申艷

摘 要：隨著如今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代環(huán)境的巨大變化，使得無(wú)形資產(chǎn)有了新的意義。而原會(huì)計(jì)理論對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定不能滿足時(shí)代的需求。如此背景下我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在新舊準(zhǔn)則交替的時(shí)刻探討無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量不僅具有理論意義，而且從會(huì)計(jì)實(shí)踐看，也是非常重要的。新舊準(zhǔn)則變化最大的地方同時(shí)也是迫切要解決的問(wèn)題就是如何確認(rèn)自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。在本論文將重點(diǎn)探討的問(wèn)題定為在如此時(shí)代背景下如何對(duì)自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的問(wèn)題。而無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題是就是滿足什么條件的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，才能為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)入賬。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)核算；計(jì)量；確認(rèn)

1 無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)

（一）無(wú)形資產(chǎn)的定義及特征

無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

無(wú)形資產(chǎn)具有以下特征：

1.由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源

預(yù)計(jì)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是作為一項(xiàng)資產(chǎn)的本質(zhì)特征，無(wú)形資產(chǎn)也不例外。通常情況下，企業(yè)擁有或者控制的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)擁有其所有權(quán)并且能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。但是在某些情況下并不需要企業(yè)擁有其所有權(quán)，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，則說(shuō)明企業(yè)控制了該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有該無(wú)形資產(chǎn)的法定所有權(quán)或者使用權(quán)，并受法律保護(hù)。

2.無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)

無(wú)形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某種技術(shù)或是某種獲取超額利潤(rùn)的綜合能力。它們不具有實(shí)物形態(tài)，看不見(jiàn)，也摸不著。無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式與固定資產(chǎn)不同，無(wú)形資產(chǎn)很大程度上是通過(guò)自身所具有的技術(shù)等優(yōu)勢(shì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而不是實(shí)物形態(tài)。但是有些無(wú)形資產(chǎn)的存在有賴于實(shí)物載體。

3.無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性

符合以下條件之一的，則認(rèn)為其具有可辨認(rèn)性：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓等，而不需要同時(shí)處置在同一獲利活動(dòng)中的其他資產(chǎn)，則說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)可以辨認(rèn)。

（2）產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

4.無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)由于沒(méi)有發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng)，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金，在持有過(guò)程中為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容

無(wú)形資產(chǎn)包括社會(huì)無(wú)形資產(chǎn)和自然無(wú)形資產(chǎn)，其中無(wú)形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)，非專利技術(shù)，商標(biāo)權(quán)，著作權(quán)，特許權(quán)，土地使用權(quán)等；自然無(wú)形資產(chǎn)包括不具實(shí)體物質(zhì)形態(tài)的天然氣等自然資源等。

（三）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

1.與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。

2.該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

2 無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

計(jì)量和確認(rèn)不可分，確認(rèn)重在定性，計(jì)量重在定量，不能計(jì)量的不能確認(rèn)的，不能確認(rèn)的計(jì)量也無(wú)價(jià)值。在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方面，世界各國(guó)對(duì)可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)采用歷史成本法，對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)，應(yīng)按支付所有資產(chǎn)的價(jià)值超過(guò)這些資產(chǎn)的公平市價(jià)總和的那部分價(jià)值計(jì)量，對(duì)于自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，一直是當(dāng)前會(huì)計(jì)界討論的重要話題，因此這里在無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量屬性基礎(chǔ)上，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量提出一點(diǎn)建議，重點(diǎn)對(duì)于自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行研究。

（一）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的含義

會(huì)計(jì)計(jì)量是指會(huì)計(jì)人員應(yīng)用一定的計(jì)量模式，以貨幣為計(jì)量手段，并對(duì)生產(chǎn)以貨幣信息為主的會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程。其實(shí)質(zhì)確定其入賬價(jià)值，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量也遵循這一標(biāo)準(zhǔn)：

1.可驗(yàn)證性。不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量應(yīng)得到相同的結(jié)果，其結(jié)果可以相互驗(yàn)證。

2.一致性。無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量所使用的方法要前后保持一致，不能隨便變更，如要變動(dòng)要將變動(dòng)原因。情況在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映。

計(jì)量是由計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)方面構(gòu)成的。在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國(guó)家或地區(qū)發(fā)生嚴(yán)重通貨膨脹，計(jì)量尺度都是這個(gè)國(guó)家或地區(qū)的名義貨幣。計(jì)量中，需要確定的是計(jì)量屬性。因此無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的創(chuàng)新是著重于計(jì)量屬性方面。目前為止，主要存在五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值。

（二）自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量

自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)一般會(huì)發(fā)生三項(xiàng)費(fèi)用，即研究費(fèi)用、開發(fā)費(fèi)用和附帶費(fèi)用。研究費(fèi)用是人們?yōu)榱双@取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)。有計(jì)劃地創(chuàng)造性的調(diào)查分析與探索活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用。開發(fā)費(fèi)用是繼研究活動(dòng)之后為創(chuàng)造、改進(jìn)產(chǎn)品、材料、工藝而發(fā)生的費(fèi)用。附帶費(fèi)用指將研發(fā)成果向相關(guān)部門申請(qǐng)登記等活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，必須充分考慮到這三項(xiàng)價(jià)值構(gòu)成要素。對(duì)于這三項(xiàng)費(fèi)用是否全部計(jì)入，以什么方式計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)國(guó)內(nèi)外有很多不同看法。

（三）我國(guó)原準(zhǔn)則及存在的問(wèn)題

我國(guó)自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，我國(guó)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這將使得該類形資產(chǎn)成本的反映嚴(yán)重不實(shí)，同時(shí)也不符合收益與成本的配比原則。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)在研發(fā)階段不能給企業(yè)帶來(lái)一定收益，但要消耗大量的費(fèi)用，所以僅把注冊(cè)費(fèi)等少量費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)所帶來(lái)的收益相配比明顯不合理的。

（四）新準(zhǔn)則規(guī)范及其合理性

針對(duì)原準(zhǔn)則存在的問(wèn)題我國(guó)2007年實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此相應(yīng)的調(diào)整。新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。其中“研究”是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查：“開發(fā)”指進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，依然費(fèi)用化處理。進(jìn)入開發(fā)階段后，對(duì)開發(fā)過(guò)程中的支出如果符合相關(guān)條件，就可以予以資本化。與原準(zhǔn)則比新準(zhǔn)則在對(duì)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的確認(rèn)有了長(zhǎng)足進(jìn)步，同時(shí)實(shí)現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。這個(gè)符合一定標(biāo)準(zhǔn)后加以資本化的發(fā)生體現(xiàn)了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求，是一種較公允的做法。此外“新準(zhǔn)則”規(guī)定，屬于開發(fā)階段的支出。

（五）新準(zhǔn)則規(guī)范存在的問(wèn)題及改進(jìn)方法

本文認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)自行開發(fā)取得無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量方面的規(guī)定與舊的準(zhǔn)則相比有了很大進(jìn)步，也更加趨于合理。但新準(zhǔn)則同時(shí)也存在了一些問(wèn)題：

1.未嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)可能利用費(fèi)用資本化來(lái)操縱利潤(rùn)。僅僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段定義來(lái)劃分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用勢(shì)必帶來(lái)極大的不確定性和隨意性，給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能出于某種目的，隨意調(diào)整費(fèi)用化金額或資本化金額，降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性可比性。因此我國(guó)新準(zhǔn)則應(yīng)像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，嚴(yán)格控制研究階段與開發(fā)階段的界定，避免企業(yè)用此漏洞操縱利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)

1.“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編”，《會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013年出版。

2.郭瑞平主編，《無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量》，中國(guó)法制出版社，2012年出版。