錢艷娜

工業(yè)企業(yè)不同階段的增值稅賬務(wù)處理分析

錢艷娜

在工業(yè)企業(yè)的會計核算和賬務(wù)處理中，有關(guān)增值稅的問題是個難點，本文分別從供應(yīng)階段、生產(chǎn)階段和銷售階段介紹有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理。

工業(yè)企業(yè)；增值稅；賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動可分為供應(yīng)階段、生產(chǎn)階段和銷售階段，不同階段有關(guān)增值稅的處理是不相同的，本文分別從三個階段來研究增值稅，并通過具體案例進(jìn)行賬務(wù)處理的分析。

一、“增值稅”在供應(yīng)階段的賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)在供應(yīng)階段涉及到的增值稅問題是有關(guān)進(jìn)項稅的處理，會計與稅法的規(guī)定不同，有的進(jìn)項稅額允許抵扣有的進(jìn)項稅額不允許抵扣，關(guān)鍵在于正確判斷進(jìn)項稅額允許抵扣與不允許抵扣的情況。

（一）允許抵扣的進(jìn)項稅額

如果進(jìn)項稅額屬于允許抵扣的情形，增值稅本身又是價外稅，應(yīng)按價稅分別記賬。允許抵扣進(jìn)項稅額的具體情形分以下幾種：

1.從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額允許抵扣進(jìn)項稅額（接受投資轉(zhuǎn)入的貨物、接受捐贈轉(zhuǎn)入的貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)時其扣稅憑證符合規(guī)定的也允許抵扣進(jìn)項稅額）。

2.從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額允許抵扣進(jìn)項稅額。

3.一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時允許按買價的13%抵扣進(jìn)項稅額。

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的扣稅憑證非常特殊，分多種情況：①從糧食流通企業(yè)購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品可以用取得的增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證；②從國外進(jìn)口的可以用海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書作為扣稅憑證；③從農(nóng)場買入的農(nóng)產(chǎn)品可以用取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票作為扣稅憑證；④收購農(nóng)民個人的農(nóng)產(chǎn)品可以用取得的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票作為扣稅憑證。

4.購進(jìn)貨物的運(yùn)費(fèi)允許抵扣進(jìn)項稅額。

運(yùn)費(fèi)、建設(shè)基金等允許抵扣進(jìn)項稅額，而運(yùn)輸途中的裝卸費(fèi)、保險費(fèi)和其他雜費(fèi)不能抵扣。也就是說，貨運(yùn)發(fā)票上應(yīng)分別注明運(yùn)費(fèi)和雜費(fèi)，運(yùn)費(fèi)可以按7%的稅率進(jìn)行抵扣，雜費(fèi)不能抵扣，如果發(fā)票統(tǒng)一寫成運(yùn)雜費(fèi)的將全額不予抵扣。

（二）不允許抵扣的進(jìn)項稅額

進(jìn)項稅額如果屬于不允許抵扣的情形，就應(yīng)該按照“價稅合一”的原則記賬，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目核算。具體規(guī)定如下：

1.用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不允許抵扣。從2009年1月1日起固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額允許抵扣，但是不動產(chǎn)的進(jìn)項稅額不得抵扣，因為它不屬于增值稅的應(yīng)稅項目。例如，一個正常運(yùn)營的礦山開采煤炭時（耗費(fèi)的電）所交的電費(fèi)允許抵扣進(jìn)項稅額；但是如果正在開發(fā)一個礦井，礦井開發(fā)還沒有完成，在開發(fā)過程中（耗費(fèi)的電）所交電費(fèi)的進(jìn)項稅額是不能抵扣的，因為礦山屬于不動產(chǎn)，用于不動產(chǎn)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不能抵扣。

2.非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不允許抵扣。從2009年1月1日起自然災(zāi)害的損失不再作為非正常損失，還要注意，合理損耗的進(jìn)項稅額允許抵扣，與沒有損失的貨物的核算是一樣的，比如汽油保管的再好也會揮發(fā)，這種就屬于合理損耗允許抵扣進(jìn)項稅額。

3.自用消費(fèi)品不允許抵扣進(jìn)項稅額。例如，外購的摩托車、汽車、游艇的進(jìn)項稅額不允許抵扣，因為這類產(chǎn)品買進(jìn)來不是用于生產(chǎn)經(jīng)營的而是用于自身消費(fèi)的，需繳納消費(fèi)稅。

4.第1至3項規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用不允許抵扣進(jìn)項稅額。

二、“增值稅”在生產(chǎn)階段的賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)階段有關(guān)增值稅的問題主要是進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出，具體分兩種情況：①用于非增值稅應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的要做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；②非正常損失的外購貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品應(yīng)做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。舉例說明：

【例1】某食品加工企業(yè)外購一批面粉，取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票注明價款30000元。

借：原材料 26100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 3900

（30000×13%）

貸：銀行存款 30000

接下來我們可以假設(shè)兩種情況：

第一種情況，如果該企業(yè)將賬面價值10000元的面粉分發(fā)給本廠職工。這種情況屬于將外購貨物用于集體福利或個人消費(fèi)，應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 11494

貸：原材料 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）1494

第二種情況，如果該企業(yè)將自己生產(chǎn)的價值12000元的糕點分發(fā)給本廠職工，成本9000元。

生產(chǎn)糕點時購進(jìn)面粉的進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣，這里無需再做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 14040

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2040

借：主營業(yè)務(wù)成本 9000

貸：庫存商品 9000

三、“增值稅”在銷售階段的賬務(wù)處理

工業(yè)企業(yè)在銷售階段涉及到的增值稅問題主要是銷項稅額的處理，分以下幾種情況：

（一）銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的賬務(wù)處理

這種情況的賬務(wù)處理相對簡單，主要涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，需要注意的是企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)還包括將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。

（二）出口貨物的賬務(wù)處理

根據(jù)財稅[2002]7號規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法（另有規(guī)定的除外）。會計核算主要涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”等科目。

（三）視同銷售行為的賬務(wù)處理

“視同銷售”通俗點講是指因為取得銷售收入和增加現(xiàn)金流量會計核算上不作銷售處理，但是考慮到轉(zhuǎn)出貨物進(jìn)項稅額的抵扣，也擔(dān)心以后很難找到合適的征稅環(huán)節(jié)，稅法上需要計算繳納增值稅并開具專用發(fā)票。稅法中規(guī)定了8種視同銷售的行為，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定將自產(chǎn)貨物分發(fā)給本廠職工會計核算中已經(jīng)確認(rèn)了銷售收入，稅法上就沒必要再作為“視同銷售”了。

（四）帶包裝銷售貨物的賬務(wù)處理

1.包裝物隨同產(chǎn)品出售但單獨計價的按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等。

【例2】濮華企業(yè)2014年9月銷售產(chǎn)品一批，不含稅售價為50000元，隨同產(chǎn)品出售但單獨計價的包裝物1000個，普通發(fā)票上注明單價為每個10元，款項尚未收到。

先計算隨同產(chǎn)品出售的包裝物的收入，

再計算應(yīng)交納的增值稅，

50000×17%+8547×17%=9953（元）

賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 68500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000

其他業(yè)務(wù)收入 8547

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 9953

2.包裝物押金和租金

收到包裝物押金時不征收增值稅，直接記入“其他應(yīng)付款”，押金逾期轉(zhuǎn)收入時應(yīng)按規(guī)定計征增值稅，借“其他應(yīng)付款”科目，貸“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

需要注意，酒類產(chǎn)品很特殊，啤酒和黃酒收到包裝物押金時不征收增值稅，其他酒類產(chǎn)品在收取押金時要計征增值稅。

隨同貨物銷售收取的包裝物租金需要征稅增值稅，單獨出租收取的包裝物租金征收營業(yè)稅。

[1]國家稅務(wù)總局.財政部.營業(yè)稅改增值稅試點方案.2011. 11.

[2]張斌.營業(yè)稅全面取消后的影響分析.財會研究.2011（2）.

（作者單位：濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院）