摘 要：固定資產(chǎn)后續(xù)支出和稅務(wù)處理是否得當不僅關(guān)乎著企業(yè)會計信息整體質(zhì)量，還在提高會計信息處理功能方面具有積極的推動作用。本文主要從固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定與固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理規(guī)定兩方面分析了固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計處理的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，并從改建支出、修理支出兩方面分析了固定資產(chǎn)后續(xù)支出稅務(wù)處理規(guī)定，最后探討了固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅務(wù)處理之間的差異以及不同差異的會計信息賬務(wù)處理方法，以期為提高企業(yè)會計信息質(zhì)量、降低企業(yè)稅負負擔提供一些參考和意見。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)后續(xù)支出；會計處理；稅務(wù)處理；差異

作為企業(yè)改善固定資產(chǎn)維護功能的重要組成部分之一的后續(xù)支出會計和稅務(wù)處理，在協(xié)調(diào)企業(yè)會計差異與稅務(wù)差異、提高會計信息處理效率方面占據(jù)重要地位。企業(yè)在取得固定資產(chǎn)之后，企業(yè)管理者需要進一步調(diào)整和優(yōu)化固定資產(chǎn)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，力求最大限度地維護、提高和改善企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)處理程序的相關(guān)功能，從而保障企業(yè)內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)體系的體制化和穩(wěn)定性。目前。我國大多數(shù)企業(yè)在處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出的原則和方法方面并沒有根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定處理，從而致使企業(yè)沒有一套完整的納稅申報方案，加大了企業(yè)的稅負負擔，不利于企業(yè)經(jīng)濟效益的最大化實現(xiàn)。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計處理相關(guān)規(guī)定

1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定

作為生產(chǎn)資料的重要組成部分之一的固定資產(chǎn)，在改進企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)資料結(jié)構(gòu)和提高企業(yè)固定資產(chǎn)在經(jīng)營管理中的功能方面占據(jù)重要地位。固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計處理和稅務(wù)處理作為企業(yè)固定資產(chǎn)內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)的主要稅務(wù)處理方法之一，在提高企業(yè)會計信息處理整體質(zhì)量和制定完整有效的納稅申報方案方面扮演調(diào)節(jié)者的角色。

2.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理規(guī)定

根據(jù)國家制定和實施的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定可以得出固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計處理的原則問題。即固定資產(chǎn)在后續(xù)處理過程中所產(chǎn)生的費用支出在企業(yè)未有確認固定資產(chǎn)條件時，不能算作固定資產(chǎn)成本范圍之內(nèi)。如果企業(yè)的固定資產(chǎn)在沒有投入使用之前，一旦被替換就應(yīng)當扣除固定資產(chǎn)的賬面價值。固定資產(chǎn)在改造和維修過程中的產(chǎn)生的裝修理費用應(yīng)當計入當期損益，對于企業(yè)不符合規(guī)定的固定資產(chǎn)以及不滿足固定資產(chǎn)相關(guān)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)費用，企業(yè)會計以及稅務(wù)要在第一時間分別處理固定資產(chǎn)折舊費用。由此可見，我國企業(yè)在處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出方面遵循的原則主要依托于會計要素以及支出定義，根據(jù)會計要素和會計定義的相關(guān)定義判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出所產(chǎn)生的費用是否符合會計要素原則，并根據(jù)會計要素原則有針對性地處理固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費用化。根據(jù)《會計法》和《財經(jīng)法規(guī)》對資產(chǎn)的界定可以看出，固定資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)體系的重要組成部分，不僅會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，還是保證企業(yè)在籌資、投資、經(jīng)營管理等階段正常、穩(wěn)定運行的關(guān)鍵因素。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出稅務(wù)處理規(guī)定

1.固定資產(chǎn)的改建支出

根據(jù)國家制定和實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定可以得出，企業(yè)的固定資產(chǎn)改建支出是指建筑物結(jié)構(gòu)、固定資產(chǎn)使用壽命延長的費用支出，所謂固定資產(chǎn)改建支出主要是針對企業(yè)的不動產(chǎn)而言。基于企業(yè)的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)維修、改造過程中會計和稅務(wù)處理方法，《企業(yè)所得稅法實施條例》做出了如下規(guī)定：

首先，對于企業(yè)將已經(jīng)使用的固定資產(chǎn)要及時計入折舊費用，將租入的固定資產(chǎn)計入改建成本，將其他固定資產(chǎn)的改建支出計入企業(yè)計稅基礎(chǔ)之一。折舊費用、改建成本和計稅基礎(chǔ)的會計處理方法主要依托于固定資產(chǎn)的使用年限，并根據(jù)調(diào)整后的計稅基礎(chǔ)作為固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計和稅務(wù)處理的原則，利用稅法的相關(guān)原則將固定資產(chǎn)折舊在稅前扣除，從而實現(xiàn)提高企業(yè)信息管理效率的目的。

其次，對于企業(yè)已經(jīng)足額提取固定資產(chǎn)折舊費用以及固定資產(chǎn)后續(xù)改建過程中產(chǎn)生的相關(guān)費用，應(yīng)當作為企業(yè)長期待攤費用。對于企業(yè)根據(jù)國家法律法規(guī)的標準計提的固定資產(chǎn)后續(xù)成本費用，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)預(yù)計處理方法將固定資產(chǎn)后續(xù)改建費用按照使用年限平均分攤。對于企業(yè)租入的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)改建費用，應(yīng)當按照個同的約定根據(jù)固定資產(chǎn)剩余使用價值或者使用年限平均攤銷到每一年?？偠灾?，無論是不動產(chǎn)固定資產(chǎn)折舊處理還是租入固定資產(chǎn)改建費用處理，根據(jù)國家的法律法規(guī)的要求準予扣除的，可以在稅前扣除費用。

2.固定資產(chǎn)的修理支出

根據(jù)國家制定和實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)要求可以得知，企業(yè)對于不符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費用應(yīng)該及時計入當期損益，確保企業(yè)的資產(chǎn)損益降低到最小化。企業(yè)對于符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費用應(yīng)該計入長期待攤銷費用，并在會計和稅務(wù)處理過程中按照法律規(guī)定計提攤銷費用，攤銷費用符合法律法規(guī)的標準可以在會計信息處理之前給予扣除。企業(yè)固定資產(chǎn)是否符合后續(xù)修理、改造或者大修理的要求主要有以下兩種判斷標準：其一，固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造支出已經(jīng)達到固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的一半以上；其二，固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造之后，固定資產(chǎn)的實際使用年限可以超過預(yù)期使用年限2年或者2年以上。

三、會計與稅務(wù)處理差異

根據(jù)國家制定和實施的《會計法》、《稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》以及《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定可以將會計與稅務(wù)處理之間的差異總結(jié)為三種情況：

其一，固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅法均以“費用化”。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》得知企業(yè)對于不符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費用應(yīng)該及時計入當期損益，符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費用應(yīng)該計入長期待攤銷費用，并在稅前允許扣除。固定資產(chǎn)后續(xù)會計和稅法的合理“費用化”不會導(dǎo)致固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時性差異。比如：某公司2010年9月因為業(yè)務(wù)的需要引進了一臺固定資產(chǎn)設(shè)備，使用期限為5年。到2015年9月時對其機器設(shè)備進行后續(xù)維修，維修過程中產(chǎn)生的費用共計5000員，主要包括機器零部件的更新?lián)Q代以及維修人員的費用支出。由于企業(yè)對機器進行后續(xù)維修處理屬于維護固定資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的，因此該項維修費用不會影響企業(yè)未來的經(jīng)濟效益，可以按照稅法的相關(guān)規(guī)定將固定資產(chǎn)會計和稅法合理費用化。由此可見，企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)維修和改造過程中產(chǎn)生的費用將其歸納為企業(yè)的管理費用，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟效益。

其會計信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：管理費用-維修費用 5000

貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金 5000

其二，固定資產(chǎn)會計準予“費用化”，固定資產(chǎn)稅法準予“資本化”。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》得知，對于企業(yè)已經(jīng)足額提取固定資產(chǎn)折舊費用以及固定資產(chǎn)后續(xù)改建過程中產(chǎn)生的相關(guān)費用，應(yīng)當作為企業(yè)長期待攤費用。對于企業(yè)已經(jīng)足額提取的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)改建費用，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)預(yù)計處理方法將固定資產(chǎn)后續(xù)改建費用按照使用年限平均分攤。對于企業(yè)租入的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)改建費用，應(yīng)當按照合同約定根據(jù)固定資產(chǎn)剩余使用價值或者使用年限平均攤銷到每一年。固定資產(chǎn)會計準予“費用化”，固定資產(chǎn)稅法準予“資本化”會形導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時性的差異。比如，某公司在2015年7月對固定資產(chǎn)進行范圍的修理，修理過程中產(chǎn)生費用主要包括機器零部件的更換、建筑物的維修處理等，共計60萬元。由于固定資產(chǎn)在引入時的計稅基礎(chǔ)為100萬元，固定資產(chǎn)實際使用年限超過預(yù)期使用年限3年。根據(jù)商家的標簽可以得知固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為5年，但是經(jīng)過企業(yè)修理過后的固定資產(chǎn)的使用壽命為8年。會計上將60萬元的大修理費用直接計入了當期損益，稅務(wù)上將修理費用直接計入了長期待攤銷費用，并分為五期，每期為一年。假設(shè)企業(yè)的所得稅稅法按照25%的稅率計算所得稅額。

由于企業(yè)會計和稅務(wù)將固定資產(chǎn)大修理費用分別計入不同的計稅依據(jù)，因此固定資產(chǎn)會計的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間會形成暫時性的差異。時間性差異為：60-60÷5=48（萬元）。遞延所得稅資產(chǎn)為：48×25%=12（萬元）。其會計信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 120000

貸：所得稅費用 120000

其三，固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅法均以“資本化”。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，對于企業(yè)將已經(jīng)使用的固定資產(chǎn)要及時計入折舊費用，將租入的固定資產(chǎn)計入改建成本。符合固定資產(chǎn)確認條件的改建費用，企業(yè)會計和稅務(wù)在處理時可以對其合理“資本化”，促使企業(yè)增加固定資產(chǎn)成本和計稅基礎(chǔ)的實現(xiàn)。在企業(yè)進行稅務(wù)籌劃或者納稅申報時，固定資產(chǎn)的后續(xù)修理和改造費用直接計入固定資產(chǎn)成本范圍內(nèi)的話，會計和稅務(wù)需要利用固定資產(chǎn)折舊方法將固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費用計入成本費用，符合規(guī)定的按照稅法的相關(guān)規(guī)定準予在稅前扣除。因此固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅法均以“資本化”，不會導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時性差異。比如，某公司在2015年7月進行固定資產(chǎn)后續(xù)維修和改造處理，在處理過程中產(chǎn)生的費用共計60萬元。舊固定資產(chǎn)在修理、改造過程中更新?lián)Q代的新固定資產(chǎn)賬面價值為20萬元。假設(shè)替換掉固定資產(chǎn)根據(jù)報廢處理并且無殘值計提費用，那么固定資產(chǎn)改建支出的會計信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：在建工程 600000

貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金 600000

終止確認被替換部分的固定資產(chǎn)賬面價值的，會計信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：營業(yè)外支出 200000

貸：在建工程 200000

綜上所述，固定資產(chǎn)會計和稅務(wù)處理的不同主要包括固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅法均以“費用化”、固定資產(chǎn)會計準予“費用化”以及固定資產(chǎn)稅法準予“資本化”、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅法均以“資本化”。從這三種情況可以得出以下結(jié)論：

其一，固定資產(chǎn)后續(xù)維修和改造過程中產(chǎn)生所產(chǎn)生的相關(guān)費用在處理方式上的不同會增加稅務(wù)成本。

其二，固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計和稅務(wù)處理的之間的差異會直接加大稅務(wù)機關(guān)依法征稅的難度，進一步增加企業(yè)的成本和負擔。

四、結(jié)束語

作為企業(yè)生產(chǎn)資料的重要組成部分之一的固定資產(chǎn)，在提高企業(yè)固定資產(chǎn)在經(jīng)營管理中的功能方面占據(jù)重要地位。固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計和稅務(wù)處理的差異不僅會增加企業(yè)的納稅成本，還會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部會計信息的不真實、不完整。因此企業(yè)要合理根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)的標準將費用在稅前合理化扣除，進而降低企業(yè)的稅負分擔，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。另外企業(yè)在處理固定資產(chǎn)后續(xù)費用過程中，要合理看待會計與稅務(wù)之間的差異，避免出現(xiàn)增加企業(yè)不必要的費用的現(xiàn)象。

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作者簡介：田迪（1989.10- ），女，土家族，重慶人，本科，初級會計職稱，研究方向：會計學(xué)