胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院，沈陽 110044）

為簡化，本文假定可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資從購入至出售期間沒有發(fā)生增持或減持的情況。

案例：2010年1月5日，甲公司以10元／股的價(jià)格購入乙公司股票100萬股，另支付相關(guān)交易費(fèi)用8萬元(占乙公司有表決權(quán)股份的1%，對乙公司無重大影響)，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2010年6月30日，乙公司股票的市場價(jià)格為15元／股。2010年12月31日，乙公司股票的市場價(jià)格下跌至6.5元／股，甲公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格的下跌是暫時(shí)的。2011年6月30日，乙公司股票市場價(jià)格因受到證監(jiān)會查處而下跌至3元／股，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股票的市場價(jià)格將持續(xù)下跌。2011年12月31日，乙公司整改完成，股票市場價(jià)格回升至8元／股。2012年1月7日，甲公司以5元/股的價(jià)格將持有的乙公司股票全部售出。企業(yè)所得稅稅率25%。

解析：首先按上例原理畫出坐標(biāo)圖，見圖1。特別需要說明的是，圖中可供出售金融資產(chǎn)在2010年1月5日公允價(jià)值按1008萬標(biāo)注而非是1000萬元，即將其初始入賬成本視為公允價(jià)值。

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資會計(jì)核算規(guī)定并結(jié)合圖1可得如下結(jié)論：第一，持有期間可供出售金融資產(chǎn)任意相鄰兩點(diǎn)的公允價(jià)值之差為可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動金額（正數(shù)借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”、貸記“資本公積——其他資本公積”，負(fù)數(shù)做相反處理），即資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動金額=當(dāng)日公允價(jià)值前一資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值。第二，持有期間任意時(shí)點(diǎn)與購入時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值之差為累計(jì)公允價(jià)值變動金額（正數(shù)為“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”的借方余額，負(fù)數(shù)為“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”的貸方余額），即截止某資產(chǎn)負(fù)債表日該可供出售金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動金額=當(dāng)日公允價(jià)值初始購入時(shí)的公允價(jià)值。第三，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí)，資產(chǎn)減值損失=購入時(shí)公允價(jià)值-當(dāng)日公允價(jià)值。該值可進(jìn)一步分解為兩部分?jǐn)?shù)值之和，一是至前一資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)公允價(jià)值變動金額；二是減值當(dāng)日公允價(jià)值變動金額。第四，累計(jì)損益影響額=出售所得計(jì)稅基礎(chǔ)。第五，出售時(shí)的投資收益=累計(jì)損益影響額-資產(chǎn)減值損失。第六，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值（即可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值）計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，其差額應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；需要說明的是，對可供出售金融資產(chǎn)來說，由于其公允價(jià)值的變動不得計(jì)入損益，而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，因此由該項(xiàng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的所得稅費(fèi)用（或收益）。第七，購入時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用已計(jì)入成本，與稅法一致，不產(chǎn)生投資收益，故不調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額；由于可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入損益，因此不調(diào)整應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。但計(jì)提資產(chǎn)減值損失時(shí)，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。

為驗(yàn)證上述結(jié)論的正確性，現(xiàn)將該可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資從購入到出售各筆會計(jì)分錄列示如下（單位：萬元）：

1.2010年1月5日購入時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1008（10×100+8）

貸：銀行存款 1008

稅務(wù)處理：會計(jì)確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)一致，故不確認(rèn)遞延所得稅，也不調(diào)整應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。

2.2010年6月30日公允價(jià)值升至15元／股：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動492（15×100-1008）

貸：資本公積——其他資本公積492

稅務(wù)處理：（1）由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動不影響損益，因此不確認(rèn)對應(yīng)納稅所得額及所得稅額的影響。（2）可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值（1500萬）大于計(jì)稅基礎(chǔ)（1008萬），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=（1500-1008）×25%=123萬元。

借：資本公積——其他資本公積123

貸：遞延所得稅負(fù)債 123

3.2010年12月31日，雖然可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下跌至3元／股，但公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的，所以判定該可供出售金融資產(chǎn)未發(fā)生減值：

借：資本公積——其他資本公積850（15×100-6.5×100）

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動850

稅務(wù)處理：（1）由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動不影響損益，因此不確認(rèn)對應(yīng)納稅所得額及所得稅額的影響。（2）可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值(650萬)小于計(jì)稅基礎(chǔ)(1008萬)，期末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-650）×25%=358×25%=89.5萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 89.5

遞延所得稅負(fù)債 123

貸：資本公積——其他資本公積212.5

4.2011年6月30日預(yù)計(jì)乙公司股票的市場價(jià)格將持續(xù)下跌，即有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值需要確認(rèn)減值損失

借：資產(chǎn)減值損失 708(1008-3×100)

貸：資本公積——其他資本公積358（850-492=1008-650）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動350（6.5×100-3×100）

稅務(wù)處理：（1）由于計(jì)提資產(chǎn)減值損失708萬元，稅法不承認(rèn)各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額708萬元及所得稅額708×25%=177萬元。

借：所得稅費(fèi)用 177

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅177

（2）可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值（300萬）小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-300）×25%=708×25%=177萬元。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為89.5萬元，本期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=177-89.5=87.5萬元，同時(shí)將原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的89.5萬元借方轉(zhuǎn)出：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 87.5

資本公積——其他資本公積89.5

貸：所得稅費(fèi)用 177

5.2011年12月31日，乙公司股票價(jià)格回升至8元／股，根據(jù)準(zhǔn)則要求，當(dāng)可供出售權(quán)益工具投資公允價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)，其計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動500（8×100-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積500

稅務(wù)處理：（1）由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動不影響損益，因此不確認(rèn)對應(yīng)納稅所得額及所得稅額的影響。（2）交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為800萬小于計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（1008-800）×25%=208×25%=52萬元。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為177，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=177-52=125萬元

借：資本公積——其他資本公積125

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125

6.2012年1月7日，甲公司以5元/股價(jià)格將持有的股票全部售出：

借：銀行存款 500

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動208

投資收益 300

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本1008

同時(shí)將資本公積累計(jì)金額轉(zhuǎn)入投資收益：

借：資本公積——其他資本公積500

貸：投資收益 500

稅務(wù)處理：（1）會計(jì)確認(rèn)投資收益500-300=208萬元，稅法認(rèn)可的投資收益為500-1008=-508萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額208-（-508）=708萬元與應(yīng)納所得稅額708×25%=177萬元：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅177

貸：所得稅費(fèi)用 177

（2）資產(chǎn)已售，應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)余額轉(zhuǎn)出。

借：資本公積——其他資本公積52

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 52

以2010年12月31日為例，該日可供出售金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動金額=650-1008=-358萬元，正是2010年6月30日“可供出售金融產(chǎn)——公允價(jià)值變動”借方金額492萬元與2010年12月31日“可供出售金融產(chǎn)——公允價(jià)值變動”貸方金額850萬元相抵后的金額；2011年6月30日應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失=1008-300萬元=708萬元。對于確認(rèn)的減值損失708萬元可進(jìn)一步分解為兩部分的金額，一是2010年12月31日可供出售金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動金額-358萬元，現(xiàn)需要由“資本公積——其他資本公積”貸方轉(zhuǎn)出；二是2011年6月30日公允價(jià)值變動金額-350萬元，現(xiàn)需要由“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”貸方轉(zhuǎn)出；累計(jì)損益影響額=出售所得計(jì)稅基礎(chǔ)=500-1008=-508萬元。2012年1月7日出售投資收益=累計(jì)投資收益+資產(chǎn)減值損失=-508+708=200萬元；

[1] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.