成員標(biāo)準(zhǔn)工作時(shí)間下的單位成本乘以該項(xiàng)目實(shí)際工作時(shí)間得出。變動(dòng)人力成本不同于固定成本，它本身跟項(xiàng)目生產(chǎn)直接相關(guān)，可以說是項(xiàng)目生產(chǎn)發(fā)生的“直接”成本，它通過項(xiàng)目營收、項(xiàng)目獎(jiǎng)金提取比例確定。而且，變動(dòng)人力成本是基于項(xiàng)目為基礎(chǔ)計(jì)算，因此變動(dòng)人力成本可以直接歸屬到對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目成本中。

在項(xiàng)目變動(dòng)成本核算中，由于變動(dòng)人力成本（即項(xiàng)目獎(jiǎng)金）支出以個(gè)人為基本單位，這里也對(duì)項(xiàng)目獎(jiǎng)金的成員分配算法進(jìn)行介紹。由“項(xiàng)目營收”與“項(xiàng)目獎(jiǎng)金提取比例”確定項(xiàng)目獎(jiǎng)金總額，再結(jié)合所有成員項(xiàng)目貢獻(xiàn)值，確定項(xiàng)目單位獎(jiǎng)金額；最后根據(jù)成員項(xiàng)目貢獻(xiàn)值，計(jì)算確定各位成員參與該項(xiàng)目生產(chǎn)所分配的獎(jiǎng)金額度，不同項(xiàng)目分配給各成員的獎(jiǎng)金額度合計(jì)構(gòu)成對(duì)應(yīng)成員的獎(jiǎng)金總額。

注：人力成本計(jì)算有關(guān)算法

1、固定人力成本算法

項(xiàng)目固定人力成本= 各成員固定人力成本

項(xiàng)目成員固定人力成本=該成員期間固定人力成本總額÷期間標(biāo)準(zhǔn)工作時(shí)間×該項(xiàng)目實(shí)際工作時(shí)間

期間標(biāo)準(zhǔn)工作時(shí)間=期間工作日數(shù)×8小時(shí)

2、變動(dòng)人力成本算法

項(xiàng)目獎(jiǎng)金總額=項(xiàng)目營收×獎(jiǎng)金提取比例

項(xiàng)目單位獎(jiǎng)金=項(xiàng)目獎(jiǎng)金總額÷ Σ人員項(xiàng)目貢獻(xiàn)

人員項(xiàng)目貢獻(xiàn)=人員項(xiàng)目工作技術(shù)難度系數(shù)×工作工時(shí)

項(xiàng)目人員獎(jiǎng)金=項(xiàng)目單位獎(jiǎng)金×人員項(xiàng)目貢獻(xiàn)

績(jī)效考核及促進(jìn)經(jīng)營管理水平提升

如果沒有實(shí)行TDABC，企業(yè)損益的精確核算僅在公司總體層面，各業(yè)務(wù)單位乃至每一個(gè)生產(chǎn)項(xiàng)目的損益水平、獲利情況沒有準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，這也給企業(yè)開展績(jī)效考評(píng)、追求不斷提高經(jīng)營效率的理想與現(xiàn)實(shí)形成非常大的差距。在實(shí)行TDABC后，實(shí)現(xiàn)了項(xiàng)目成本的科學(xué)歸集和準(zhǔn)確分配，對(duì)企業(yè)開展對(duì)應(yīng)的績(jī)效考核意義重大。

首先，企業(yè)對(duì)每一個(gè)業(yè)務(wù)單位的經(jīng)營業(yè)績(jī)了如指掌，這與過去只了解營收、不了解成本的現(xiàn)實(shí)相比，從管理層面講可以說是天壤之別。對(duì)業(yè)務(wù)單位的績(jī)效考核，從僅考核回款額的單指標(biāo)，轉(zhuǎn)化為考核經(jīng)營效益和效率等方面多指標(biāo)；從僅考核業(yè)務(wù)規(guī)模，轉(zhuǎn)化為結(jié)合BSC理念開展多維度的平衡考核。進(jìn)而對(duì)業(yè)務(wù)單位總監(jiān)、分院長等骨干精英進(jìn)行多維度績(jī)效考核，確保個(gè)人目標(biāo)與公司目標(biāo)一致。比如，在沒有實(shí)行基于TDABC的會(huì)計(jì)核算和平衡考核之前，較多的業(yè)務(wù)人員多追求核算期的業(yè)務(wù)規(guī)模和回款金額，少考慮項(xiàng)目成本和獲利水平；多追逐短期利益，少關(guān)注戰(zhàn)略利益。對(duì)于很多項(xiàng)目來說，在某些時(shí)候某種情況下簽約的某個(gè)項(xiàng)目合同的利益目標(biāo)有所不同，根據(jù)這種不同定位，可以將項(xiàng)目劃分為戰(zhàn)略性項(xiàng)目合作和獲利性項(xiàng)目合作，這兩類項(xiàng)目的回款與收益水平完全不同。在實(shí)行基于TDABC系統(tǒng)的績(jī)效考核之前，因?yàn)橹苯由婕白陨砝妫瑯I(yè)務(wù)人員對(duì)于戰(zhàn)略性項(xiàng)目合作的積極性不高，而偏重獲利性的項(xiàng)目合作。現(xiàn)在則不同了，通過基于TDABC的項(xiàng)目預(yù)算，公司可以清晰地確定戰(zhàn)略性合作項(xiàng)目的成本收益水平，進(jìn)而確定兩類完全不同的獎(jiǎng)金提取比例，在確保公司戰(zhàn)略利益的情況下，可以有效兼顧項(xiàng)目參與生產(chǎn)人員的個(gè)人收益。

其次，可以通過基于TDABC核算系統(tǒng)的項(xiàng)目成員生產(chǎn)實(shí)際耗費(fèi)工時(shí)，結(jié)合項(xiàng)目預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)開展所有項(xiàng)目成員績(jī)效考核。通過對(duì)每個(gè)項(xiàng)目成員的實(shí)際工作工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工作工時(shí)的差異分析，實(shí)際人力成本與預(yù)算人力成本的對(duì)比，可以清楚揭示出考核期間項(xiàng)目成員的工作飽和度及存在人力資源浪費(fèi)或者負(fù)載過大的地方，以及因合同方不斷提出設(shè)計(jì)方案修改導(dǎo)致的工時(shí)超支。前者可以通過人力資源部門做出相應(yīng)的調(diào)整；后者可以基于工時(shí)超支導(dǎo)致的成本投入增加，指導(dǎo)業(yè)務(wù)人員與合同方的交涉談判，并據(jù)以獲得合理的成本補(bǔ)償，維護(hù)公司既有經(jīng)濟(jì)利益。

再次，通過TDABC系統(tǒng)，可以實(shí)現(xiàn)每一個(gè)生產(chǎn)項(xiàng)目的完全損益核算，從而揭示每一個(gè)項(xiàng)目真實(shí)的獲利水平，有效提高項(xiàng)目管理水平。通過這一系統(tǒng)，一方面可以確定企業(yè)的合同定價(jià)范圍，從而指導(dǎo)公司業(yè)務(wù)單位在合同洽談過程中的項(xiàng)目定價(jià)。另一方面，可以科學(xué)界定項(xiàng)目分類，對(duì)于戰(zhàn)略性項(xiàng)目，企業(yè)可以清楚地確定能夠承受的最低合同價(jià)格；對(duì)于收益性項(xiàng)目，企業(yè)可以清晰地知道每一個(gè)項(xiàng)目的獲利水平，并通過項(xiàng)目生產(chǎn)過程控制，確保獲利目標(biāo)最終得以實(shí)現(xiàn)。

總而言之，TDABC理論是人力資源密集型企業(yè)進(jìn)行精細(xì)化管理的有力武器之一，企業(yè)可以通過實(shí)踐這一先進(jìn)理論，不斷改革、修正成適合于自身實(shí)際情況的行之有效的高水平的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。雖然本文列出了基于TDABC理論的有效應(yīng)用，但這僅是企業(yè)經(jīng)營管理應(yīng)用中的一部分，該理論在企業(yè)經(jīng)營管理中有著非常廣泛的應(yīng)用空間，需要不斷地探索、總結(jié)、應(yīng)用，因?yàn)?，在企業(yè)管理層持續(xù)提高經(jīng)營管理效率的訴求下，這確實(shí)是一個(gè)好工具。