文/朱笑萍

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PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)問題探討

文/朱笑萍

PPP也稱公私合營(yíng)、公私合辦或公私合伙制，在我國(guó)傳統(tǒng)公共項(xiàng)目融資方式出現(xiàn)弊端的背景下產(chǎn)生，目的是能夠填補(bǔ)公共項(xiàng)目融資方式中的不足。本文根據(jù)PPP項(xiàng)目的不同階段探討會(huì)計(jì)核算中存在的不足，并針對(duì)其不足提出一些建議。

PPP；會(huì)計(jì)核算；建議

一、PPP項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)述

在政府的公共設(shè)施建設(shè)過程中，為了解決財(cái)政以及項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)不足的問題，PPP項(xiàng)目就是通過以政府與企業(yè)合作項(xiàng)目的形式進(jìn)行公共設(shè)施的建設(shè)并在項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)過程中得到投資回報(bào)的一種行為。其運(yùn)營(yíng)機(jī)制首先是政府與企業(yè)達(dá)成協(xié)議，政府部門授權(quán)相應(yīng)的投資機(jī)構(gòu)，主要是地方投資管理與企業(yè)共同出資并成立PPP項(xiàng)目，企業(yè)負(fù)責(zé)其建設(shè)與運(yùn)營(yíng)以及運(yùn)營(yíng)后期的管理。

PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算主要是針對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問題，主要是以《服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》為基礎(chǔ)依據(jù)，保證基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)屬于授權(quán)人，通過相關(guān)的理論與方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體展開的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全方面的記錄、匯總、分析并制成報(bào)表為管理者提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)。

二、我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)問題分析

PPP項(xiàng)目與在結(jié)構(gòu)與形式上和普通實(shí)際工作還是有些差異的，所以應(yīng)該從PPP項(xiàng)目的本質(zhì)出發(fā)來劃分項(xiàng)目的范圍。PPP項(xiàng)目是政府與企業(yè)的合作項(xiàng)目，所以對(duì)于會(huì)計(jì)核算的分子應(yīng)該從政府與企業(yè)這兩大主要方面進(jìn)行分析。

（一）以政府為主體的會(huì)計(jì)核算問題分析

收支性核算通常都是公共設(shè)施的固定資產(chǎn)核算常用的方法，比如說公共設(shè)施道路橋梁等的建設(shè)就只會(huì)在PPP項(xiàng)目上確認(rèn)資產(chǎn)而不需要在政府的會(huì)計(jì)賬面上出現(xiàn)。以政府主體來分析會(huì)計(jì)核算問題，政府主要是擁有設(shè)施的所有權(quán)，而企業(yè)擁有的是設(shè)施的運(yùn)作經(jīng)營(yíng)而獲取利益的權(quán)利，所以在PPP項(xiàng)目中政府和企業(yè)是各自分工。但是政府在獲得設(shè)施的所有權(quán)時(shí)，通過計(jì)量出讓的防止獲得資產(chǎn)，而不是以全額投資作為資產(chǎn)處理的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)在處理資產(chǎn)時(shí)政府先清理PPP項(xiàng)目的的資產(chǎn)類型再進(jìn)行資產(chǎn)核算。

（二）以企業(yè)為主體的會(huì)計(jì)核算問題分析

PPP項(xiàng)目的流程清晰，主要分為項(xiàng)目成立、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)以及資產(chǎn)移交等四大階段，所以下文關(guān)于會(huì)計(jì)核算的分析主要從這四方面著手。

1.項(xiàng)目成立階段的會(huì)計(jì)核算問題。PPP項(xiàng)目首先由政府按照相關(guān)規(guī)定來授權(quán)代表機(jī)構(gòu)特許權(quán)然后與企業(yè)聯(lián)合出資再確定成立。其中政府授權(quán)的代表機(jī)構(gòu)的結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單，但是企業(yè)以復(fù)雜的聯(lián)合體形式存在，所以企業(yè)當(dāng)中就會(huì)出現(xiàn)若干個(gè)產(chǎn)權(quán)主體。但是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法通常只有一個(gè)核算的主體，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是既能保證提供財(cái)務(wù)支持和為產(chǎn)權(quán)提供相關(guān)理論外，還要求同時(shí)實(shí)現(xiàn)社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)效益。因此，為了滿足PPP項(xiàng)目能夠反映各個(gè)部門的經(jīng)濟(jì)利益的要求，這就不得不要求傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算做出相適應(yīng)的改革。

2.項(xiàng)目建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算問題。PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)主要分為兩大類，一類是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)一類是完全資產(chǎn)，對(duì)這兩種資產(chǎn)的核算企業(yè)應(yīng)該分清。也要關(guān)注特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的特殊，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)以取得資產(chǎn)為代價(jià)并且能夠取得預(yù)期經(jīng)濟(jì)，而且資產(chǎn)建設(shè)完成后的所有權(quán)歸政府所有。因此，資產(chǎn)的確定與計(jì)量應(yīng)該加入擁有資產(chǎn)屬性的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)中不包括資產(chǎn)，因此，要注意有形資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的區(qū)別，當(dāng)PPP項(xiàng)目所建設(shè)的資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，這時(shí)應(yīng)該關(guān)注益物權(quán)與其資產(chǎn)的不同；當(dāng)項(xiàng)目所建設(shè)的資產(chǎn)為金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該注意財(cái)務(wù)信息在資產(chǎn)界定中的不可比性。在處理借款費(fèi)時(shí)，當(dāng)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)計(jì)的使用狀態(tài)時(shí)就歸屬全部投入，反之，全部投入就屬于資產(chǎn)價(jià)值的組成部分。由于項(xiàng)目的建設(shè)階段費(fèi)用的發(fā)揮效果并不完全，所以此時(shí)的借款費(fèi)應(yīng)該做資本化處理。

3.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算。如果在金融資產(chǎn)的模式下核算，投資凈收益者為項(xiàng)目收人的話，則會(huì)導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入與成本不配比以及應(yīng)收賬款等指標(biāo)的異常，所以項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該注意收人的確定。在后期的處理中，雖然更新改造義務(wù)支出不能帶來利益收入，但其仍屬于資產(chǎn)價(jià)值的組成部分，在會(huì)計(jì)核算時(shí)不應(yīng)計(jì)入損益中。

4.項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算。在項(xiàng)目移交階段項(xiàng)目公司擁有剩余資產(chǎn)，公共項(xiàng)目資產(chǎn)當(dāng)移交公共部門。對(duì)于剩余資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該按照相關(guān)制度及相關(guān)法律做清算但是無(wú)償移交的部分就不需做會(huì)計(jì)處理。

三、優(yōu)化PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的建議

（一）關(guān)注業(yè)務(wù)流程

PPP項(xiàng)目的主要七大項(xiàng)目包括識(shí)別、準(zhǔn)備、采購(gòu)、執(zhí)行、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)及移交。為了提高會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化程度，所以在流程中應(yīng)該針對(duì)主辦人以及企業(yè)的各主體提出合理的要求，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估以及確定滯后的各項(xiàng)安排都必須在保證政府與企業(yè)的利益前提下，避免會(huì)計(jì)核算收到資產(chǎn)屬性及會(huì)計(jì)利益的影響。

（二）提高會(huì)計(jì)核算的可操作性

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中要提高其可操作性和可實(shí)現(xiàn)性，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是什么時(shí)候都適用的。比如說將資產(chǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)約化的分類處理，避免資產(chǎn)處理過程中出現(xiàn)利潤(rùn)被操作的可能性，避免不法者從資產(chǎn)清算的漏洞中乘機(jī)操作，從而提高會(huì)計(jì)核算的可操作性以及可實(shí)現(xiàn)性。

（三）關(guān)注會(huì)計(jì)原則確定

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算受會(huì)計(jì)原則的知道，因此，在會(huì)計(jì)核算的工作中應(yīng)該始終強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)。PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)原則應(yīng)該包括會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量三大方面，以此來減少會(huì)計(jì)核算工作中出現(xiàn)的失誤。

明確核算的重點(diǎn)以此優(yōu)化PPP模式的會(huì)計(jì)核算方式，進(jìn)而不斷提高項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算水平，為項(xiàng)目核算提供更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)。

［1］董麗潔.我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題研究［D］.重慶大學(xué)，2014.

［2］許濤. PPP模式下會(huì)計(jì)核算相關(guān)問題研究［J］.國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2015，12：62-64.

［3］冷衛(wèi)華. 淺析PPP模式下會(huì)計(jì)核算問題［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，02：78+80.

（作者單位：江蘇省揚(yáng)中市會(huì)計(jì)服務(wù)中心）