李美慧，邵華清

（佳木斯大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154007）

隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也越來越受到上市公司的重視。我們應(yīng)當(dāng)理解和掌握好公允價(jià)值這個(gè)嶄露頭角的計(jì)量屬性，注意它自身可靠性低，操作性強(qiáng)的特點(diǎn)。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入利潤表中，所以還要注意其所得稅遞延的問題。應(yīng)用好它的獨(dú)特核算方式，為企業(yè)投資運(yùn)營做出貢獻(xiàn)。

一、會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于交易性金融資產(chǎn)核算的規(guī)定

（一）初始計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，交易費(fèi)用計(jì)入投資收益借方，與其他金融資產(chǎn)不同。對于交易費(fèi)用的處理，區(qū)別于其他金融資產(chǎn)。

（二）后續(xù)計(jì)量

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。2014年，在《注冊會計(jì)師教材》第十二章中，資產(chǎn)負(fù)債表將原來的“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目替換為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。此項(xiàng)替換的意義在于，使企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)核算變得更加全面直接。

2.對于企業(yè)持有期間收到現(xiàn)金股利或者利息，直接計(jì)入到投資收益當(dāng)中；對于超過的部分計(jì)入投資收益。并且不產(chǎn)生稅會差異，按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

值得注意的是，對于金融資產(chǎn)來說，唯獨(dú)交易性金融資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。原因是其持有期間最長為六個(gè)月，所以計(jì)提減值準(zhǔn)備對以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)來說，意義不大。

（三）處置計(jì)量

將實(shí)際收到的價(jià)款與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，且累積公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。

二、公允價(jià)值的涵義與處理方式

（一）公允價(jià)值的涵義

1.“國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會”對公允價(jià)值所下的定義是：公允價(jià)值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行財(cái)產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。

2.“美國會計(jì)準(zhǔn)則”給出的定義：資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指，在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，既不是在被迫或清算的銷售中能夠購買一項(xiàng)資產(chǎn)或出售一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。

3.體現(xiàn)我國定義的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則39——公允價(jià)值計(jì)量》，公允價(jià)值，是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。

（二）公允價(jià)值的處理方式

1.將公允價(jià)值變動作為當(dāng)期損益處理，這樣做會使企業(yè)凈利潤變得模糊。因?yàn)閷⒐蕛r(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，會導(dǎo)致企業(yè)的利潤表中，既包含已實(shí)現(xiàn)利潤，又包含未實(shí)現(xiàn)利潤；從客觀上來說，降低了其利潤表的有用性。

2.不屬于上述的部分，則計(jì)入資本公積。計(jì)入資本公積不利于取得報(bào)表信息。原因是資本公積不計(jì)入當(dāng)期損益，而是會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，有七項(xiàng)計(jì)入其他資本公積的會計(jì)處理，如：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動；可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額；金融資產(chǎn)的重分類等與金融資產(chǎn)有關(guān)。其他信息讀者請查詢《準(zhǔn)則》詳細(xì)說明，此處不再贅述。

三、交易性金融資產(chǎn)成本核算的稅會差異

（一）稅會差異的產(chǎn)生原因

1.會計(jì)和稅法的計(jì)量口徑不同。會計(jì)是根據(jù)會計(jì)要素來為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供參考依據(jù)；稅法則是以保證國家稅收長治久安為目的。會計(jì)主張權(quán)責(zé)發(fā)生制；稅法則更強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制。

2.我國的公允價(jià)值體系剛剛起步，其公允價(jià)值在經(jīng)濟(jì)市場的可靠性較低，市場經(jīng)濟(jì)不夠完善；知識產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場活躍性較差；人為操作性較強(qiáng)。所以就公允價(jià)值而言，中國政府就預(yù)見性的做出了應(yīng)對策略，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，在資本公積下設(shè)的二級明細(xì)，其他資本公積，就是針對企業(yè)公允價(jià)值調(diào)整的一項(xiàng)懲罰措施。雖然不屬于當(dāng)期損益的范疇，但依然會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。如果將其變動調(diào)整應(yīng)納稅所得額，必然會嚴(yán)重影響國家稅收。

（二）差異處理的基本思路

在企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的期間，其公允價(jià)值的變動，雖然計(jì)入當(dāng)期投資收益當(dāng)中，但只有在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除歷史成本后的差額才計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額中。所以持有期間，隨著公允價(jià)值的升高，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期變動金額確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；相反，若升高，則確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。這也就進(jìn)一步闡釋了在學(xué)習(xí)會計(jì)的初期，為什么在處置或結(jié)算交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要將累積的公允價(jià)值變動轉(zhuǎn)入到投資收益中。因?yàn)闇?zhǔn)則理解中，對公允價(jià)值變動損益處理，就是要完整反應(yīng)所持有的金融資產(chǎn)在企業(yè)中的全部價(jià)值；僅當(dāng)金融資產(chǎn)在處置或結(jié)算時(shí)，其公允價(jià)值的變動才真正得到實(shí)現(xiàn)。下面節(jié)選一部分2014年注冊會計(jì)師《會計(jì)》科目習(xí)題，更直觀的感受交易性金融資產(chǎn)成本核算及稅會調(diào)整的流程。例：

（1）2013年11月27日，A公司從X證券交易所購入B公司股票100萬股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)508萬元（其中包含交易費(fèi)用0.8萬元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利7.2萬元）。A公司沒有在B公司董事會中派出代表，甲公司準(zhǔn)備近期出售。

（2）2013年12月20日，A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利7.2萬元。（分錄略）

（3）2013年12月31日，B公司股票的收盤價(jià)為每股5.2元。

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動＝（5.2-5）×100＝20（萬元）

（4）2013年12月31日，對于交易性金融資產(chǎn)的稅會差異調(diào)整分錄。

（5）2014年4月20日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利200萬元。

（6）2014年5月13日，A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

（7）2014年6月12日，A公司以每股4.5元的價(jià)格將該股票全部出售，同時(shí)支付印花稅、手續(xù)費(fèi)等0.65萬元。

截至2014年6月12日，A公司出售交易性金融資產(chǎn)取得投資收益50.65萬元，累積投資收益61.45萬元。

（三）交易性金融資產(chǎn)所得稅申報(bào)處理

在2014年財(cái)政部最新出臺的《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中，第一類收入類調(diào)整項(xiàng)目中第（三）項(xiàng)“投資收益”、第（五）項(xiàng)“按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”和第（六）項(xiàng)“交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整”都是有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的納稅調(diào)整。

交易性金融資產(chǎn)初始投資費(fèi)用和處置時(shí)投資收益歸集到（三）中，附“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”。持有期間的公允價(jià)值變動歸入（五）中，按照公允價(jià)值變動損益科目的賬面明細(xì)填列，而不是當(dāng)期發(fā)生額。

四、會計(jì)核算對于企業(yè)盈余公積的影響

在2014年，我國修訂更新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2014）》。在2007年的《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2007）》實(shí)施時(shí)，就將其中的以歷史成本計(jì)量的金融資產(chǎn)變更為以公允價(jià)值計(jì)量。這樣做的意義在于，將企業(yè)大量未實(shí)現(xiàn)的收益體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。此后，金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，讓金融資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)的利得或損失能夠在發(fā)生的當(dāng)期在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，使會計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性顯著提高；在一定程度上減少了未實(shí)現(xiàn)收益對盈余公積的控制。

但是，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2014)》中，將長期股權(quán)投資中采用成本法核算的企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，如果公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量則計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)中?？傮w來說，可供出售金融資產(chǎn)很可能成為企業(yè)對于盈余公積的“貯藏室”，上市公司容易利用處置可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動的時(shí)間來控制調(diào)整盈余公積。通過參考分析，若將上市公司持有的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行探究，可以得出以下結(jié)論（吳戰(zhàn)篪，2009[6]）。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量核算下，企業(yè)更傾向于通過交易可供出售金融資產(chǎn)來達(dá)到控制盈余公積的目的。所以，為了避免企業(yè)利用可供出售金融資產(chǎn)收益的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行盈余管理，將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式在會計(jì)核算上統(tǒng)一化更為合理；既可以有效減少企業(yè)對金融資產(chǎn)分類的難度，又可以避免其利用金融資產(chǎn)分類來控制盈余公積。金融資產(chǎn)在實(shí)務(wù)運(yùn)用中就要取長補(bǔ)短，發(fā)揮所長。

五、結(jié)語

交易性金融資產(chǎn)的成本核算值得反復(fù)探究的，其實(shí)質(zhì)是公允價(jià)值的變動對于企業(yè)利潤總額，所有者權(quán)益直接或者間接的影響。而所有者權(quán)益則是一個(gè)企業(yè)發(fā)展壯大的根基，財(cái)務(wù)核算監(jiān)督的重要信息。雖然對于公允價(jià)值的核算和處理，現(xiàn)在由于我國市場經(jīng)濟(jì)的局限性并沒有得到重視。但是，隨著經(jīng)濟(jì)全球化，國際合作，金磚四國發(fā)展壯大，銀行系統(tǒng)穩(wěn)中求進(jìn)。在不久的將來，熟練的掌握和運(yùn)用以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，對企業(yè)或者上市公司來說，無異于起著雪中送炭、事半功倍的效果。

[1] 2014年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014(3).

[2] 沈沐風(fēng).交易性金融資產(chǎn)會計(jì)與稅務(wù)處理差異淺議[J].Value Engineering,2014(30).

[3] 柴世政.資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀的協(xié)調(diào)[J].學(xué)研園地，2014(10).

[4] 李夢雪.金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量與盈余公積管理關(guān)系研究[J].科技世界，2014(12).