文/許海洋

關(guān)于國有企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的探究

文/許海洋

國有企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的中堅(jiān)力量，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮舉足輕重的作用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)合并活動(dòng)日益增加。合并后的企業(yè)，要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，但是根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)一定問題，為此非常有必要對(duì)其進(jìn)行研究和分析。

國有企業(yè)；合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并范圍

經(jīng)濟(jì)全球化給國有企業(yè)帶來發(fā)展契機(jī)，但也使我國國有企業(yè)面臨更多競(jìng)爭(zhēng)壓力。國有企業(yè)區(qū)別于一般企業(yè)，在財(cái)務(wù)管理工作日趨復(fù)雜的今天，企業(yè)合并引起的會(huì)計(jì)報(bào)表合并問題越來越突出。為此，文章指出現(xiàn)階段我國國有企業(yè)合并過程中會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍存在的主要問題，并提出具有針對(duì)性的解決措施，旨在不斷對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并進(jìn)行規(guī)范，為企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)。

一、國有企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定過程中存在的主要問題

（一）多層控股下會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定存在問題

現(xiàn)階段，我國證券市場(chǎng)發(fā)展迅速，企業(yè)與企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也日趨復(fù)雜，給會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定帶來一定程度的制約。目前，盡管我國很多國有企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要遵照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定，即將超過半數(shù)的表決權(quán)作為確定會(huì)計(jì)報(bào)表合并的主要依據(jù)。在執(zhí)行過程中，可能會(huì)出現(xiàn)兩種情況，即間接表決權(quán)和直接表決權(quán)。但是，針對(duì)間接表決權(quán)而言，目前其計(jì)算方法尚未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，也就是說選擇“加法原則”和“乘法原則”，會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)問題

現(xiàn)階段，我國企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中，主要有4種變動(dòng)方式：首先，為進(jìn)一步擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，很多企業(yè)可通過收購其他企業(yè)部分或全部股權(quán)使其成為自身的控股子公司，進(jìn)而使企業(yè)快速擺脫虧損經(jīng)營的狀態(tài)。其次，若想有效縮小會(huì)計(jì)報(bào)表和合并范圍，可將自身控股的子公司部分或全部股權(quán)繼續(xù)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，實(shí)現(xiàn)盈余管理和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。再次，很多企業(yè)在實(shí)際操作過程中，刻意曲解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定，并出現(xiàn)隨機(jī)更改會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍。最后，通過資產(chǎn)置換方法，將業(yè)績(jī)不佳的子公司換成比較優(yōu)質(zhì)的

資產(chǎn)，進(jìn)而改善自身經(jīng)營狀況。以上4種方法雖然均能夠改變合并范圍，但是極易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表編制及主體范圍確定過程中出現(xiàn)嚴(yán)重偏差，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息失真，且財(cái)務(wù)信息的有效性無法得到充分保障。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中編制過程存在問題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出，會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中，其編制過程須將重點(diǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表作為編制基礎(chǔ)，且同時(shí)要將通過間接控制方法而獲取超過半數(shù)表決權(quán)的企業(yè)納入到合并報(bào)表的范圍中。但是，由于新準(zhǔn)則中尚未對(duì)這部分納入報(bào)表合并范圍的股權(quán)結(jié)構(gòu)及股權(quán)具體層次進(jìn)行明確規(guī)定，因此若僅從理論上分析，認(rèn)為無論采取何種合并方式（一次合并或逐層合并）對(duì)企業(yè)報(bào)表中全部合并對(duì)象進(jìn)行分析，均能夠完成會(huì)計(jì)報(bào)表合并。但是，針對(duì)一次性合并報(bào)表編制而言，若企業(yè)經(jīng)營規(guī)模逐漸擴(kuò)大，合并編制工作將會(huì)逐漸增多，因此很難在執(zhí)行過程中嚴(yán)格遵照成本效益原則，且易出現(xiàn)編制失誤和遺漏。

二、國有企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍問題的改進(jìn)策略

針對(duì)上述問題分析，認(rèn)為若不加以解決，勢(shì)必影響會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定，對(duì)合并企業(yè)未來發(fā)展造成不良影響。為此，要采取以下措施加以解決。

（一）多層控股下會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定問題的改進(jìn)策略

針對(duì)我國國有企業(yè)而言，要想有效解決多層控股下會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定過程中存在的問題，須首先借鑒發(fā)達(dá)國家先進(jìn)理念及成功經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)報(bào)表中合并范圍的確定依據(jù)和確定方法，進(jìn)而更加科學(xué)準(zhǔn)確的掌握多層控股下會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定及其編制工作，以此減少我國企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中所走的“彎路”。其次，根據(jù)合并企業(yè)實(shí)際情況，科學(xué)合理的選擇間接表決權(quán)的計(jì)算原則，可在子公司持有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的基礎(chǔ)上而選擇加法原則，進(jìn)而更加正確的計(jì)算權(quán)益資本。針對(duì)非控股子公司，可在報(bào)表合并實(shí)際編制時(shí)選擇乘法原則。第三，在會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中，應(yīng)對(duì)多層控股關(guān)系、企業(yè)與企業(yè)之間的控股占比、交叉控股狀況進(jìn)行真實(shí)披露，進(jìn)而為經(jīng)營管理者、決策者提供全面詳實(shí)的會(huì)計(jì)信息和資料，同時(shí)也為投資者掌握企業(yè)總體經(jīng)營情況提供便利條件，進(jìn)一步保證相關(guān)決策的科學(xué)性和合理性。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)問題的解決策略

對(duì)于合并范圍確定過程中所產(chǎn)生的變動(dòng)問題，首先要正確選擇控制標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而詳細(xì)、準(zhǔn)確、科學(xué)的規(guī)劃出會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，同時(shí)采用定性標(biāo)準(zhǔn)、定量標(biāo)準(zhǔn)判斷控制標(biāo)準(zhǔn)的存在性和可行性。與此同時(shí)，要對(duì)相關(guān)控制準(zhǔn)則進(jìn)行不斷完善，進(jìn)而能夠在報(bào)表合并范圍出現(xiàn)變動(dòng)情況時(shí)，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)來判斷變動(dòng)的準(zhǔn)確性，及時(shí)規(guī)范會(huì)計(jì)造假行為，并對(duì)會(huì)計(jì)操縱行為做出有效裁定，及時(shí)對(duì)失真的會(huì)計(jì)信息做出修正。其次，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的主要變動(dòng)狀況進(jìn)行及時(shí)披露，同時(shí)披露企業(yè)新納入子公司或退出子公司的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，詳細(xì)分析報(bào)表合并范圍出現(xiàn)變動(dòng)后可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營所造成的不良影響，進(jìn)而為企業(yè)經(jīng)營、管理提供正確的決策意見。最后，合并范圍發(fā)生變動(dòng)后，可對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中相關(guān)財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生一定影響，進(jìn)而導(dǎo)致報(bào)表中信息缺乏安全性和真實(shí)性，因此要不斷強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和審計(jì)工作，進(jìn)而為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的順利實(shí)施提供有效保障。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中編制過程的改進(jìn)策略

現(xiàn)階段，我國很多大型國有企業(yè)在開展會(huì)計(jì)報(bào)表合并過程中，往往采用逐級(jí)編制方法，采取這種方法的主要原因在于逐漸編制能夠體現(xiàn)出合并報(bào)表中相關(guān)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，且這種編制方法也能夠促使原有編制方法突破個(gè)別報(bào)表的束縛，進(jìn)而將子公司合并報(bào)表視為編制的前提和基礎(chǔ)。為此，在進(jìn)行實(shí)務(wù)操作時(shí)，要為其提供更多具有價(jià)值的理論根據(jù)，針對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則，要明確逐層合并的會(huì)計(jì)處理原則和方法。同時(shí)，采取逐級(jí)合并方法，將一次合并方式作為備用方案，科學(xué)、合理詳細(xì)的界定報(bào)表合并對(duì)象和范圍。例如，在采取逐層編制時(shí)，若企業(yè)持有子公司下屬公司股權(quán)，則要在實(shí)際操作過程中準(zhǔn)確判斷如何正確抵消直接性股權(quán)和間接性股權(quán)。

三、結(jié)束語

會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定是國有合并企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營及管理工作的重點(diǎn)內(nèi)容，在日常管理工作中，要正確分析目前國內(nèi)國外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，并根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況，做到報(bào)表合并范圍確定與時(shí)俱進(jìn)，不斷創(chuàng)新。充分發(fā)揮財(cái)務(wù)部門的能動(dòng)性，采取最為合理的會(huì)計(jì)報(bào)表合并方式，進(jìn)而不斷提高國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。實(shí)際出發(fā)，不斷探索，突破創(chuàng)新，改進(jìn)報(bào)表合并范圍確定過程中存在的各種問題，同時(shí)注重財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，進(jìn)而促進(jìn)國有企業(yè)的不斷進(jìn)步，為國有合并企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)。

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(作者單位：大連國有資源投資集團(tuán)有限公司)