（南京審計學(xué)院審計與會計學(xué)院 江蘇南京211815）

一、美國政府審計的產(chǎn)生與發(fā)展

美國政府審計制度是隨著美國獨立戰(zhàn)爭的爆發(fā)和政治改革的推進而產(chǎn)生的，在一定程度上可以說美國的政府審計制度是獨立戰(zhàn)爭和政治改革的產(chǎn)物之一，而美國政府審計制度的發(fā)展又與美國政治結(jié)構(gòu)的變化緊密相關(guān)。在美國，政府審計是國會制約政府行政權(quán)的一個強有力的手段。

（一）美國政府審計的產(chǎn)生。美國在1775年獨立戰(zhàn)爭期間就出現(xiàn)了審計監(jiān)督這一職能，當(dāng)時大陸會議適當(dāng)?shù)嘏鋫淞藢T負(fù)責(zé)財政會計和財政審計業(yè)務(wù)，以充分有效地利用有限的財政資源。1781年，為了增加財政收入支援前線，又改設(shè)財政監(jiān)督官。1789年，美利堅合眾國聯(lián)邦憲法正式生效，美國國會通過了設(shè)立財政部的條例，財政部內(nèi)設(shè)審計官，負(fù)責(zé)審計各行政機構(gòu)提交的全部會計賬簿，檢驗其收支的合理性和正確性；財政部則需要受國會的監(jiān)督。

（二）美國政府審計的發(fā)展。美國南北戰(zhàn)爭時期，政府審計制度的變化主要在于滿足政府機構(gòu)和各機構(gòu)職能變化的需求。19世紀(jì)90年代到20世紀(jì)20年代期間，美國步入了國家治理轉(zhuǎn)折時期，這一時期，政府審計最重要的改革措施是成立了審計總署（General Accounting Office）。 GAO 是美國的立法機構(gòu)，獨立于行政部門，在國會的領(lǐng)導(dǎo)下，承擔(dān)監(jiān)督聯(lián)邦政府預(yù)算、制定審計標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)查政府機構(gòu)工作效率、評價國有企業(yè)的經(jīng)濟效益等職責(zé)。除了審計總署外，美國各州也建立了相應(yīng)的審計機構(gòu)，以監(jiān)督地方政府的財政收支。由于美國是聯(lián)邦制國家，各個州擁有很大的自主權(quán)，審計總署與各州、地方的審計機構(gòu)不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。1945年和1950年，國會相繼出臺《政府公司控制法案》和《預(yù)算和會計程序法案》，明確審計總署的審計對象，通過立法為GAO工作模式的轉(zhuǎn)變提供法律支持，這一時期，美國政府審計開始通過制度建設(shè)來預(yù)防腐敗。1966年，美國前審計長斯塔茨推動了審計總署的大改革，審計重心從財務(wù)審計向績效審計轉(zhuǎn)變，美國審計署開始開展績效審計。1978年，聯(lián)邦政府各部門陸續(xù)建立了監(jiān)察長辦公室，加強內(nèi)部監(jiān)督和審計，為GAO減少財政收支和合法性審計、把更多的人力投入績效評價工作創(chuàng)造了條件。2004年7月，美國審計總署更名為General Accountability Office。美國審計總署業(yè)務(wù)內(nèi)容從財政會計檢查向政府責(zé)任監(jiān)督轉(zhuǎn)變。審計機構(gòu)成為國家治理的重要參與者和實施者，大大提高了其在國會和聯(lián)邦事務(wù)活動中的地位。

二、中美政府審計制度的比較

（一）審計體制的比較。美國政府審計體制由立法型審計機關(guān)和行政型審計機關(guān)兩部分構(gòu)成。審計總署，即政府問責(zé)辦公室（簡稱為 GAO）和各州議會、地方議會所屬的審計長辦公室對政府機關(guān)進行外部審計。監(jiān)察長辦公室（簡稱為OIG）在機構(gòu)內(nèi)部進行審計和調(diào)查工作。

美國政府審計權(quán)的首要目標(biāo)已經(jīng)由最初的旨在實現(xiàn)對政府財務(wù)活動正確性與合法性的審查，轉(zhuǎn)向?qū)φ椖康脑u估，進而開展公共政策的評估。作為聯(lián)邦政府外部審計的GAO的職責(zé)范圍幾乎涵蓋了聯(lián)邦政府所從事或準(zhǔn)備從事的每一個活動。GAO注重于向公眾提供有關(guān)政府活動的最為真實和客觀的評價，除了要探尋政府是否存在違法活動或者不恰當(dāng)活動之外，同時對政府項目和政策開展以結(jié)果為導(dǎo)向的績效評估，從而提出切實可行的改進建議，幫助政府改善業(yè)績，輔助議會，確保聯(lián)邦政府能夠為美國公眾的利益服務(wù)。

作為聯(lián)邦政府內(nèi)部審計的監(jiān)察長辦公室主要審查所在部門的財務(wù)報表，以及授權(quán)項目財政支出和經(jīng)營情況。監(jiān)察長辦公室與審計總署之間明確劃分審計范圍，避免重復(fù)審計。審計總署不對其政府部門進行統(tǒng)一的常規(guī)審計，這部分任務(wù)通常由監(jiān)察長辦公室完成。

我國在中央層面由審計署全面負(fù)責(zé)審計監(jiān)督工作，審計署在國家各部委設(shè)立了25個派出局，在全國各地設(shè)立了18個特派員辦事處。此外，在全國31個省級人民政府還分別成立了地方審計機關(guān)。與美國審計機關(guān)在聯(lián)邦和州之間相對獨立的審計體制相比，我國上下級審計機關(guān)之間存在業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系；與美國實行審計署和監(jiān)察長辦公室的雙重審計體制相比，我國的公共部門內(nèi)部審計發(fā)展比較滯后，只有少數(shù)國家部委設(shè)立了獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，有些采取合署辦公的方式，但大部分國家部委的內(nèi)部審計機構(gòu)不健全。雖然審計署派出局承擔(dān)了所在國家部委 （如外交部、國資委等）的預(yù)算執(zhí)行審計工作，但審計力量比較薄弱，審計內(nèi)容比較單一。

（二）機構(gòu)獨立性的比較。美國是典型的立法模式，國家最高審計機關(guān)隸屬于立法機構(gòu)——議會。國家最高審計機關(guān)（GAO）受議會的領(lǐng)導(dǎo)，向議會負(fù)責(zé)并報告工作。美國實行地方自治的分權(quán)原則，每個州的審計體制也有所不同，體現(xiàn)了極大的審計獨立性。具體來說，GAO的機構(gòu)設(shè)置分為人事和行政機構(gòu)等輔助性職能部門以及業(yè)務(wù)工作系統(tǒng)兩個部分，包括由3個局級單位組成的計劃和審計報告系統(tǒng)和由7個局級業(yè)務(wù)機構(gòu)組成的審計作業(yè)系統(tǒng)，分別負(fù)責(zé)對聯(lián)邦政府有關(guān)部門進行審計、提供審計技術(shù)和信息服務(wù)。GAO在國內(nèi)外還設(shè)有多個派出機構(gòu)，現(xiàn)包括15個國內(nèi)地區(qū)分部和3個國際分部，截至2013年，有雇員2 849人。而美國州為聯(lián)邦的組成部分，相對獨立，州和地方政府審計局對各州議會負(fù)責(zé)，有權(quán)對該州政府的任何官方事務(wù)或與政府有關(guān)的事務(wù)進行審查和監(jiān)督。有些州政府不設(shè)審計局，政府部門的審計工作由州議會所屬的審計長辦公室負(fù)責(zé)執(zhí)行。GAO與州或地方審計局之間，不存在任何領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系。

我國憲法規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，……審計機關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉?！蔽覈秾徲嫹ā吠瑫r規(guī)定：“中央設(shè)立審計署，領(lǐng)導(dǎo)全國的審計工作，歸國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)并對其負(fù)責(zé)。在縣級以上地區(qū)設(shè)立審計機關(guān)，由上級審計機關(guān)和本級人民政府領(lǐng)導(dǎo)，并對其負(fù)責(zé)。”由此可見，雖然是憲法對審計予以規(guī)定，但政府審計實際上隸屬于國務(wù)院和地方各級政府，審計機關(guān)是各級政府的一個組成部門，同時受本級人民政府和上級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，這就使得審計機關(guān)與政府存在著密切的聯(lián)系，組織機構(gòu)上的不獨立，使得審計機關(guān)難以實現(xiàn)自己的監(jiān)督職能

（三）人事及經(jīng)費保障的比較。美國審計總署的審計長具有獨特的地位。由議會提名，總統(tǒng)任命，任期為十五年，其退休時薪金不減。在任期內(nèi)，只有參、眾議院合決議才可能使主計長被免職。由于獨特的地位和較長的任期，總統(tǒng)無法對其構(gòu)成威脅，從而有效地保證其獨立地開展工作。而在具體的人事安排上，GAO通過一系列改革，設(shè)計并運用了最有效的人力資源管理制度，吸引并培養(yǎng)優(yōu)秀人才，使美國審計署成為模范的聯(lián)邦機構(gòu)和世界一流的專業(yè)組織。GAO的人員招聘及其培訓(xùn)、輪崗及晉升機制都有著一套完整的體系。在經(jīng)費保障上，美國審計總署獨立于使用公共資金、承擔(dān)受托經(jīng)濟責(zé)任的行政當(dāng)局，審計經(jīng)費由議會確定，直接向國家預(yù)算機關(guān)申請所需要的款項，并在自已的職責(zé)范圍內(nèi)使用預(yù)算撥款而不受政府控制和行政當(dāng)局的干預(yù)。國會還規(guī)定了審計長可以享受高于一般部長的待遇，并且在退休后薪金不減。

而按照我國的法律規(guī)定，審計署審計長由國務(wù)院總理提名。全國人民代表大會決定人選，然后由國家主席任免。任期與政府同屆。與美國相比，我國的審計機關(guān)的主要負(fù)責(zé)人地位相對較低，任期也較短，因此獨立性相對較弱。此外，我國政府審計機關(guān)工作人員是通過國家統(tǒng)一的公務(wù)員考試考入審計機關(guān)，其專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，入職后雖偶有專業(yè)培訓(xùn)，但仍無一套完善的人才培養(yǎng)和晉升機制。從經(jīng)費來源上看，審計法規(guī)定，審計機關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費納入財政預(yù)算，由本級政府予以保證，形式上看審計經(jīng)費有法律條文來保證，但是實際上還是要受制于當(dāng)?shù)卣?，審計?jīng)費由同級被監(jiān)督的財政部門說了算，在這種情況下，審計有時不得不在經(jīng)費保障和加強財政監(jiān)督兩者之間做出選擇。獨立性得不到保障，直接影響并制約審計工作。

（四）審計職能的比較。美國審計總署的主要業(yè)務(wù)包括：財務(wù)審計與績效審計，這也是GAO最基礎(chǔ)性的工作之一；鑒證業(yè)務(wù)與約定業(yè)務(wù)預(yù)期分析，其中鑒證業(yè)務(wù)包括檢查、審核和商定程序，約定業(yè)務(wù)預(yù)測分析主要為政策或立法提案等進行各相關(guān)方的分析以及預(yù)測各種假設(shè)的結(jié)果；相關(guān)業(yè)務(wù)項目效率性和效果分析，主要對法律、制度或項目、活動等進行績效審計；法律決定和意見；非審計服務(wù)合規(guī)性?？梢钥闯觯?lián)邦審計總署對政府的監(jiān)督與制衡職能主要通過對政府活動相關(guān)信息的收集和處理（包括分析），從而向國會提交書面報告、參與國會舉行的聽證、直接將簡報上呈給國會議員以及發(fā)布法律意見書等形式展現(xiàn)在公眾面前。作為美國政府內(nèi)部審計的總監(jiān)察長辦公室，審計與調(diào)查其所在行政機關(guān)的一切活動，阻止欺騙與濫用職權(quán)行為等違法失當(dāng)行為的發(fā)生，確保所在行政機關(guān)的行政首長以及國會能夠?qū)φ椖考捌鋵嵤┣闆r了如指掌，以促進實現(xiàn)聯(lián)邦政府項目的經(jīng)濟性和效益性。OIG的主要業(yè)務(wù)包括調(diào)查、審計及核查。

我國政府審計的主要職責(zé)在于主管全國審計工作；起草審計法律法規(guī)草案，擬訂審計政策，制定審計規(guī)章、審計準(zhǔn)則和指南并監(jiān)督執(zhí)行；向國務(wù)院總理提出年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支情況的審計結(jié)果報告；對各級政府部門預(yù)算執(zhí)行情況、財政收支等進行審計，出具審計報告，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或向有關(guān)主管機關(guān)提出處理處罰的建議。

可以發(fā)現(xiàn)，美國審計總署的審計權(quán)限、審計內(nèi)容更加細(xì)致明確，GAO和OIG分工明確，對政府機構(gòu)進行多層面的審計調(diào)查。而我國審計機關(guān)所擁有的審計權(quán)限、內(nèi)容更加寬泛，其實質(zhì)性的內(nèi)容并不明確，公共部門內(nèi)部審計建設(shè)也比較薄弱，部分機構(gòu)仍未建立內(nèi)部審計機構(gòu)。這也佐證了我國審計機關(guān)權(quán)力的受約束性和審計制度的不完善。

三、借鑒和啟示

（一）改革行政型審計體制。雖然《審計法》賦予了政府審計機關(guān)相應(yīng)的職責(zé)，但審計工作的開展程度仍然取決于政府的重視程度，一些情況下，審計即使提出整改意見，也不能很好的執(zhí)行，審計效果和社會期望相差很大。理論上看，審計機關(guān)隸屬層次越高，其獨立性和權(quán)威性越強。因此，我國應(yīng)該逐步改變現(xiàn)存的行政型的政府審計體制，逐漸轉(zhuǎn)變成立法型政府審計體制，即政府審計直接隸屬于全國人大，成為立法機關(guān)執(zhí)行監(jiān)督行政職能的手段。具體做法是，把審計署組建為國家審計總署，從國務(wù)院分離出來，直接接受全國人民代表大會的領(lǐng)導(dǎo)，成為與國務(wù)院、最高人民檢察院、最高人民法院并行的審計院，形成“一府三院”制。在縣級(含縣級)以上的地方各級人民代表大會下設(shè)地方審計機關(guān)，其在行政上由地方人大直接領(lǐng)導(dǎo)，接受審計總署的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。同時，在主要城市、重點地區(qū)和部委設(shè)立派出機構(gòu)，負(fù)責(zé)派駐地區(qū)的審計監(jiān)督工作，代表審計總署行使審計監(jiān)督權(quán)。這樣，全國的審計工作在全國人民代表大會的領(lǐng)導(dǎo)下展開，且由審計總署對全國人民代表大會負(fù)責(zé)，并向其報告工作。

（二）增強審計機關(guān)的獨立性。

1.明確國家審計機關(guān)負(fù)責(zé)人的任免程序，并賦予其足夠的權(quán)力。在憲法中明確國家審計機關(guān)行政首長的任免程序及其具體的任職資格和任職條件?？梢越梃b美國聯(lián)邦審計總署的做法，審計總署的審計長由國家主席提名，經(jīng)全國人大決定后，由國家主席任免，明確審計長具體的任職資格和任職條件，以保證其能夠勝任所承擔(dān)的重任。適當(dāng)延長審計長的任職期限，給予其與所擔(dān)負(fù)的職責(zé)相匹配的政治地位和權(quán)力，以保證審計工作的順利開展。賦予其人事任免及相關(guān)人事管理的決定權(quán)，充分體現(xiàn)審計長的獨立性和權(quán)威性。

2.保證國家審計專項經(jīng)費。從體制上重新規(guī)范審計部門與財政部門的關(guān)系，改革現(xiàn)行的審計經(jīng)費撥付制度，實行垂直的劃撥體制。中央及地方審計機關(guān)所需經(jīng)費統(tǒng)一列入中央預(yù)算，由人大指派專門的機構(gòu)核定經(jīng)費數(shù)額，批準(zhǔn)后由財政部門統(tǒng)一撥付國家最高審計機關(guān)，然后再將經(jīng)費逐級下?lián)?，不受行政和財政部門的制約和約束，有利于維護審計部門的獨立性，確保審計監(jiān)督職責(zé)的正常履行。

（三）明確審計工作重點。美國GAO接受國會的委托，合理確定審計評估項目，靈活運用審計組織方式，科學(xué)選擇審計評估方法，對公共政策的制定及執(zhí)行進行審計評估，在國會和聯(lián)邦事務(wù)中發(fā)揮著日益重要的作用。而我國政府審計仍然以財政審計為主，未充分發(fā)揮國家審計 “免疫系統(tǒng)”的作用。目前我國財政預(yù)算體系和績效管理體系尚不健全，需要進行改革。因此，政府審計應(yīng)該圍繞財政預(yù)算和績效評價制度改革，明確國家審計工作的重點，對國家財政活動積極開展績效審計，將經(jīng)濟責(zé)任審計與預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計、重點專項資金審計、重大投資項目審計、重大政策貫徹落實審計相結(jié)合，建立全覆蓋的審計監(jiān)督體制。在完善財政預(yù)算和績效管理體系的基礎(chǔ)上，全面推進公共政策審計評估，依法評價與領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)有關(guān)的決策和管理活動的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。

（四）加強公共部門內(nèi)部審計。首先，從制度上規(guī)定公共部門普遍設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)。在美國，涵蓋了行政機關(guān)（各部門和委員會）、國會支持機構(gòu)（如審計總署等）、非營利組織（如博物館等）、國有企業(yè) （如公共廣播公司等）、以及臨時機構(gòu)（如阿富汗重建委員會等）的74個聯(lián)邦機構(gòu)均設(shè)置了監(jiān)察長辦公室，對機構(gòu)進行常規(guī)內(nèi)部審計。而我國仍有部分機構(gòu)未單獨設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，個別內(nèi)部審計機構(gòu)甚至將其審計業(yè)務(wù)進行部分外包。其次，對公共部門的內(nèi)部審計機構(gòu)進行單獨預(yù)算保障。在美國，監(jiān)察長辦公室的預(yù)算雖然包含在所在部門或機構(gòu)的預(yù)算當(dāng)中，但有單獨的撥款賬戶。而在我國目前設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)的公共部門中，內(nèi)部審計的預(yù)算通常是包含在部門預(yù)算中，這有可能使內(nèi)部審計的獨立性大打折扣。再次，將公共部門內(nèi)部審計同審計專項調(diào)查相結(jié)合。堅持內(nèi)部審計同審計專項調(diào)查相結(jié)合有利于內(nèi)部審計從政策措施以及體制、機制、制度層面發(fā)現(xiàn)問題并提出切實可行的意見和建議。最后，加強內(nèi)部審計整改。被審計單位應(yīng)該根據(jù)內(nèi)審機構(gòu)提出的審計建議對自身存在的違規(guī)問題和薄弱環(huán)節(jié)不斷進行糾正、改進。