張晶

摘 要：2014年財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了自1996年以來(lái)最大規(guī)模的修訂。其中，“其他綜合收益”項(xiàng)目的增設(shè)，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的亮點(diǎn)之一。本文重點(diǎn)梳理了企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)中涉及的其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；可供出售金融資產(chǎn)；長(zhǎng)期股權(quán)投資

財(cái)政部于2014年修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，該準(zhǔn)則最突出的亮點(diǎn)是增設(shè)了“其他綜合收益”項(xiàng)目。筆者依據(jù)新修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，對(duì)企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)中涉及的“其他綜合收益”的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了梳理。

一、可供出售金融資產(chǎn)期末業(yè)務(wù)中的其他綜合收益處理

會(huì)計(jì)期末可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，通過(guò)“其他綜合收益”核算。

例1：2014年7月22日甲公司從證券交易所購(gòu)入A公司股票100萬(wàn)股，共支付401萬(wàn)元，其中1萬(wàn)元為交易費(fèi)用。2014年9月30日，股票的公允價(jià)值每股為3.92元。甲公司預(yù)計(jì)A公司股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

2014年7月22日取得股票時(shí)，進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 401

貸：其他貨幣資金——存出投資款 401

2014年9月30日，公允價(jià)值比賬面價(jià)值下降9萬(wàn)元，在調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)，將該損失計(jì)入“其他綜合收益”科目：

借：其他綜合收益 9

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 9

如果期末可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

二、可供出售金融資產(chǎn)的減值業(yè)務(wù)中的其他綜合收益處理

當(dāng)企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)了減值，應(yīng)將其原來(lái)因公允價(jià)值下降而直接計(jì)入“其他綜合收益”的累計(jì)損失，轉(zhuǎn)出計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。如果可供出售金融資產(chǎn)為股票（不含在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資），在未來(lái)會(huì)計(jì)期間其公允價(jià)值出現(xiàn)上升，并且上升的原因客觀上與確認(rèn)原減值損失相關(guān)，則應(yīng)在原確認(rèn)減值損失的范圍內(nèi)恢復(fù)已確認(rèn)的減值損失，并計(jì)入 “其他綜合收益”。

例2：沿用例1資料，假定2014年12月31日，A公司股票收盤(pán)價(jià)格下跌為每股3.3元，預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失 71

貸：其他綜合收益 9

可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 62

2015年3月31日，A公司財(cái)務(wù)狀況明顯好轉(zhuǎn)，股票收盤(pán)價(jià)上漲為每股3.6元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 30

貸：其他綜合收益 30

三、可供出售金融資產(chǎn)出售中的其他綜合收益處理

出售可供金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入所有者權(quán)益中的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，由“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。

例3：沿用例2資料，2015年2月20日，甲公司將持有的A公司股票全部出售，取得價(jià)款385萬(wàn)元。

借：其他貨幣資金——存出投資款 385

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 9

——減值準(zhǔn)備 32

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 401

投資收益 25

同時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 30

貸：投資收益 30

四、金融資產(chǎn)重分類中的其他綜合收益處理

企業(yè)無(wú)論因?yàn)橹饔^意圖或客觀實(shí)力的變化，使得某項(xiàng)金融資產(chǎn)不再適合作為持有至到期投資核算，則應(yīng)將該項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，改作可供出售金融資產(chǎn)核算，按公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。重分類日，如果該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值不同，應(yīng)將其差額作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，計(jì)入“其他綜合收益”，待該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

例4：甲公司持有B公司債券20萬(wàn)份，按持有至到期投資核算。2015年1月1日，由于資金緊張，決定選擇合適的機(jī)會(huì)將債券對(duì)外出售，同時(shí)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)日，B公司債券每份面值為100元，每份公允價(jià)值為115元，每份攤余成本為93元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 2300

持有至到期投資——利息調(diào)整 140

貸：持有至到期投資——成本 2000

其他綜合收益 440

五、外幣可供出售金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)中的其他綜合收益處理

如果企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)為外幣交易，該可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，再與原來(lái)的記賬本位幣賬面價(jià)值比較，如有差額，將差額計(jì)入其他綜合收益。

例5：甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易按交易日即期匯率折算。2014年12月5日，以每股5美元的價(jià)格購(gòu)入F公司股票1萬(wàn)股，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。當(dāng)日匯率為1美元=6.26元人民幣，款項(xiàng)已支付。2014年12月31日，F(xiàn)公司市價(jià)變?yōu)槊抗?.2美元，當(dāng)日匯率為1美元=6.25元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

2014年12月5日購(gòu)入時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 31.3

貸：其他貨幣資金——存出投資款（美元戶） 31.3

2014年12月31日

5.2×6.25-31.3=1.2（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1.2

貸：其他綜合收益 1.2

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).第1版，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

[2]2014年新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.