文/王春巧

淺議農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算

文/王春巧

農(nóng)業(yè)是個(gè)特殊的行業(yè)，種植業(yè)易受到旱澇、霜凍、蟲害等自然災(zāi)害的影響；養(yǎng)殖業(yè)易受到疫病的影響，因而存貨的損失較大。此外，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期較長，農(nóng)作物收獲需要較長時(shí)間，只有制定與之適應(yīng)的會計(jì)核算辦法才能匹配農(nóng)業(yè)核算。目前我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計(jì)核算主要存在缺少成本核算資料、會計(jì)信息失真、信息披露不詳細(xì)、特殊的會計(jì)處理沒有規(guī)范等問題，需要通過及時(shí)修訂和完善農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法來解決。

農(nóng)業(yè)企業(yè)；生物資產(chǎn)；會計(jì)核算；成本資料

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營體制和管理形式已經(jīng)發(fā)生了很大變化，已成為會計(jì)改革的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的會計(jì)準(zhǔn)則，包括一個(gè)基本準(zhǔn)則及38個(gè)具體準(zhǔn)則，但涉及到農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則只有一個(gè)——《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》。

一、我國農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算存在的主要問題

農(nóng)業(yè)行業(yè)特殊性強(qiáng)，生產(chǎn)過程包含自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)兩重屬性。一方面，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)與自然息息相關(guān)，若出現(xiàn)自然災(zāi)害，如洪水、旱災(zāi)等，就會使作物減產(chǎn)；另一方面，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)作物收獲期往往較長，一個(gè)生產(chǎn)周期短則兩三月，多則七八月甚至一年；另外，對飼養(yǎng)動物的，由于容易遭疫情侵害，動物可能死亡，存貨損失大，而當(dāng)前農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算方法與農(nóng)業(yè)上述特征還有不適配的問題。

（一）不適應(yīng)會計(jì)制度改革的政策環(huán)境

我國會計(jì)制度在2006年又進(jìn)行了一次重大改革。針對與新《企業(yè)會計(jì)制度》及具體會計(jì)準(zhǔn)則有沖突的地方作相應(yīng)的調(diào)整和補(bǔ)充。如：新準(zhǔn)則新增了“消耗性生物資產(chǎn)”及“公益性生物資產(chǎn)”科目，把“應(yīng)收家庭農(nóng)場款”由一級科目變?yōu)榱恕皯?yīng)收賬款”下的二級科目，取消了“待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款”科目。同時(shí)，新的準(zhǔn)則在折舊方法以及結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法上都進(jìn)行了一定的調(diào)整。生物資產(chǎn)的折舊方法在原辦法的折舊方法列舉中增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”；結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法也在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加了“蓄積量比例法和輪伐期年限法”，取消了“移動加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”。2013年8月16日，財(cái)政部又以財(cái)會〔2013〕17號印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起施行，適用于大中型企業(yè)。

（二）無法提供產(chǎn)品成本核算詳細(xì)資料

當(dāng)前我國多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)并不能提供詳細(xì)的成本核算資料，農(nóng)場與承包戶間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系通常以收取實(shí)物地租的形式表現(xiàn)出來。以我國首家農(nóng)業(yè)上市公司黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司為例，此公司將耕地承包給農(nóng)戶，實(shí)行土地、設(shè)備、管理、風(fēng)險(xiǎn)到戶，生產(chǎn)與生活自理的“四到戶兩自理”的治理形式，每年到期按標(biāo)準(zhǔn)收取地租。這樣的治理?xiàng)l件之下，企業(yè)掌握農(nóng)戶多而散，農(nóng)戶不具備提供詳細(xì)會計(jì)核算資料的基礎(chǔ)素質(zhì)，日常不進(jìn)行記賬、核算工作，總公司也只是匯總核算分公司提供核算資料，會計(jì)核算無法反映生產(chǎn)中農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動與生產(chǎn)成本的詳細(xì)狀況，尤其無法反映特定產(chǎn)品的核算價(jià)值，會計(jì)核算參考價(jià)值大打折扣。

（三）會計(jì)信息失真問題較為常見

會計(jì)信息失真問題因企業(yè)內(nèi)不完全契約關(guān)系與資源分配關(guān)系中的不適配導(dǎo)致，當(dāng)前各國各類企業(yè)都無法完全避免這一問題，在農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)體現(xiàn)尤為明顯。一方

面，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動易受自然條件影響，這樣的不確定性直接導(dǎo)致生產(chǎn)過程中資源分配的不確定性，引發(fā)了企業(yè)內(nèi)權(quán)力不完全契約的穩(wěn)定性，這就造成以體現(xiàn)不完全契約、資源分配關(guān)系的會計(jì)核算無法真實(shí)準(zhǔn)確地反映這兩大關(guān)系的實(shí)際情況，無法對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)全過程進(jìn)行監(jiān)控。另一方面，承包戶與農(nóng)場之間的契約關(guān)系較為獨(dú)立，農(nóng)場自負(fù)盈虧，在完成承包任務(wù)后，完全有能力支配自身的剩余價(jià)值，而反映企業(yè)內(nèi)資源與契約關(guān)系的會計(jì)核算對獨(dú)立的農(nóng)場來說無關(guān)緊要，利益激勵機(jī)制缺乏，加劇會計(jì)信息失真趨勢。

（四）在會計(jì)報(bào)告與披露方面

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》第五章的第二十七條、二十八條中對農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)報(bào)告與披露進(jìn)行了闡述，但是，由于系統(tǒng)原因（作物生物特性、組織結(jié)構(gòu)等）、非系統(tǒng)原因（自然、經(jīng)濟(jì)、政策環(huán)境等）的雙重影響，農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)報(bào)告與披露常常無法全面體現(xiàn)農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動特征，對投資者的參考價(jià)值降低，尤其在以歷史成本法為基礎(chǔ)的成本計(jì)量方式下，成本計(jì)量常常無法體現(xiàn)各類、各年齡作物的生命周期價(jià)值，而這些價(jià)值對于企業(yè)生產(chǎn)價(jià)值的影響又是巨大的。另外，農(nóng)業(yè)活動時(shí)常受到自然災(zāi)害的侵襲，一旦發(fā)生此類不可預(yù)測事件，且此類事件對企業(yè)當(dāng)期業(yè)績有影響，那么企業(yè)就應(yīng)該充分考慮災(zāi)害規(guī)模、性質(zhì)或發(fā)生頻率，并披露災(zāi)害帶來的收入、費(fèi)用、項(xiàng)目性質(zhì)及金額等。如大面積病蟲害、疫情、旱澇災(zāi)等。

二、完善農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算的思考

經(jīng)濟(jì)全球化趨勢要求農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算與國際慣例接軌，因此，在今后相當(dāng)長的一段時(shí)間里，我國農(nóng)業(yè)核算依然應(yīng)該以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》、《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號—生物資產(chǎn)》為借鑒，對國內(nèi)農(nóng)業(yè)會計(jì)核算專業(yè)辦法進(jìn)行修訂，對農(nóng)業(yè)活動進(jìn)行專業(yè)化核算。在此基礎(chǔ)上，按照農(nóng)業(yè)活動規(guī)模及占比，我們可以將農(nóng)業(yè)企業(yè)劃分為幾大類型，一是農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司，二是中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)，三是家庭農(nóng)場。

（一）以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司

上市公司財(cái)務(wù)總部應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。由于上市公司由幾大分公司組成，部分分公司生產(chǎn)已經(jīng)脫離農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇，從事加工、運(yùn)輸?shù)冉?jīng)濟(jì)活動。因此，在進(jìn)行企業(yè)會計(jì)核算的過程中，不應(yīng)該使用單一的核算思路與方法，要將分公司業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，對主要涉及工作為農(nóng)業(yè)的分公司，應(yīng)該按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》的要求進(jìn)行日常會計(jì)賬務(wù)處理，而從事農(nóng)產(chǎn)品加工及附加產(chǎn)業(yè)工作的分公司，會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)以《會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》為依據(jù)。

（二）中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)

對于農(nóng)業(yè)，不少國家都配備了專業(yè)的會計(jì)核算制度，如英國、加拿大、澳大利亞等國，已經(jīng)發(fā)布了中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)前，聯(lián)合國會計(jì)專家組、國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會也將中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南作為工作重點(diǎn)，用于規(guī)范中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。因此，我國中小型農(nóng)業(yè)企業(yè)，在會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行上，可以先以《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為核算依據(jù)，而后視企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，將符合條件的農(nóng)業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。

（三）家庭農(nóng)場

家庭農(nóng)場將作物種養(yǎng)、農(nóng)林畜牧產(chǎn)品收獲為核心經(jīng)營活動的農(nóng)業(yè)活動開展主體，其會計(jì)核算重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出各類、各階段農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的特征。一般來說，農(nóng)業(yè)家庭農(nóng)場經(jīng)營者的文化修養(yǎng)不高，并不具備完備的會計(jì)知識體系，沒有能力進(jìn)行農(nóng)業(yè)專業(yè)會計(jì)核算，不具備精確核算的條件。因此，對這部分經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)要求他們按作物狀況進(jìn)行流水記賬式會計(jì)記錄，按實(shí)情記錄損耗，從而為農(nóng)業(yè)公司提供更為詳實(shí)的會計(jì)基礎(chǔ)資料。

(四)案例分析

農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況來設(shè)置成本核算科目，進(jìn)行成本核算。

以江蘇省明天農(nóng)牧科技有限公司為例，該公司在核算山芋、玉米、花生等成本時(shí)，先將收獲前發(fā)生的人工、種苗、肥料、地膜、農(nóng)藥、機(jī)耕費(fèi)等直接費(fèi)用和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出按品種在 “農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目中歸集，在開始收獲的月份，將之前發(fā)生的所有成本先按照估算的產(chǎn)量結(jié)轉(zhuǎn)到“農(nóng)產(chǎn)品”科目中，以便出售時(shí)能及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，待產(chǎn)品全部收上來之后再按照實(shí)際的產(chǎn)量對已入庫的部分進(jìn)行調(diào)整；對飼養(yǎng)的動物，如果是產(chǎn)畜則放入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目核算，如果是為出售而持有的如：幼畜、育肥畜等則在“消耗性生物資產(chǎn)”科目核算。其中對條件具備、資料健全的實(shí)行分群核算，如將飼養(yǎng)的豬分為：“基本豬群”、“哺乳仔豬”、“保育仔豬”及“育肥豬”共四個(gè)種群。

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)由于受自然條件的影響非常大，不可避免地要遭受自然災(zāi)害帶來的損失；動物在飼養(yǎng)過程中因疾病等原因而發(fā)生死亡也是常有的事。以江蘇省明天農(nóng)牧科技有限公司為例，該公司2008年1-12月死亡各類羊62只、哺乳仔豬136頭、保育仔豬199頭、育肥豬67頭、各類兔432只；2009年全年死亡各類羊83只、哺乳仔豬107頭、保育仔豬150頭、育肥豬87頭、各類兔1143只。由上述數(shù)字可知，企業(yè)在飼養(yǎng)動物的過程中因死亡而發(fā)生的損失是很大的。為了明確責(zé)任、減少損失，在實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)完善相關(guān)手續(xù)，如：動物因病死亡，需由獸醫(yī)出具診斷證明、部門負(fù)責(zé)人及飼養(yǎng)人員共同簽字確認(rèn)；種植業(yè)因自然災(zāi)害造成損失的，需提供相關(guān)外部證明資料及減產(chǎn)減收計(jì)算依據(jù)等材料。

[1]楊秋林.農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法及講解[M].廣州：暨南大學(xué)出版社，2004(10).

[2]于曉鐳，徐興恩.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006(5).

[3]許云，解讀《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》中生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題，林業(yè)財(cái)務(wù)與會計(jì)， 2002(1).

(作者單位：江蘇農(nóng)科種業(yè)研究院有限公司)