文/徐昕華

一、研發(fā)費(fèi)用資本化相關(guān)概念研究

企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)是一種為了開(kāi)發(fā)出新產(chǎn)品或服務(wù)的勘探性科學(xué)活動(dòng)，通過(guò)對(duì)未知事物的探索來(lái)獲得更好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。其中研發(fā)活動(dòng)分為兩種，分別是科學(xué)研究和實(shí)際研究。其中科學(xué)研究分為基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究，實(shí)際研究則主要指實(shí)驗(yàn)發(fā)展?，F(xiàn)有研發(fā)費(fèi)用處理方法通常有三種，分別是資本化、費(fèi)用化和有條件資本化，本文重點(diǎn)研究了研發(fā)費(fèi)用資本化。

研發(fā)費(fèi)用資本化的處理方法是一種遞延費(fèi)用的方法，即將研發(fā)階段產(chǎn)生的費(fèi)用確定為一項(xiàng)資產(chǎn)，在后期進(jìn)行攤銷(xiāo)。該處理方法的依據(jù)是：企業(yè)無(wú)法保證項(xiàng)目的成功性，即使項(xiàng)目研發(fā)失敗，也應(yīng)計(jì)入成功項(xiàng)目的資產(chǎn)成本中，也就是說(shuō)項(xiàng)目的研發(fā)成本是指研發(fā)期間所有耗費(fèi)的成本綜合。

歐盟國(guó)家企業(yè)研發(fā)費(fèi)用都是實(shí)行資本化處理，且并不是像美國(guó)那樣執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)化的操作，而是相當(dāng)寬松的。首先，企業(yè)要將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用分開(kāi)來(lái)，然后在5年之內(nèi)對(duì)研發(fā)費(fèi)用成本進(jìn)行攤銷(xiāo)。如果攤銷(xiāo)時(shí)間超過(guò)5年，只需要在企業(yè)報(bào)表中進(jìn)行附注并說(shuō)明原因即可。歐盟國(guó)家之所以執(zhí)行相當(dāng)寬松的資本化政策是因?yàn)闅W盟大部分國(guó)家處于產(chǎn)業(yè)鏈中游，企業(yè)的研發(fā)力度比較大，研發(fā)費(fèi)用資本化處理能增加企業(yè)研發(fā)的熱枕。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化影響因素分析

(一)盈利水平

政治成本理論指出，企業(yè)的利潤(rùn)越高，政府和社會(huì)對(duì)其的監(jiān)督也會(huì)越強(qiáng)。為了降低政治成本，大多數(shù)企業(yè)都會(huì)使用會(huì)計(jì)政策將收益遞延，以降低企業(yè)利潤(rùn)。又由于時(shí)間價(jià)值的關(guān)系，還能夠?qū)⒍愂者f延，這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)非常有利。另外，根據(jù)報(bào)酬契約理論，企業(yè)管理者為了獲得更多財(cái)務(wù)指標(biāo)上的紅利，有可能會(huì)通過(guò)研發(fā)費(fèi)用資本化的方式將利潤(rùn)提前。同時(shí)，這種方式也能夠使企業(yè)盈利增加，使企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)更為可觀。

(二)扭虧因素

企業(yè)還可以通過(guò)研發(fā)費(fèi)用資本化來(lái)提高當(dāng)期利率，平滑企業(yè)利潤(rùn)，隱瞞企業(yè)虧損狀況，以此維護(hù)企業(yè)的聲譽(yù)。此外，管理者分紅大都與企業(yè)盈利有關(guān)，管理者為了獲得更大紅利，可以通過(guò)盈余操作來(lái)減少虧損，而研發(fā)費(fèi)用資本化就是一個(gè)很好的手段，很有可能讓處在虧損邊緣的企業(yè)扭虧為盈。通常，虧損的企業(yè)會(huì)面臨較大的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，不僅是債權(quán)人會(huì)施加還款壓力，股東也會(huì)給企業(yè)施壓。管理者通過(guò)資本化的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)，將未來(lái)的利潤(rùn)彌補(bǔ)到當(dāng)前的虧損上，能夠幫助企業(yè)解決危機(jī)。尤其是高新技術(shù)企業(yè)，他們的研發(fā)費(fèi)用往往占到了公司成本的很大比例，因此決策的選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的影響很大，而企業(yè)管理者可以運(yùn)用研發(fā)費(fèi)用資本化的方法來(lái)彌補(bǔ)企業(yè)虧損。

(三)財(cái)務(wù)杠桿

企業(yè)為了獲得更多的資金往往會(huì)通過(guò)簽訂債務(wù)合同的方式增加企業(yè)資產(chǎn)，而契約理論中債權(quán)人為了降低借貸風(fēng)險(xiǎn)，大都會(huì)在合同中規(guī)定一些限制條款，而這些條款的確認(rèn)通常是根據(jù)會(huì)計(jì)信息設(shè)定的，至于企業(yè)對(duì)這些條款的執(zhí)行情況也是通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)衡量的。這就意味著會(huì)計(jì)政策的選擇與企業(yè)違約情況有直接關(guān)系。為了降低企業(yè)違約風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理者通常會(huì)將收益提前；如果企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了違約，也可以通過(guò)降低資產(chǎn)負(fù)債率來(lái)提高盈利，以逃避違約懲罰。大部分中小企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)投入的同時(shí)，也要進(jìn)行債務(wù)償還，為了獲得更多的資金，企業(yè)很可能采取研發(fā)費(fèi)用資本化的方式來(lái)增加盈利，降低融資難度。從當(dāng)前的形式來(lái)看，我國(guó)高新技術(shù)行業(yè)大多是中小企業(yè)，無(wú)法獲得長(zhǎng)期借款，因此使用資本化研發(fā)費(fèi)用的方式提高企業(yè)利潤(rùn)是一種比較可行的方法。

(四)保增因素

保增因素是指企業(yè)為了讓賬面保持持續(xù)增長(zhǎng)而采取的盈余操作的驅(qū)動(dòng)因素，管理者通過(guò)盈余操縱來(lái)調(diào)節(jié)收益，使得公司年利潤(rùn)趨于平穩(wěn)，以提高投資者對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，從而提高股價(jià)，降低股權(quán)融資成本。同時(shí)，穩(wěn)定的收益也降低了債權(quán)人對(duì)公司償債風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，降低了企業(yè)的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，便于企業(yè)獲得更多的債權(quán)融資機(jī)會(huì)。所以，盈余比前年下降的公司會(huì)傾向于資本化研發(fā)支出來(lái)增加收益。

三、研發(fā)費(fèi)用資本化處理的改進(jìn)對(duì)策

(一)完善研發(fā)費(fèi)用資本化條件

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將資產(chǎn)定義為企業(yè)通過(guò)過(guò)去交易形成的，對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)有利的經(jīng)濟(jì)資源。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出于對(duì)此的借鑒，對(duì)資本化條件中增加了對(duì)經(jīng)濟(jì)效益與支出的考量，要求企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的產(chǎn)出必須要為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且能夠抵消研發(fā)活動(dòng)的支出，否則研發(fā)活動(dòng)則沒(méi)有必要。因此，企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化處理之前需要考量研發(fā)活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，并進(jìn)行可靠性評(píng)估。

(二)結(jié)合重要性原則制定研發(fā)費(fèi)用的具體處理規(guī)定

無(wú)形資產(chǎn)在不同行業(yè)企業(yè)中所占的比重并不相同，例如在軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)，研發(fā)活動(dòng)是產(chǎn)生收益的主要來(lái)源，如果對(duì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行全額費(fèi)用化，并不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)情況，也不能體現(xiàn)出研發(fā)活動(dòng)的真正效益，還有可能會(huì)誤導(dǎo)企業(yè)管理者的投資決策。而對(duì)勞動(dòng)密集型企業(yè)來(lái)說(shuō)，研發(fā)活動(dòng)并不經(jīng)常發(fā)生，且金額也小，并不是企業(yè)產(chǎn)生利潤(rùn)的主要工具。這時(shí)候進(jìn)行費(fèi)用化出來(lái)要更簡(jiǎn)單一些，因此沒(méi)有必要一定使用資本化處理，故在制定研發(fā)費(fèi)用的具體處理方式上要根據(jù)行業(yè)不同區(qū)別對(duì)待。

(三)建立專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)

新準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的條件并沒(méi)有嚴(yán)格規(guī)定，因此在實(shí)際操作中需要會(huì)計(jì)人員自己進(jìn)行把握，這也為企業(yè)的盈余管理留下了一定可操作的空間。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，需要建立專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行審計(jì)。例如財(cái)務(wù)報(bào)表是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之后公布一樣，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用是否滿(mǎn)足資本化條件也應(yīng)由相關(guān)評(píng)估師評(píng)估之后確定。這樣不僅可以避免由于沒(méi)有操作指南而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)失誤，同時(shí)也能給不同企業(yè)提供不同操作指導(dǎo)。

(四)規(guī)范信息披露

企業(yè)研發(fā)支出方面的信息應(yīng)在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中有具體的披露，包括本期確定為費(fèi)用及開(kāi)發(fā)支出的研究費(fèi)用金額、年度研發(fā)支出資本化金額，對(duì)追溯調(diào)整內(nèi)容的原因、數(shù)額等披露，研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)等無(wú)形資產(chǎn)的信息，還應(yīng)包括權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)研發(fā)活動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估等。這些披露對(duì)評(píng)估企業(yè)未來(lái)盈利能力具有重要意義。

四、結(jié)論

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)會(huì)越來(lái)越多，研發(fā)費(fèi)用資本化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)、報(bào)表的影響也會(huì)越來(lái)越重要。因此，筆者認(rèn)為對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化處理必須注意這三方面的改進(jìn)：一是對(duì)行業(yè)資本化條件的規(guī)定，讓會(huì)計(jì)從業(yè)人員更好的掌握資本化判斷條件；而是制定專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更好的執(zhí)行；三是進(jìn)行信息披露，讓會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者能夠更加清楚研發(fā)費(fèi)用的真實(shí)情況，從而更好的判斷企業(yè)的創(chuàng)新能力。

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