程晉月

審計(jì)準(zhǔn)則的修訂及對實(shí)務(wù)的影響

程晉月

審計(jì)工作是注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)指南，因此審計(jì)準(zhǔn)則的適時(shí)修訂是一項(xiàng)重要的工作。本文從審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和體例形式兩方面剖析中注協(xié)做出的相關(guān)修訂，闡明新舊準(zhǔn)則的不同之處，并就新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)實(shí)務(wù)的影響談?wù)勛约旱挠^點(diǎn)。

審計(jì)準(zhǔn)則；修訂；審計(jì)實(shí)務(wù)；影響

一、引言

回顧我國審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，1996年審計(jì)署頒布了38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國審計(jì)準(zhǔn)則框架的初步建成，2006年財(cái)政部制定并頒布了《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，我國審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)一步完善，逐步與國際接軌，2010年9月，財(cái)政部發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，并于2012年1月1日起正式實(shí)施。此次對38項(xiàng)準(zhǔn)則中的16項(xiàng)進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修訂，另增添了一項(xiàng)新規(guī)定，本次修訂的目的是為了吸收國際審計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，保持與國際的持續(xù)全面趨同。

二、審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化

（一）拓展了審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架體系（見圖1）

新準(zhǔn)則框架體系內(nèi)容全面、層次分明，涵蓋了注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的各個(gè)方面，既規(guī)范了審計(jì)等鑒證業(yè)務(wù)，又規(guī)范了不具備鑒證職能的業(yè)務(wù)，如代編財(cái)務(wù)報(bào)表等。

（二）強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)理念、改變了風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)流程

新審計(jì)準(zhǔn)則的特色是給注冊會(huì)計(jì)師帶來了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”理念，該理念強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位的前提下把審計(jì)程序執(zhí)行到位，解決了原審計(jì)準(zhǔn)則“只見樹木不見森林”的問題。新審計(jì)準(zhǔn)則啟用了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，突出對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估以及應(yīng)對，更加看重注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的能力，解決不評估而直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平的現(xiàn)象。由于新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的提出，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)流程也發(fā)生了變化，新準(zhǔn)則中審計(jì)流程有三部分：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，將原準(zhǔn)則中的“了解內(nèi)部控制”程序放在“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境中”，統(tǒng)稱為風(fēng)險(xiǎn)評估程序，控制測試和實(shí)質(zhì)性程序統(tǒng)稱“進(jìn)一步審計(jì)程序”。

（三）在考慮中國國情的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)國際趨同

審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求，中國審計(jì)準(zhǔn)則已在框架體系、項(xiàng)目、內(nèi)容上基本上完成國際趨同。我國與國際審計(jì)準(zhǔn)則公告的業(yè)務(wù)類型基本一致，將我國審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目與國際準(zhǔn)則比較發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號——驗(yàn)資》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——存貨監(jiān)盤》等個(gè)別準(zhǔn)則外，項(xiàng)目基本與國際趨同，在內(nèi)容上，中國準(zhǔn)則吸收并采納了國際審計(jì)準(zhǔn)則程序和原則，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對、審計(jì)證據(jù)的獲取、審計(jì)結(jié)論的形成、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制等方面與國際審計(jì)準(zhǔn)則具有高度統(tǒng)一性。然而，趨同不是照搬照抄，我國特殊的國情決定了我們在國際趨同的同時(shí)必須保持中國特色，前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通、驗(yàn)資準(zhǔn)則等特色準(zhǔn)則都較好地體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

三、審計(jì)準(zhǔn)則體例形式變化

此次修訂以立法語言為標(biāo)準(zhǔn)，對涉及的38項(xiàng)準(zhǔn)則以新形式新體例進(jìn)行表述。新準(zhǔn)則所使用的立法語言特點(diǎn)表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（一）語言規(guī)范、用詞準(zhǔn)確、結(jié)構(gòu)明晰

規(guī)范性文字避免含糊不清，讓準(zhǔn)則使用者明確可以做什么、應(yīng)該做什么、怎樣做，體現(xiàn)“立法語言之美”，如：每項(xiàng)準(zhǔn)則以“要求”明確注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過程中應(yīng)遵循什么，且所有要求都以“應(yīng)當(dāng)”來表述；刪除各種舉例和解釋性材料，使用相對固定的體例結(jié)構(gòu)，幾乎每項(xiàng)準(zhǔn)則都分為5部分：總則、定義、目標(biāo)、要求、附則，通俗簡明，面貌一新。

（二）突出原則導(dǎo)向

法律條文不可能預(yù)見所有可能發(fā)生的情形，不可能詳盡規(guī)定每一種情況的具體處理方式，因此，原則導(dǎo)向有助于增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的適用性。

（三）通俗性與專業(yè)性并重

法律具有普遍適用性，應(yīng)被不同使用者理解，因此，強(qiáng)調(diào)專業(yè)性的同時(shí)，還必須做到通俗易懂。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

（一）對業(yè)務(wù)承接及審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂的影響

會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托之前，應(yīng)對其專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德的遵守情況進(jìn)行評估，并考慮被審計(jì)單位管理層的誠信，然后作出是否繼續(xù)保持業(yè)務(wù)或接受新委托的決定；審計(jì)人員還應(yīng)初步了解被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境，識別可能對審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的交易、事項(xiàng)，以便在接受業(yè)務(wù)委托前降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

新審計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)充了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容，明確了事務(wù)所的質(zhì)量控制責(zé)任，強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師負(fù)有就相關(guān)事項(xiàng)與治理層溝通的義務(wù)，根據(jù)不同的客戶性質(zhì)、治理結(jié)構(gòu)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)合理確定溝通過程，并及時(shí)評價(jià)雙向溝通的有效性。

（二）對審計(jì)計(jì)劃編制的影響

新準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)評估程序確定審計(jì)方向，包括確定重要性水平，初步識別可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性；同時(shí)，職業(yè)懷疑態(tài)度在新審計(jì)準(zhǔn)則中依然重要，不論注冊會(huì)計(jì)師曾經(jīng)對管理層如何評價(jià)，都要在項(xiàng)目組內(nèi)部就舞弊相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行討論，包括舞弊對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響以及采取什么審計(jì)程序降低管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，并獲悉重大交易的原因和管理層就此事項(xiàng)的特別說明。

（三）對審計(jì)程序?qū)嵤┑挠绊?/p>

新審計(jì)準(zhǔn)則更加關(guān)注所實(shí)施的審計(jì)程序與被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)之間的內(nèi)在聯(lián)系，目的是將有限的審計(jì)資源投放在重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，提高審計(jì)效率。新準(zhǔn)則要求審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍的確定必須以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，由于風(fēng)險(xiǎn)評估的主觀性及內(nèi)部控制的固有局限，無論重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果如何，新準(zhǔn)則都要求對各類重大交易事項(xiàng)、賬戶余額、披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

（四）對審計(jì)完成階段的影響

在審計(jì)完成階段，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)評價(jià)已獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，是否能為出具審計(jì)報(bào)告獲取合理保證，對審計(jì)工作底稿實(shí)施三級復(fù)核，為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，可以安排項(xiàng)目組以外的人員對審計(jì)工作底稿進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核。

（五）對審計(jì)報(bào)告的影響

與原審計(jì)準(zhǔn)則相比，新審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)報(bào)告引言段之后加入了管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段和注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任段，同時(shí)對標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行明確規(guī)定：不附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、修飾性用語的無保留意見審計(jì)報(bào)告。另外，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，不應(yīng)提及涉及的比較數(shù)據(jù)，若上期對財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非無保留意見，且導(dǎo)致該意見的事項(xiàng)沒有得到解決，那么注冊會(huì)計(jì)師有兩種選擇：（1）如果未解決事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)告有影響，審計(jì)師應(yīng)對本期數(shù)據(jù)和比較數(shù)據(jù)同時(shí)發(fā)表非無保留意見（2）反之則對比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見。

（六）對特殊審計(jì)項(xiàng)目的影響

為了適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，新審計(jì)準(zhǔn)則增加了對公允價(jià)值和金融衍生工具的審計(jì)方法，對前者進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立評估公允價(jià)值，考慮管理層作出的重大假設(shè)、估值模型等，在審計(jì)金融衍生工具時(shí)，審計(jì)師要將治理層與管理層對衍生工具的關(guān)注度與態(tài)度考慮在內(nèi)，同時(shí)了解相關(guān)的內(nèi)部控制。鑒于電子商務(wù)的風(fēng)靡，事務(wù)所在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)增加對電子商務(wù)的關(guān)注。

五、結(jié)論

總的來說，盡管新審計(jì)準(zhǔn)則沒有改變審計(jì)目標(biāo)、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但新審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)理念、風(fēng)險(xiǎn)模型、審計(jì)流程等方面發(fā)生了變化，尤其對風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對提出了更高的要求，審計(jì)工作重心前移，強(qiáng)調(diào)計(jì)劃審計(jì)工作的重要性，風(fēng)險(xiǎn)評估程序必須貫穿審計(jì)工作的始終，避免原審計(jì)準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)評估流于形式的情況，要把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估、應(yīng)對作為重中之重，從而更好的指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所有這些都對注冊會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)努力提升專業(yè)勝任能力，提高職業(yè)道德，遵守相關(guān)準(zhǔn)則的要求，認(rèn)真對待每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目。

[1]吳爽.論新審計(jì)的特點(diǎn)及對審計(jì)實(shí)務(wù)的影響.審計(jì)研究，2010(7).

[2]高潔.新審計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)審計(jì)工作的思考.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2011(1).

[3]彭桃英，郭贊平.新審計(jì)準(zhǔn)則對事務(wù)所執(zhí)業(yè)的影響.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2007(2).

[4]鐘標(biāo).新修訂審計(jì)準(zhǔn)則的背景、工作安排及具體內(nèi)容介紹.中國注冊會(huì)計(jì)師，2010(11).

[5]佟丹.試析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的國際化趨同.商業(yè)會(huì)計(jì)，2006 (5).

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）