文/張華

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淺議研發(fā)支出稅務陷阱和內(nèi)部控制措施

文/張華

摘要：隨著財稅〔2015〕119號的發(fā)布，研發(fā)支出改為在匯算清繳前備案，對研發(fā)支加計扣除提出了更高的要求，企業(yè)必須要完善研發(fā)支出內(nèi)部控制建設，使所有研發(fā)支出項目滿足企業(yè)內(nèi)部控制、會計核算和稅務規(guī)定要求，享受研發(fā)支出加計扣除時，降低企業(yè)稅務風險。

關鍵詞：研發(fā)支出；內(nèi)部控制；稅務；會計核算

一、研發(fā)支出最新變化

隨著國家機制體制的深化改革，轉(zhuǎn)變政府職能，優(yōu)化納稅服務，有效落實企業(yè)所得稅各項優(yōu)惠政策，國家稅務總局會同財政部等相關部門2015年陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》等文件，研發(fā)支出加計扣除不再需要事前審批，年度匯算清繳申報時提供備案資料。這雖然是把主動權交到了企業(yè)手上，但是如果企業(yè)用不好這些優(yōu)惠政策或?qū)?yōu)惠政策理解有誤，在稅務部門的后續(xù)核查中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)不符合研發(fā)費用加計扣除的相關規(guī)定，政策“紅包”可能就變成“陷阱”——補繳稅款，加收滯納金并罰款等。

二、研發(fā)支出會計核算和稅務陷阱

(一)享受研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的范圍

研發(fā)支出指為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術、產(chǎn)品(服務)、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。不包含常規(guī)性產(chǎn)品升級、現(xiàn)有科研成果應用、市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究、社會科學、藝術或人文學方面的研究、為顧客提供的技術支持活動等。

對于特定的行業(yè)發(fā)生的研發(fā)活動支出不得享受稅收優(yōu)惠政策——煙草、住宿和餐飲、批發(fā)零售、房地產(chǎn)、租賃和商業(yè)服務、娛樂業(yè)等。

企業(yè)稅務實行查賬征收，能按照項目準確歸集研發(fā)支出。

(二)研發(fā)支出會計核算要點

企業(yè)的研發(fā)支出分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段主要是指為新的技術和知識進行有計劃的調(diào)研活動，未來是否能形成成果存在很大的不確定性。開發(fā)階段具有針對性，進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前進行的一系列設計和測試等活動，形成成果的可能性較大。

開發(fā)階段發(fā)生的費用，符合后面兩個條件可以計入無形資產(chǎn)，即該支出形成的資產(chǎn)很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益并且成本能可靠的計量，研究階段和開發(fā)階段不符合資本化條件的支出直接計入管理費用；在企業(yè)同時開展多個研究項目是，會計核算應該按照項目輔助核算或設置末級明細科目，對于無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的費用支出，應按照謹慎性原則全部計入管理費用。企業(yè)目前信息化一般采用按照費用項目會計科目，按照研發(fā)項目進行輔助核算。

研發(fā)費用會計核算的備查資料必須要按照要求完整保存，包含研發(fā)項目的可行性研究報告、立項書、分級審批記錄、合同、研發(fā)設備和人員清單及人力費用支出等，特別要注意的是研發(fā)原材料的領用，必須要和生產(chǎn)領用嚴格區(qū)分出來，研發(fā)支出的領用人員建議由研發(fā)部門的專門人員填制領用單，避免稅務機會對此提出異議。在此要特別提醒的是，公司必須要建立與研發(fā)支出相關的立項文件、合同相關的流程和權限手冊。

(三)研發(fā)費用稅務陷阱

研發(fā)費用盡管已經(jīng)改為備案制，稅務機關已經(jīng)不再為企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策強制性背書，這樣可以減少權利尋租的空間，另一方面要求企業(yè)對政策的理解必須準確到位，不然稅務優(yōu)惠可能就會變成陷阱，我們試圖對容易誤解的幾個方面來進行解釋。

◆ 季度申報企業(yè)所得稅時，必須按實際發(fā)生額申報，研發(fā)費用不得加計扣除，必須在年度匯算清繳時進行；

◆ 企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動時，按費用實際發(fā)生額的80％計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。如何企業(yè)與外部機構(gòu)或個人合作開發(fā)，在會計核算上應該分開明確，各自計算加計扣除金額；

◆ 高新技術企業(yè)并不不是研發(fā)費加計扣除的必要條件，必須要符合加計扣除的規(guī)定；換一個角度表述，就算不是高新技術企業(yè)，只要符合研發(fā)費加計扣除的相關規(guī)定，也可以加計扣除；

◆ 研發(fā)費加計扣除后如果企業(yè)形成了虧損，到底能不能全部加計扣除，其實稅務總局在2009年有明確規(guī)定，研發(fā)費加計扣除形成了企業(yè)虧損，可以在后面5年所得進行彌補；

◆ 稅務局在2015年還是延續(xù)了《財稅(2009)31號》文件精神，文化企業(yè)的研發(fā)支出可以加計扣除的規(guī)定。

◆ 外資研發(fā)中心進口設備的免、退稅，采購國產(chǎn)設備退貨增值稅政策，一般應達到對研發(fā)總投入800萬美元、年度研發(fā)經(jīng)費投入1000萬的相關規(guī)定，還有人員聘用、現(xiàn)金與實物投資比例等相關具體規(guī)定，企業(yè)必須要仔細對照。

三、完善研發(fā)費用內(nèi)部控制措施

(一)規(guī)范研發(fā)項目的立項和審批

◆ 公司應當根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展需要，增強公司核心競爭力，結(jié)合研發(fā)計劃，對研究項目開展可行性研究，編制可行性研究報告。企業(yè)可以組織獨立于申請及立項審批之外的專業(yè)機構(gòu)和人員進行評估論證，出具評估意見。

◆ 經(jīng)評估可行的可行性研究報告，技術研發(fā)部門及時提交立項申請。根據(jù)項目預算金額的大小，按公司分級授權管理制度分別提交總經(jīng)理辦公會或董事會(或類似權利機構(gòu))審批。

◆ 企業(yè)應及時下達立項批復，明確項目預算，組成研發(fā)項目小組，指定項目小組負責人和配備合適項目小組成員等。

(二)規(guī)范研發(fā)項目的過程管理與成果驗收

◆ 企業(yè)總工程師(技術總監(jiān))、技術中心主任等應當跟蹤項目進展情況，每月應編制項目進展情況表,項目小組負責人有責任定期或不定期向總工程師(技術總監(jiān))、技術中心主任等匯報進展情況。財務部門據(jù)此辦理研發(fā)支出的預算控制、會計核算等。

◆ 人力資源部做好項目研究開發(fā)期間的項目組成人員的績效考核；內(nèi)部審計部門做好項目研究開發(fā)期間的審計監(jiān)督工作。

◆ 企業(yè)研究項目委托外單位承擔的，應當采用招標、協(xié)議等適當方式確定受托單位，簽訂外包合同，約定研究成果的產(chǎn)權歸屬、研究進度和質(zhì)量標準等相關內(nèi)容。

◆ 企業(yè)所有的立項研發(fā)項目都必須進行驗收。企業(yè)內(nèi)部立項的研發(fā)項目可以組成以總工程師(技術總監(jiān))為組長的驗收小組，成員由企業(yè)技術、生產(chǎn)、營銷、質(zhì)量、設備、財務、人力資源、審計等專業(yè)人員組成，同時也可以邀請外部專家的加入。必要時可以委托外部相關機構(gòu)對研究成果進行評審或科技成果鑒定。政府部門立項的研發(fā)項目，應按照政府部門的要求進行項目驗收。企業(yè)外包的研發(fā)項目按照雙方的約定進行驗收。

◆ 在進行評審驗收或科技成果鑒定前，應先進行專利申請或知識產(chǎn)權登記等保護工作。

(三)做好文檔管理工作

◆ 《財稅(2015)119號》明確規(guī)定，企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。同時，文件又降低了對研發(fā)支出會計核算的要求，可以使用輔助賬進行歸集，不再強調(diào)“專賬”核算。但是，輔助賬作為一種備查賬有其自身的先天不足，如果全部依靠輔助賬可能不能完全達到文件要求的“分別核算”要求，尤其是容易與生產(chǎn)經(jīng)營混淆的支出。對于容易與生產(chǎn)經(jīng)營混淆的支出，企業(yè)應從源頭加以控制，且一定分開核算。比如，研發(fā)項目領用原輔材料與生產(chǎn)領用原輔材料很容易混淆，就必須從領料的環(huán)節(jié)分開，包括領料人、領料部門、用途等分開，會計核算時會計科目的使用也須分開，而不能將二者混在一起核算僅僅是在輔助賬上做簡單的登記和歸集，避免后期稅務部門認定為企業(yè)未“分別核算”。

◆ 企業(yè)各職能部門在研發(fā)支出加計扣除工作中的相關職責應該明確，研發(fā)部門、人力資源部門、財務部門應該各司其職，建議由分管研發(fā)的副總牽頭定期組織相關協(xié)調(diào)會議，處理跨部門工作銜接問題。

四、結(jié)束語

隨著國家對企業(yè)創(chuàng)新活動的鼓勵和支持，可以期待后期國家還會對企業(yè)技術創(chuàng)新活動出臺更多的優(yōu)惠政策，政府職能更多傾向于服務和監(jiān)督，企業(yè)應該對研發(fā)活動建立完善的內(nèi)部控制體系，建立研發(fā)支出分級授權體系，加強研發(fā)費用按照項目歸集準確性，同時對于研發(fā)支出的相關可行性分析報告、立項和審批文檔、過程監(jiān)督和項目驗收、設備費用、人員費用、材料領用和其他支出等方面工作分配給相關職能部門，成立研發(fā)支出的項目組，由公司高層領導擔任組織者，協(xié)調(diào)跨部門工作執(zhí)行的效率，促成公司在合法、合理范圍內(nèi)充分享受國家稅務優(yōu)惠政策。

(作者單位：珀萊雅化妝品股份有限公司)

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投資，財務先行”，其實不僅是海外投資，任何海外項目在開發(fā)階段都應讓財務人員積極參與。

(二)詳盡的稅務盡職調(diào)查

盡職調(diào)查可以幫助我們更快的了解一個國別、一種項目類型的稅收情況。筆者認為稅務調(diào)查應分三個階段：第一階段是項目開發(fā)前期，剛剛接觸某個國別或者某類新行業(yè)的項目時。這個階段主要通過中介機構(gòu)或當?shù)囟悇站肿稍?，了解項目稅法信息，對應稅事項、免稅事項、雙重征稅協(xié)定等有初步了解。第二階段是項目投標報價階段。這個階段需要做詳盡的稅務調(diào)查，對項目稅務成本進行詳細估算，為報價做好基礎，也為合同談判做好鋪墊。第三階段是項目生效前。這個階段主要應根據(jù)合同的內(nèi)容明確要繳納稅項，明確項目執(zhí)行過程中納稅申報、發(fā)票管理、稅款繳納、賬務處理、免稅事宜申請等具體操作層面的內(nèi)容。

(三)做好稅務籌劃

稅務籌劃通常是通過機構(gòu)的設計、合同的安排來實現(xiàn)降低稅務成本的目的，同時也是一種風險防范措施，我們要通過這種籌劃保障項目執(zhí)行過程中稅務風險的降低。本文舉例說明稅務籌劃的重要性。印尼某廠建設項目，在稅務上做了如下安排：第一、在機構(gòu)設立上，在當?shù)卦O立特殊目的主體，執(zhí)行項目土建部分。第二、將項目合同拆分為土建、供貨兩部分分別簽立合同，土建部分的合同由業(yè)主與特殊目的主體簽立，供貨部分由業(yè)主與公司總部簽立。這兩點安排實現(xiàn)了幾個目標：一是明確劃分了“onshore”和“offshore”的收入，避免了將項目合同總金額認定為項目所在國收入，切實保障了應納稅所得額不會出現(xiàn)歧義；二是當特殊目的主體虧損時可以獲得了返還當?shù)胤职鲋刀惖亩愂諆?yōu)惠政策。從而不僅降低稅務成本還額外獲得了稅收優(yōu)惠。由此可見稅務籌劃的重要性。

(四)隨時監(jiān)控稅收成本情況

無論稅務調(diào)查、稅務籌劃做的多精細，也存在不可避免的風險，比如稅法的變動，因此在項目執(zhí)行過程中，要隨時掌握稅務的申報繳納情況，以免偏離預計成本時不能及時主動采取一些措施。

(五)切實落實稅收優(yōu)惠政策

通常中資企業(yè)在承接海外的政府項目時除了稅法中的稅收優(yōu)惠還會獲得一些額外的稅收優(yōu)惠條件，通常會合同中約定“該項目為免稅項目”、“對進口設備免征增值稅、關稅”、“項目所在國稅款由業(yè)主承擔”等等，但無論哪種說法否能切實代表項目獲得了優(yōu)惠資格這是有待商榷的，很多國家只有當公司拿到稅務局或稅務局認可的部門出具的正式減免稅函件才能說明項目確實獲得了稅收優(yōu)惠。這點經(jīng)常被忽略，有時在項目執(zhí)行后才被發(fā)現(xiàn)，雖能補救但也會帶來一些額外的支出，比如咨詢費、已繳納的稅款不能退回等風險。

由此可見，稅務風險不可避免，但是應是可以防范的，或者說是可以通過一些安排降低的?？傊?，充分認識稅務風險，做好稅務調(diào)查，充分理解項目所在國的稅法是項目成功的保障。

參考文獻：

[1] 李飛. 中央企業(yè)境外投資風險控制研究[D]. 財政部財政科學研究所,2012.

[2] 黃佳,曹菲. 海外投資稅務風險詳解[J].首席財務官,2011(12).

(作者單位：中工國際工程股份有限公司)