文/王春巧
淺議農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算
文/王春巧
農(nóng)業(yè)是個(gè)特殊的行業(yè),種植業(yè)易受到旱澇、霜凍、蟲害等自然災(zāi)害的影響;養(yǎng)殖業(yè)易受到疫病的影響,因而存貨的損失較大。此外,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期較長,農(nóng)作物收獲需要較長時(shí)間,只有制定與之適應(yīng)的會計(jì)核算辦法才能匹配農(nóng)業(yè)核算。目前我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計(jì)核算主要存在缺少成本核算資料、會計(jì)信息失真、信息披露不詳細(xì)、特殊的會計(jì)處理沒有規(guī)范等問題,需要通過及時(shí)修訂和完善農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法來解決。
農(nóng)業(yè)企業(yè);生物資產(chǎn);會計(jì)核算;成本資料
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立,我國農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營體制和管理形式已經(jīng)發(fā)生了很大變化,已成為會計(jì)改革的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。2006年2月15日,財(cái)政部發(fā)布了新的會計(jì)準(zhǔn)則,包括一個(gè)基本準(zhǔn)則及38個(gè)具體準(zhǔn)則,但涉及到農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則只有一個(gè)——《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》。
農(nóng)業(yè)行業(yè)特殊性強(qiáng),生產(chǎn)過程包含自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)兩重屬性。一方面,農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)與自然息息相關(guān),若出現(xiàn)自然災(zāi)害,如洪水、旱災(zāi)等,就會使作物減產(chǎn);另一方面,農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)作物收獲期往往較長,一個(gè)生產(chǎn)周期短則兩三月,多則七八月甚至一年;另外,對飼養(yǎng)動物的,由于容易遭疫情侵害,動物可能死亡,存貨損失大,而當(dāng)前農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算方法與農(nóng)業(yè)上述特征還有不適配的問題。
(一)不適應(yīng)會計(jì)制度改革的政策環(huán)境
我國會計(jì)制度在2006年又進(jìn)行了一次重大改革。針對與新《企業(yè)會計(jì)制度》及具體會計(jì)準(zhǔn)則有沖突的地方作相應(yīng)的調(diào)整和補(bǔ)充。如:新準(zhǔn)則新增了“消耗性生物資產(chǎn)”及“公益性生物資產(chǎn)”科目,把“應(yīng)收家庭農(nóng)場款”由一級科目變?yōu)榱恕皯?yīng)收賬款”下的二級科目,取消了“待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款”科目。同時(shí),新的準(zhǔn)則在折舊方法以及結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法上都進(jìn)行了一定的調(diào)整。生物資產(chǎn)的折舊方法在原辦法的折舊方法列舉中增加了“產(chǎn)量法”,取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”;結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法也在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加了“蓄積量比例法和輪伐期年限法”,取消了“移動加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”。2013年8月16日,財(cái)政部又以財(cái)會〔2013〕17號印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》,自2014年1月1日起施行,適用于大中型企業(yè)。
(二)無法提供產(chǎn)品成本核算詳細(xì)資料
當(dāng)前我國多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)并不能提供詳細(xì)的成本核算資料,農(nóng)場與承包戶間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系通常以收取實(shí)物地租的形式表現(xiàn)出來。以我國首家農(nóng)業(yè)上市公司黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司為例,此公司將耕地承包給農(nóng)戶,實(shí)行土地、設(shè)備、管理、風(fēng)險(xiǎn)到戶,生產(chǎn)與生活自理的“四到戶兩自理”的治理形式,每年到期按標(biāo)準(zhǔn)收取地租。這樣的治理?xiàng)l件之下,企業(yè)掌握農(nóng)戶多而散,農(nóng)戶不具備提供詳細(xì)會計(jì)核算資料的基礎(chǔ)素質(zhì),日常不進(jìn)行記賬、核算工作,總公司也只是匯總核算分公司提供核算資料,會計(jì)核算無法反映生產(chǎn)中農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動與生產(chǎn)成本的詳細(xì)狀況,尤其無法反映特定產(chǎn)品的核算價(jià)值,會計(jì)核算參考價(jià)值大打折扣。
(三)會計(jì)信息失真問題較為常見
會計(jì)信息失真問題因企業(yè)內(nèi)不完全契約關(guān)系與資源分配關(guān)系中的不適配導(dǎo)致,當(dāng)前各國各類企業(yè)都無法完全避免這一問題,在農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)體現(xiàn)尤為明顯。一方
面,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動易受自然條件影響,這樣的不確定性直接導(dǎo)致生產(chǎn)過程中資源分配的不確定性,引發(fā)了企業(yè)內(nèi)權(quán)力不完全契約的穩(wěn)定性,這就造成以體現(xiàn)不完全契約、資源分配關(guān)系的會計(jì)核算無法真實(shí)準(zhǔn)確地反映這兩大關(guān)系的實(shí)際情況,無法對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)全過程進(jìn)行監(jiān)控。另一方面,承包戶與農(nóng)場之間的契約關(guān)系較為獨(dú)立,農(nóng)場自負(fù)盈虧,在完成承包任務(wù)后,完全有能力支配自身的剩余價(jià)值,而反映企業(yè)內(nèi)資源與契約關(guān)系的會計(jì)核算對獨(dú)立的農(nóng)場來說無關(guān)緊要,利益激勵機(jī)制缺乏,加劇會計(jì)信息失真趨勢。
(四)在會計(jì)報(bào)告與披露方面
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》第五章的第二十七條、二十八條中對農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)報(bào)告與披露進(jìn)行了闡述,但是,由于系統(tǒng)原因(作物生物特性、組織結(jié)構(gòu)等)、非系統(tǒng)原因(自然、經(jīng)濟(jì)、政策環(huán)境等)的雙重影響,農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)報(bào)告與披露常常無法全面體現(xiàn)農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動特征,對投資者的參考價(jià)值降低,尤其在以歷史成本法為基礎(chǔ)的成本計(jì)量方式下,成本計(jì)量常常無法體現(xiàn)各類、各年齡作物的生命周期價(jià)值,而這些價(jià)值對于企業(yè)生產(chǎn)價(jià)值的影響又是巨大的。另外,農(nóng)業(yè)活動時(shí)常受到自然災(zāi)害的侵襲,一旦發(fā)生此類不可預(yù)測事件,且此類事件對企業(yè)當(dāng)期業(yè)績有影響,那么企業(yè)就應(yīng)該充分考慮災(zāi)害規(guī)模、性質(zhì)或發(fā)生頻率,并披露災(zāi)害帶來的收入、費(fèi)用、項(xiàng)目性質(zhì)及金額等。如大面積病蟲害、疫情、旱澇災(zāi)等。
經(jīng)濟(jì)全球化趨勢要求農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算與國際慣例接軌,因此,在今后相當(dāng)長的一段時(shí)間里,我國農(nóng)業(yè)核算依然應(yīng)該以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》、《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號—生物資產(chǎn)》為借鑒,對國內(nèi)農(nóng)業(yè)會計(jì)核算專業(yè)辦法進(jìn)行修訂,對農(nóng)業(yè)活動進(jìn)行專業(yè)化核算。在此基礎(chǔ)上,按照農(nóng)業(yè)活動規(guī)模及占比,我們可以將農(nóng)業(yè)企業(yè)劃分為幾大類型,一是農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司,二是中小型農(nóng)業(yè)企業(yè),三是家庭農(nóng)場。
(一)以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司
上市公司財(cái)務(wù)總部應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。由于上市公司由幾大分公司組成,部分分公司生產(chǎn)已經(jīng)脫離農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇,從事加工、運(yùn)輸?shù)冉?jīng)濟(jì)活動。因此,在進(jìn)行企業(yè)會計(jì)核算的過程中,不應(yīng)該使用單一的核算思路與方法,要將分公司業(yè)務(wù)進(jìn)行分類,對主要涉及工作為農(nóng)業(yè)的分公司,應(yīng)該按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》的要求進(jìn)行日常會計(jì)賬務(wù)處理,而從事農(nóng)產(chǎn)品加工及附加產(chǎn)業(yè)工作的分公司,會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)以《會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》為依據(jù)。
(二)中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)
對于農(nóng)業(yè),不少國家都配備了專業(yè)的會計(jì)核算制度,如英國、加拿大、澳大利亞等國,已經(jīng)發(fā)布了中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn),當(dāng)前,聯(lián)合國會計(jì)專家組、國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會也將中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南作為工作重點(diǎn),用于規(guī)范中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。因此,我國中小型農(nóng)業(yè)企業(yè),在會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行上,可以先以《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為核算依據(jù),而后視企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r,將符合條件的農(nóng)業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。
(三)家庭農(nóng)場
家庭農(nóng)場將作物種養(yǎng)、農(nóng)林畜牧產(chǎn)品收獲為核心經(jīng)營活動的農(nóng)業(yè)活動開展主體,其會計(jì)核算重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出各類、各階段農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的特征。一般來說,農(nóng)業(yè)家庭農(nóng)場經(jīng)營者的文化修養(yǎng)不高,并不具備完備的會計(jì)知識體系,沒有能力進(jìn)行農(nóng)業(yè)專業(yè)會計(jì)核算,不具備精確核算的條件。因此,對這部分經(jīng)營者,應(yīng)當(dāng)要求他們按作物狀況進(jìn)行流水記賬式會計(jì)記錄,按實(shí)情記錄損耗,從而為農(nóng)業(yè)公司提供更為詳實(shí)的會計(jì)基礎(chǔ)資料。
(四)案例分析
農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況來設(shè)置成本核算科目,進(jìn)行成本核算。
以江蘇省明天農(nóng)牧科技有限公司為例,該公司在核算山芋、玉米、花生等成本時(shí),先將收獲前發(fā)生的人工、種苗、肥料、地膜、農(nóng)藥、機(jī)耕費(fèi)等直接費(fèi)用和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出按品種在 “農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目中歸集,在開始收獲的月份,將之前發(fā)生的所有成本先按照估算的產(chǎn)量結(jié)轉(zhuǎn)到“農(nóng)產(chǎn)品”科目中,以便出售時(shí)能及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,待產(chǎn)品全部收上來之后再按照實(shí)際的產(chǎn)量對已入庫的部分進(jìn)行調(diào)整;對飼養(yǎng)的動物,如果是產(chǎn)畜則放入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目核算,如果是為出售而持有的如:幼畜、育肥畜等則在“消耗性生物資產(chǎn)”科目核算。其中對條件具備、資料健全的實(shí)行分群核算,如將飼養(yǎng)的豬分為:“基本豬群”、“哺乳仔豬”、“保育仔豬”及“育肥豬”共四個(gè)種群。
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)由于受自然條件的影響非常大,不可避免地要遭受自然災(zāi)害帶來的損失;動物在飼養(yǎng)過程中因疾病等原因而發(fā)生死亡也是常有的事。以江蘇省明天農(nóng)牧科技有限公司為例,該公司2008年1-12月死亡各類羊62只、哺乳仔豬136頭、保育仔豬199頭、育肥豬67頭、各類兔432只;2009年全年死亡各類羊83只、哺乳仔豬107頭、保育仔豬150頭、育肥豬87頭、各類兔1143只。由上述數(shù)字可知,企業(yè)在飼養(yǎng)動物的過程中因死亡而發(fā)生的損失是很大的。為了明確責(zé)任、減少損失,在實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)完善相關(guān)手續(xù),如:動物因病死亡,需由獸醫(yī)出具診斷證明、部門負(fù)責(zé)人及飼養(yǎng)人員共同簽字確認(rèn);種植業(yè)因自然災(zāi)害造成損失的,需提供相關(guān)外部證明資料及減產(chǎn)減收計(jì)算依據(jù)等材料。
[1]楊秋林.農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法及講解[M].廣州:暨南大學(xué)出版社,2004(10).
[2]于曉鐳,徐興恩.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2006(5).
[3]許云,解讀《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》中生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題,林業(yè)財(cái)務(wù)與會計(jì), 2002(1).
(作者單位:江蘇農(nóng)科種業(yè)研究院有限公司)