王昕婷　程　柯

變動成本法與完全成本法下營業(yè)利潤核算差異比較分析

王昕婷程柯

變動成本法和完全成本法因?qū)潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用處理不同，導(dǎo)致兩種方法對營業(yè)利潤核算存有差異。探討差異背后遵循的內(nèi)在規(guī)律是管理會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)的和重要的理論問題，目前學(xué)界對這一問題的解讀尚存分歧。本文從變動成本法和完全成本法核算營業(yè)利潤原理出發(fā)建立模型，兩種分析方法對營業(yè)利潤核算差異的內(nèi)在規(guī)律可以在算式結(jié)果中得到簡潔、直觀的體現(xiàn)與說明。

變動成本法；完全成本法；營業(yè)利潤；差異

一、引言

根據(jù)產(chǎn)品成本期間成本劃分口徑和損益確定程序的不同，管理會計(jì)的成本計(jì)算和利潤核算存在兩種方法，即完全成本法(full costing)和變動成本法(variable accounting)。

完全成本法（亦稱吸收成本計(jì)算法，absorption costing）以經(jīng)濟(jì)職能分析為基礎(chǔ)，產(chǎn)品成本的計(jì)算不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費(fèi)用（變動性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用）；變動成本法（亦稱直接成本計(jì)算法，direct costing）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，產(chǎn)品成本計(jì)算只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。

以上內(nèi)容概括如表1所示。

表1　完全成本法與變動成本法成本項(xiàng)目構(gòu)成比較

由于理論基礎(chǔ)和成本項(xiàng)目的構(gòu)成不同，變動成本法和完全成本法核算營業(yè)利潤可能存在差異?，F(xiàn)行管理會計(jì)教材中，基本通過具體實(shí)例或文字揭示,要么過于繁瑣,要么過于抽象,給初學(xué)者帶來諸多困惑。筆者從兩種成本法下利潤總額的計(jì)算公式，接推導(dǎo)出差異轉(zhuǎn)換的規(guī)律,供管理會計(jì)課程的教學(xué)者和學(xué)習(xí)者參考。

二、基本假設(shè)

假定一家制造企業(yè)某期生產(chǎn)并銷售一種產(chǎn)品，售價(jià)為p元，產(chǎn)量為x1件，銷量為x2件，產(chǎn)品生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等三項(xiàng)，其中固定制造費(fèi)用為a0元，單位變動制造費(fèi)用為b0元，單位直接人工和直接材料合計(jì)為b元，期間費(fèi)用為F元。

三、算式推導(dǎo)

1.完全成本法下營業(yè)利潤核算：

營業(yè)收入=px2

營業(yè)成本=[a0+（b0+b）x1]/x1×x2

營業(yè)毛利=營業(yè)收入-營業(yè)成本=px2-[a0+（b0+b）x1]/x1×x2

期間費(fèi)用=F

營業(yè)利潤=營業(yè)毛利-期間費(fèi)用=px2-[a0+（b0+b）x1]/x1×x2-F①式

2.變動成本法下營業(yè)利潤核算：

營業(yè)收入=px2

變動成本=（b0+b）x2

貢獻(xiàn)邊際=營業(yè)收入-變動成本=px2-（b0+b）x2

固定成本=a0+F

營業(yè)利潤=貢獻(xiàn)邊際-固定成本=px2-（b0+b）x2-（a0+F）②式

3.兩種方法下營業(yè)利潤之差(ΔP)：

ΔP=①-②=a0×（x1-x2）/x1③式

以上計(jì)算過程概括如表2所示。

表2　完全成本法與變動成本法核算營業(yè)利潤比較

4.結(jié)果討論

根據(jù)③式考察兩種方法核算的營業(yè)利潤之差ΔP，可以得到以下結(jié)論：

當(dāng)x1=x2，即產(chǎn)量=銷量時(shí)，ΔP=0，表明完全成本法與變動成本法計(jì)算營業(yè)利潤相同，兩種方法不存在差異；

當(dāng)x1＞x2，即產(chǎn)量＞銷量時(shí)，ΔP＞0，表明完全成本法下計(jì)算出的營業(yè)利潤大于變動成本法下計(jì)算出的營業(yè)利潤。

當(dāng)x1＜x2，即產(chǎn)量＜銷量時(shí)，ΔP＜0，表明完全成本法下計(jì)算出的營業(yè)利潤小于變動成本法下計(jì)算出的營業(yè)利潤。

四、結(jié)語

綜上,本期產(chǎn)量與銷量的不同，以及固定制造費(fèi)用處理的差異是變動成本法和完全成本法核算營業(yè)利潤產(chǎn)生差異的根本原因。由于理論依據(jù)和成本項(xiàng)目構(gòu)成的不同，兩種方法在營業(yè)利潤核算存在的差異不僅并不意味著兩種方法的矛盾與排斥，而且更多凸顯兩種方法結(jié)合的必要性。將完全成本法和變動成本法結(jié)合起來，建立全面、統(tǒng)一的成本計(jì)算和利潤核算體系，將是管理會計(jì)不斷發(fā)展與完善的重要內(nèi)容。

[1]樂艷芬.成本管理會計(jì)[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2009年（第二版）.

[2]彭廣林,趙海英.變動成本法、完全成本法下稅前利潤差異的算式推導(dǎo)[J].財(cái)會月刊，2007（10）:79.

（作者單位：南京信息工程大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）