文/王海青

管理會計作為一種科學(xué)理念，在改革開放初期以舶來品的形態(tài)傳播入國內(nèi)。幾十年來，業(yè)內(nèi)對管理會計基本上都持有肯定和贊譽的態(tài)度，相關(guān)理論研究一直保持著一定的熱度。不過，管理會計在實務(wù)實踐層面卻一直不盡如人意，已經(jīng)成為國內(nèi)共識，財政部樓繼偉部長也認為這是我國會計發(fā)展的短板，部分權(quán)威研究者甚因此不看好實證研究，相關(guān)研究的學(xué)院味越來越濃。

隨著國內(nèi)經(jīng)濟的成熟發(fā)展，比較單一的財務(wù)會計與企業(yè)等組織的實際需求之間的差距越來越大，對管理會計的呼吁越來越高，管理會計在實務(wù)層面的滯后亟待緩解。正是基于對這種形勢的清醒認識，財政部樓繼偉部長在“中國管理會計系列講座”第一講中明確提出了加快發(fā)展中國特色管理會計的目標(biāo)、任務(wù)和要求；而后，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《意見》），正式倡導(dǎo)全面推進管理會計體系建設(shè)。

管理會計在實務(wù)層面短板狀態(tài)的形成和存在，是幾十年來系列復(fù)雜阻礙因素合力的結(jié)果。國家層面的倡導(dǎo)推進應(yīng)該正視系列阻礙因素的存在，應(yīng)該靈活尋找阻礙因素較少的領(lǐng)域或者情況作為突破口，而后逐漸形成全面開花的局面。對此，筆者認為，正在或者甫完成企業(yè)化轉(zhuǎn)型的事業(yè)單位可以為在實務(wù)層面開展管理會計提供較為良好的契機，值得把握和探索。

一、開展管理會計的機遇

事業(yè)單位企業(yè)化轉(zhuǎn)型是持續(xù)深化改革的重要表現(xiàn)，也是否定、中止或改變事業(yè)單位“混時代”這種騎墻尷尬狀態(tài)的特殊行為。這個過程不僅利于釋放生產(chǎn)力，推進國民經(jīng)濟發(fā)展，還為管理會計的應(yīng)用及實踐提供了良好機遇。

首先，可營造推進管理會計開展的原動力。事業(yè)單位企業(yè)化轉(zhuǎn)型實際上是事業(yè)單位及企業(yè)組織之間的一種異質(zhì)跨越，這兩種不同質(zhì)組織的差異可營造推進管理會計的原動力。事業(yè)單位是主要依靠國家財政力量完成某方面、領(lǐng)域或?qū)I(yè)事業(yè)任務(wù)的組織，其財務(wù)工作主要強調(diào)合規(guī)守法合理地消耗根據(jù)國家預(yù)算分配的國家財政，國家財政的分配決策、支付途徑、支付程序等對于特定事業(yè)單位而言均為既定現(xiàn)實，難以有所作為，缺乏應(yīng)用管理會計的內(nèi)在動力及現(xiàn)實可能性，這是管理會計在行政事業(yè)單位中應(yīng)用程度極小的內(nèi)在原因。而企業(yè)組織不同，企業(yè)組織的目標(biāo)是最大化地增加組織價值，圍繞這個目標(biāo)企業(yè)組織有比較全面的權(quán)限及職責(zé)?；趯芾頃嬂谕七M企業(yè)運營的共識，企業(yè)組織治理層或高級管理層不僅有責(zé)任而且有足夠的權(quán)力推進管理會計的應(yīng)用。

其次，可強化推進管理會計開展的內(nèi)在動力。事業(yè)單位實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型之前，雖然存在部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)，有一定的任務(wù)指標(biāo)要求，不過同時基于事業(yè)單位的屬性其運營范圍普遍具有或明或暗的壟斷性，而且其背后有國家財政支撐，運營壓力較小。對于其非經(jīng)濟業(yè)務(wù)部分，雖然系列文件規(guī)范中屢提績效問題，但在實務(wù)落實程度行力度有限。事業(yè)單位實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型以后，成為市場競爭的一個自由也完全自主的競爭主體，失去了以上層領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)為代表的體制庇護，陡然面臨的經(jīng)營壓力比一般企業(yè)或事業(yè)單位都要沉重。在這種情況下，想在市場中立于不敗之地，亟需經(jīng)營者充分發(fā)掘各種利于組織發(fā)展提升競爭力的路徑，而推進管理會計的發(fā)揮則是一個明顯不錯的選擇。

再次，可為推進管理會計開展提供相當(dāng)良好的內(nèi)部環(huán)境。對于大多數(shù)企業(yè)組織而言，推進管理會計應(yīng)用的內(nèi)部環(huán)境欠佳，存在系列阻礙因素，主要有二，一是治理層或者高級管理層的重視程度不足，二是過去圍繞財務(wù)會計形成的既定組織機構(gòu)、運行機制及思維定勢的存在，讓有心推進管理會計的高層也無力實施。這兩個阻礙因素，在事業(yè)單位企業(yè)化轉(zhuǎn)型過程中卻能得到緩解或消解。實際上，如上所言的兩方面內(nèi)容——兩種組織的差異及轉(zhuǎn)型帶來的運營壓力注定了甫實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型的事業(yè)單位管理層對管理會計的重視程度比一般企業(yè)組織管理層高得多。另外，事業(yè)單位企業(yè)化轉(zhuǎn)型過程本身就是對過往組織機構(gòu)、運行機制及思維定勢的否定和整合，在邏輯上說可以圍繞管理會計的應(yīng)用實施重塑組織機構(gòu)及運行機制，不僅阻礙因素較少，而且可能使之轉(zhuǎn)化為利于推進的良好機遇。

第四，具有推進管理會計開展的后發(fā)優(yōu)勢。目前，管理會計在實務(wù)層面的滯后及短板狀態(tài)是一種不爭的事實，不過在這不等于沒有任何作為和成績，幾十年來少數(shù)企業(yè)已經(jīng)有了踐行管理會計的成功經(jīng)驗，為以后管理會計突破瓶頸跨越發(fā)展提供了基礎(chǔ)；同時，管理會計理論研究的不斷發(fā)展及完善，中國會計學(xué)會管理會計與應(yīng)用專業(yè)委員會、中央財經(jīng)大學(xué)及中航工業(yè)集團公司等知名企業(yè)陸續(xù)舉辦多次研討會，最近幾年在中國本土化呼吁下也涌現(xiàn)出了系列成果，部分地解決了相關(guān)理論缺乏嚴(yán)密性的缺陷，也是今后推進管理會計應(yīng)用的有利條件。這些，都為目前實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型的事業(yè)單位推進踐行管理會計提供了前所未有的后發(fā)優(yōu)勢。另外，過往實現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型的事業(yè)單位在單純重視財務(wù)會計形成的系列局限也為目前或者最近實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型的事業(yè)單位踐行管理會計提供寶貴借鑒。

另外，《意見》的頒發(fā)，及全面推進管理會計體系建設(shè)目標(biāo)的明確，營造了推進踐行管理會計的宏觀氛圍。對于甫實現(xiàn)企業(yè)化管理的事業(yè)單位而言，可推動背負運營壓力的管理人員自覺形成對管理會計的重視力度，推動他們主動選擇推動管理會計在本組織內(nèi)的應(yīng)用，甚至可以催動事業(yè)單位在向企業(yè)化轉(zhuǎn)型過程中便以推進管理會計為目標(biāo)導(dǎo)向重塑組織機構(gòu)及運行機制。

二、開展管理會計的障礙

事業(yè)單位實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型的情況復(fù)雜多樣，在能為開展管理會計提供各種機遇的同時，也存在多種阻礙因素。具體而言，筆者認為主要表現(xiàn)在如下幾個方面。

首先，轉(zhuǎn)型不徹底。部分事業(yè)單位雖然在在宣傳層面說實現(xiàn)了企業(yè)化轉(zhuǎn)型，但往往都不充分不徹底，殘留有不同程度的體制痕跡，其中最主要的表現(xiàn)有三，一是高級管理人員尤其是主要負責(zé)人員依舊多由原來所屬上層單位指定，而不是在自由市場中競聘而得，這種情況確定的管理人員在企業(yè)管理方面的素質(zhì)水平較低，面對經(jīng)營壓力容易產(chǎn)生求助上級的心理，很難有選擇開展管理會計等先進理念進行自我救贖的自覺和主動，即便是能配合財政部在國家層面的倡導(dǎo)，但在具體層面的落實很成問題。二是部分原有財會人員的留任，部分事業(yè)單位實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型后往往留任部分原有財會人員，而且留任人員往往占據(jù)了關(guān)鍵管理崗位，這些原有人員的專業(yè)素質(zhì)和工作模式與財務(wù)會計相適應(yīng)，但不具備開展管理會計工作的勝任能力，容易導(dǎo)致管理會計在具體工作層面的落空。三是其他部門關(guān)鍵中層的留任，為了確保主營業(yè)務(wù)的穩(wěn)健過渡，部分事業(yè)單位實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型后往往留任部分部門的中層管理人員，甚至為他們保留體制內(nèi)編制，這些人員雖然在推進相關(guān)部門或業(yè)務(wù)工作方面作用顯著，但對開展管理會計的接受度有限，他們很難允許財會人員參與自己所負責(zé)部門相關(guān)事務(wù)甚至參與高層決策，容易成為開展管理會計工作的障礙。

其次，存在壟斷經(jīng)營。部分事業(yè)單位比較徹底地實現(xiàn)了企業(yè)化轉(zhuǎn)型，不過基于國家過去對特定領(lǐng)域準(zhǔn)入政策的限制，及轉(zhuǎn)型前在相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域方面的資源獨霸優(yōu)勢，在特定地域和領(lǐng)域中依舊呈現(xiàn)壟斷態(tài)勢。在這種情況下，特定事業(yè)單位實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型后，其經(jīng)營業(yè)務(wù)面臨的市場及盈利潛力是既定的，沒有市場競爭壓力，這很難營造推進管理會計開展的的動力，即便開展管理會計也往往是殘缺的，起碼戰(zhàn)略管理會計沒有充分的用武之地。比如某水庫管理單位的業(yè)務(wù)局限于特定的水庫管理，一般沒有其他主體涉入與其競爭，而特定水庫管理產(chǎn)生的利潤又是相對固定的，無論是否實施戰(zhàn)略管理會計都無法改變這些，成本、預(yù)算、預(yù)測等方面管理會計開展所能收到的效果往往有限，這樣就很容易失去對開展管理會計的興趣和自覺。

再次，治理結(jié)構(gòu)殘缺。部分事業(yè)單位實現(xiàn)企業(yè)化管理轉(zhuǎn)型，重點表現(xiàn)在經(jīng)營管理方面，但在治理結(jié)構(gòu)構(gòu)建方面普遍殘缺，主要有三種表現(xiàn)，一是類似煙草專賣局，轉(zhuǎn)型后的事業(yè)單位依舊掛靠在原系統(tǒng)之中，形成了部屬或者某某單位所屬企業(yè)的格局，沒有設(shè)置諸如董事會等治理結(jié)構(gòu)，不利于特定組織做出開展管理會計的決策；二是設(shè)置了董事會等治理結(jié)構(gòu)，但因為屬于原單位單獨投資，一股獨大現(xiàn)象嚴(yán)重，與發(fā)改委所監(jiān)管的國有企業(yè)及規(guī)模性民營企業(yè)相比，其治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，制約了戰(zhàn)略管理會計等先進理念發(fā)揮作用的實際空間；三是所構(gòu)建治理機構(gòu)僅限于股東治理模式，缺乏對客戶、上下游合作伙伴、受益群體、涉及社區(qū)居民等利益相關(guān)方的關(guān)注及兼顧不足，導(dǎo)致管理會計作用半徑覆蓋面有限。

第四，外部條件不充分。《意見》之主要“任務(wù)和措施”部分，從理論體系建設(shè)、指引體系建設(shè)、人才隊伍建設(shè)、信息系統(tǒng)建設(shè)四個方面進行了規(guī)劃。而在“主要目標(biāo)”部分，明確3-5年內(nèi)培養(yǎng)一批管理會計人才，其他三方面的實現(xiàn)則需要5-10年的時間。這種規(guī)定或追求背后隱含的一個現(xiàn)實是，目前這四方面的相關(guān)情況均不盡如人意，需要提升、整改或優(yōu)化，而且需要至少三五年的時間。也就是說，最近三五年期間，這四方面暫時無法為包括實現(xiàn)企業(yè)化管理的事業(yè)單位在內(nèi)的系列組織開展管理會計提供充分支撐。

另外，到目前為止，企業(yè)化管理轉(zhuǎn)型之事業(yè)單位在開展管理會計方面尚未有成功先例，甚至缺乏失敗的探索借鑒，需要新實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型的相關(guān)組織根據(jù)自己的情況，從零開始摸索具體路徑。

三、推進管理會計的建議

基于對各種阻礙因素的正視，實現(xiàn)企業(yè)化轉(zhuǎn)型的事業(yè)單位把握開展推動管理會計，打破管理會計在實務(wù)層面的普遍僵局，需要以積極主動的姿態(tài)及創(chuàng)造性的思維從多方面勉力推進。

首先，轉(zhuǎn)型定位時科學(xué)決策。特定層級的主管部門在決定對屬下經(jīng)濟業(yè)務(wù)較多的事業(yè)單位進行企業(yè)化轉(zhuǎn)型的之前，應(yīng)該先對市場環(huán)境、發(fā)展趨勢、企業(yè)管理及財務(wù)管理等方面的前沿理念進行盡量系統(tǒng)而到位地調(diào)研；在決策屬下經(jīng)濟業(yè)務(wù)較多的事業(yè)單位進行企業(yè)化轉(zhuǎn)型的時候，杜絕一放了之的惰性思維，而應(yīng)該帶著對人民負責(zé)的心理盡量考慮或者吸納各種較為先進理念的探索踐行，尤其應(yīng)該響應(yīng)財政部在管理會計方面的倡導(dǎo)，在各方面盡量給予比較高的定位，以確保轉(zhuǎn)型后的企業(yè)組織在一開始能以比較高的姿態(tài)、比較強的競爭實力面對市場競爭，甚至籍此在管理會計等方面走在時代前列。

其次，轉(zhuǎn)型過程中及早籌劃。特定層級的主管部門在推動屬下經(jīng)濟業(yè)務(wù)較多的事業(yè)單位進行企業(yè)化轉(zhuǎn)型的具體過程中，應(yīng)該避免帶著盡快甩包袱的錯誤思維草率完成，而應(yīng)該以在管理會計等方面的較高定位和要求，對原有的組織機構(gòu)、工作機制及思維模式進行全面重塑。具體到管理會計方面，應(yīng)該根據(jù)開展管理會計工作的需要修正既有的財務(wù)部門崗位設(shè)置，形成允許并鼓勵管理會計人員加強對各管理、業(yè)務(wù)部門所涉及的各種事宜及領(lǐng)域的關(guān)注和參與，允許戰(zhàn)略管理會計在宏觀層面發(fā)表作用并確定相關(guān)機制。在條件允許的情況下，可以在轉(zhuǎn)型過程中也就是轉(zhuǎn)型尚未結(jié)束前試水探索實施標(biāo)準(zhǔn)成本管理、平衡計分卡、戰(zhàn)略管理會計、全面預(yù)算管理等管理會計的各種理念及方法?？傊褪?，在轉(zhuǎn)型過程完成之前，就前置性地將管理會計的開展及應(yīng)用嵌入準(zhǔn)企業(yè)組織中，為其持續(xù)推動開展管理會計提供一個良好開端，形成不會因為高級管理人員變動而影響的穩(wěn)健氛圍及機制。

再次，轉(zhuǎn)型本身力求徹底。事業(yè)單位企業(yè)化轉(zhuǎn)型在徹底方面，應(yīng)該做到五點，一是要完全意義上的自負盈虧，徹底擺脫對國家財政的依賴，杜絕國家對此負有無限責(zé)任，允許其在經(jīng)營不善的情況下破產(chǎn)，并為之設(shè)置相關(guān)程序；二是慎重選擇留任人員，原則上應(yīng)該根據(jù)轉(zhuǎn)型后的需要重新設(shè)置崗位架構(gòu)，重新聘用系列人員，避免因人情世故留任原有庸碌人員，避免出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部含有持有事業(yè)編制管理人員的情況；三是徹底地推進實施企業(yè)化管理，應(yīng)該比較全面地整合工作機制，營造與企業(yè)相符的文化氛圍，避免換湯不換藥的形式化轉(zhuǎn)型；四是推動參與市場競爭，企業(yè)化轉(zhuǎn)型前的事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在某種程度上均帶有或多或少的壟斷色彩，對此要在原有壟斷領(lǐng)域允許其他競爭主體進入，另外還要鼓勵轉(zhuǎn)型后的企業(yè)拓展業(yè)務(wù)范圍及種類，打造其市場壓力及競爭激情；五是盡量構(gòu)建完善的治理結(jié)構(gòu)，一方面要盡量構(gòu)建形式上及實質(zhì)上均到位的股東治理結(jié)構(gòu)，另一方面更應(yīng)該強化利益相關(guān)方治理結(jié)構(gòu)的完善。

最后，轉(zhuǎn)型完成后強化創(chuàng)新探索。如上部分最后一點所言，目前理論體系建設(shè)、指引體系建設(shè)、人才隊伍建設(shè)、信息系統(tǒng)建設(shè)等方面的外部條件尚不充分，有待于進一步完善，甚至需要較長時間。企業(yè)化轉(zhuǎn)型后的組織在持續(xù)推進管理會計開展應(yīng)用的過程中，不應(yīng)該消極坐等各種外部環(huán)境條件的具備，而應(yīng)該根據(jù)自身的具體情況爭取最大化地解決，在微觀層面應(yīng)該強化創(chuàng)新探索。比如在信息系統(tǒng)方面，事業(yè)單位進行企業(yè)化轉(zhuǎn)型應(yīng)該注意信息系統(tǒng)的建設(shè)、重塑、升級及優(yōu)化。對于管理會計而言，應(yīng)該先根據(jù)具體情況形成信息傳播及溝通機制，圍繞該機制的具體需要在外購所得信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上修正相關(guān)模塊設(shè)置，以確保所用信息系統(tǒng)能給管理會計的開展以較為充分而持久地支撐。再如，在管理會計人員培養(yǎng)及應(yīng)用方面，在沒有實現(xiàn)管理會計人員職業(yè)化之前，或者說暫時沒有條件設(shè)置管理會計專職崗位之前，可以考慮探索與財務(wù)會計人員混合使用的路徑，同時也在實務(wù)層面嘗試破解財務(wù)會計及管理會計的融合問題。

四、結(jié)語

《意見》吹響了全面推進管理會計體系建設(shè)的號角，該目標(biāo)的實現(xiàn)需要各行政事業(yè)單位及各企業(yè)組織在實務(wù)層面推進開展管理會計為基石，尤其需要在阻礙因素較少的領(lǐng)域率先破冰探索，在兩種不同質(zhì)組織之間實現(xiàn)跨越的事業(yè)單位企業(yè)化轉(zhuǎn)型在理論上為之提供了一個相當(dāng)良好的契機。不過，依舊存在一些阻礙因素，需要科學(xué)決策、及早籌劃，在盡量轉(zhuǎn)型徹底的基礎(chǔ)上強化創(chuàng)新探索。

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