胡靜波，于欣欣

（東北師范大學(xué)商學(xué)院，吉林長(zhǎng)春130117）

【博導(dǎo)論壇】

我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究述評(píng)

胡靜波，于欣欣

（東北師范大學(xué)商學(xué)院，吉林長(zhǎng)春130117）

以2005-2014年發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》《審計(jì)研究》《財(cái)會(huì)通訊》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》和《會(huì)計(jì)之友》五種期刊上有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)作為研究對(duì)象，從內(nèi)部控制的有效性、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的體系、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用等六個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行歸納和總結(jié)，并對(duì)該領(lǐng)域的未來(lái)研究方向進(jìn)行了展望，以期對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范的制定和企業(yè)實(shí)踐活動(dòng)的完善提供有價(jià)值的對(duì)策和建議。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；統(tǒng)計(jì)分析；研究主題

一、引言

內(nèi)控評(píng)價(jià)是一個(gè)持續(xù)不斷的過程，從企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性開始，到評(píng)價(jià)結(jié)論的形成，最后出具了一個(gè)評(píng)價(jià)報(bào)告。21世紀(jì)以來(lái)，國(guó)外的安然、世通事件以及國(guó)內(nèi)的銀廣廈、綠大地等財(cái)務(wù)造假丑聞的相繼曝光，不得不引發(fā)人們的思考。對(duì)這些失敗案件進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺失與無(wú)效是公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊案件的主要原因，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為內(nèi)部控制的重要組成部分，其發(fā)揮的作用也不容小覷。所以，各國(guó)相繼制定和頒布了一些有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)，并且內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。2002年7月，美國(guó)頒布《薩班斯—奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱SOX法案），從此激發(fā)了各國(guó)關(guān)注內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的熱情。我國(guó)也出臺(tái)了有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一些規(guī)范，這也促進(jìn)了我國(guó)專家學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問題的研究，所以我國(guó)會(huì)計(jì)類、審計(jì)類期刊上出現(xiàn)了很多關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)。綜合國(guó)內(nèi)專家學(xué)者對(duì)該領(lǐng)域的研究，可以將其總結(jié)為以下六個(gè)研究主題：內(nèi)部控制有效性、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法、內(nèi)控評(píng)價(jià)的信息披露以及內(nèi)控評(píng)價(jià)的應(yīng)用。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)研究的統(tǒng)計(jì)分析

2005—2014年我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)文獻(xiàn)分布情況表

由表1可以看到，我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)在《財(cái)會(huì)通訊》上最多，占文獻(xiàn)總數(shù)量的45%，其次是在《會(huì)計(jì)之友》上，占比30%，在《審計(jì)研究》上的相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量最少，只有11篇。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)專家學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究很少?gòu)膶徲?jì)視角展開，而主要從會(huì)計(jì)視角展開。

為發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究的時(shí)間分布狀況，繪制2005—2014年我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)趨勢(shì)圖。

2005—2014年我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)趨勢(shì)圖

從圖1我們可以看到：我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制的文獻(xiàn)在2009年，2011年和2013年出現(xiàn)了較大幅度的增長(zhǎng)，這與我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)法律法規(guī)的出臺(tái)和頒布有密切關(guān)系。2008年5月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日開始在上市公司范圍內(nèi)進(jìn)行實(shí)施，為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究提供了政策指引，相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量不斷增加。2010年4月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)等四個(gè)部門制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，并要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)上及時(shí)披露其年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，這就引發(fā)了內(nèi)部控制研究的另一個(gè)高潮。2012年2月財(cái)政部會(huì)同相關(guān)部門印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第1號(hào)》，9月印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第2號(hào)》，這兩個(gè)文件的發(fā)布導(dǎo)致2013年關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)大量增加。從2005年到2014年，我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)文獻(xiàn)數(shù)量總體呈上升趨勢(shì)，說(shuō)明最近10年，我國(guó)專家學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)注度逐漸提高。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究主題

（一）內(nèi)部控制有效性的含義及其評(píng)價(jià)的研究

內(nèi)控有效性作為內(nèi)控評(píng)價(jià)的關(guān)鍵所在，對(duì)于提高企業(yè)績(jī)效有著很大的作用。具有有效性的內(nèi)部控制即內(nèi)部控制能夠?yàn)橄嚓P(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)所能提供的保證程度或水平［1］［2］。內(nèi)部控制是否有效的判斷標(biāo)準(zhǔn)是其是否能夠提供合理或更高水平的保證，并幫助實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。

對(duì)于內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)，陳漢文、張宜霞（2008）認(rèn)為詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法是目前內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的兩種主要方法，基于成本收益的分析，建議企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。俞雪花、陽(yáng)建芳基于COSO報(bào)告中內(nèi)部控制的五大要素，從企業(yè)文化的視角展開，構(gòu)建了進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系，將評(píng)價(jià)結(jié)果分為內(nèi)部控制成效較好、基本適當(dāng)、不適當(dāng)三個(gè)等級(jí)，為內(nèi)部控制有效性的衡量提供了標(biāo)準(zhǔn)［3］。鄒瑋從博弈論的角度對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性進(jìn)行研究，認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)上是一個(gè)博弈，要確保內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性，必須做到納什均衡，并考慮成本效益原則，作者通過建立博弈模型并求解納什均衡，總結(jié)出影響內(nèi)控評(píng)價(jià)有效性的主要因素有以下兩個(gè)方面：一是對(duì)內(nèi)控是否自覺執(zhí)行和評(píng)價(jià)的成本與收益；二是對(duì)管理層不執(zhí)行內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)內(nèi)部控制有效性不及時(shí)進(jìn)行評(píng)價(jià)的懲罰力度［4］。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的研究

內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)上是具有整體性和聯(lián)系性的一個(gè)集合體，并且由許多要素組成，所以把各個(gè)要素集中起來(lái)，研究?jī)?nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系就凸顯其重要性。

第一種方案，將交換機(jī)(IP矩陣)作為整個(gè)傳輸系統(tǒng)的核心。由于還存在大量的基帶信號(hào)，因此還需大量配置IP和SDI的轉(zhuǎn)換設(shè)備來(lái)實(shí)現(xiàn)兩種信號(hào)之間的轉(zhuǎn)換。但是隨著IP信號(hào)越來(lái)越多，需要轉(zhuǎn)換的情況就會(huì)越來(lái)越少，直至所有IP信號(hào)接入交換機(jī)。此方案初期投資高，但后續(xù)工作較簡(jiǎn)單。

對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系研究，構(gòu)建內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系引起很多國(guó)內(nèi)學(xué)者的關(guān)注。劉愛英對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)框架進(jìn)行構(gòu)建：內(nèi)控評(píng)價(jià)主體、內(nèi)控評(píng)價(jià)客體、內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)控評(píng)價(jià)方法，這有利于實(shí)施和執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)［5］。郝艷敏從構(gòu)建內(nèi)控的評(píng)價(jià)體系的過程展開，提出了包括內(nèi)控評(píng)價(jià)的體系構(gòu)建、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系制定、評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇和設(shè)計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)的正確界定以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的全員參與等五個(gè)方面的內(nèi)容，這對(duì)促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的有效執(zhí)行有重要意義［6］。

另外，國(guó)內(nèi)部分學(xué)者分析與研究了具體公司或高校如何構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。戴彥以A省的電網(wǎng)公司這個(gè)案例為切入點(diǎn)，研究了如何對(duì)企業(yè)內(nèi)控的評(píng)價(jià)體系的程序進(jìn)行構(gòu)建，以期對(duì)內(nèi)控制度實(shí)現(xiàn)的有效性進(jìn)行全面評(píng)估，并考查內(nèi)控制度的遵循和執(zhí)行情況［7］。于增彪、王競(jìng)達(dá)、瞿衛(wèi)菁基于亞新科工業(yè)技術(shù)有限公司的案例研究，采用實(shí)地研究的方法，對(duì)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系提出了一系列建議，這對(duì)企業(yè)和監(jiān)管部門構(gòu)建一套規(guī)范和完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系有很好的借鑒意義［8］。楊蓉以《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》為導(dǎo)向，基于高校運(yùn)營(yíng)中存在的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，從內(nèi)部控制五要素的角度展開，采用層次分析的方法對(duì)高校內(nèi)部的內(nèi)控評(píng)價(jià)體系進(jìn)行構(gòu)建，以期客觀地衡量和評(píng)價(jià)高校的內(nèi)部控制水平，最終促進(jìn)高校內(nèi)部控制的不斷向前發(fā)展［9］。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建研究

楊潔基于PDCA循環(huán)，對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行了構(gòu)建，找到了對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的方法，為內(nèi)控體系是否有效進(jìn)行評(píng)價(jià)提供了一種新的方法，可將企業(yè)的內(nèi)控自我評(píng)估與社會(huì)評(píng)估有機(jī)結(jié)合起來(lái)［10］。宋虧霞通過對(duì)公司治理視角下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建，分析公司治理中哪些因素對(duì)內(nèi)部控制的影響力大，并對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)研究，希望不斷完善公司治理和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，提高公司的經(jīng)營(yíng)效率和效果，進(jìn)而提升公司的競(jìng)爭(zhēng)能力［11］。

李金路從分析內(nèi)部控制要素入手，認(rèn)為內(nèi)部控制的合理性、完整性及有效性是內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的重要內(nèi)容，這就對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)能否有效運(yùn)行和內(nèi)控評(píng)價(jià)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)有很好的指導(dǎo)意義［12］。張宜霞把企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作為一個(gè)框架體系，它必須符合一定的要求，包括相關(guān)性、沒有偏見、一致性、可驗(yàn)證性和充分完整等，他認(rèn)為內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)施規(guī)范是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的兩個(gè)不可分割的部分［13］。杜云生通過介紹國(guó)際主要內(nèi)控評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)其進(jìn)行比較和分析，對(duì)我國(guó)建立內(nèi)控評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)有很大的啟發(fā)作用［14］。

張建儒、王凌、胡福生、王為夏通過對(duì)我國(guó)內(nèi)控評(píng)價(jià)現(xiàn)狀的研究和分析，對(duì)內(nèi)部控制的定量分析模型進(jìn)行了構(gòu)建，并基于企業(yè)業(yè)務(wù)流程圖內(nèi)部控制系統(tǒng)可靠性框圖進(jìn)行了設(shè)計(jì)，最后，在考慮可靠性理論及數(shù)理統(tǒng)計(jì)相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，建立了控制系統(tǒng)中各程序和整個(gè)系統(tǒng)的可靠性模型，為改善內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了直觀明晰的分析方法［15］。王海林提出IC—CMM模型用于對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，把研究對(duì)象定位在企業(yè)內(nèi)控的實(shí)施過程中，建立了企業(yè)內(nèi)部控制過程評(píng)價(jià)體系，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制能力問題進(jìn)行了探討［16］。

（四）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的研究

駱良彬、王河流對(duì)上市公司的內(nèi)部控制整體框架進(jìn)行分解，結(jié)果為三級(jí)指標(biāo)體系，并且基于層次分析法（AHP）確定各指標(biāo)的權(quán)重，再結(jié)合專家評(píng)分，得出各指標(biāo)隸屬度，最終構(gòu)建出模糊的評(píng)價(jià)模型，實(shí)現(xiàn)從量化評(píng)價(jià)內(nèi)控質(zhì)量到定性評(píng)價(jià)內(nèi)控質(zhì)量的巨大飛躍，提供一種可行的科學(xué)方法來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)控的質(zhì)量［17］。張宜霞通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的兩種主要方法詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法的優(yōu)劣進(jìn)行比較，考慮到成本效益、企業(yè)的實(shí)際情況以及確保評(píng)價(jià)的合理性等方面，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法必然是未來(lái)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的必然選擇，但是要求企業(yè)管理人員和審計(jì)人員必須有很高的專業(yè)技能和敏銳的判斷能力［18］。徐程興基于COSO報(bào)告有關(guān)內(nèi)部控制構(gòu)成要素的理論，對(duì)遞層的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行構(gòu)建，并采用灰色理論對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)［19］。魏先鋒認(rèn)為各企業(yè)內(nèi)部控制的形式各有特點(diǎn)，但是審計(jì)目標(biāo)具有一致性，即就內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性獲取合理保證，那么為了更好地處理內(nèi)部控制的差異性和審計(jì)目標(biāo)一致性的關(guān)系，作者建議采取以控制目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法［20］。戴春蘭、彭泉從中美內(nèi)控評(píng)價(jià)對(duì)策、中美內(nèi)控評(píng)價(jià)方法的運(yùn)用情況及中美內(nèi)控評(píng)價(jià)方法的運(yùn)用結(jié)果三個(gè)方面對(duì)中美兩國(guó)的內(nèi)控評(píng)價(jià)的方法進(jìn)行了比較和分析，得到進(jìn)行我國(guó)內(nèi)控評(píng)價(jià)的一些有意義的啟發(fā)［21］。

（五）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的研究

內(nèi)控信息的及時(shí)披露作為企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范的重要部分，已經(jīng)受到各界人士的廣泛關(guān)注。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和評(píng)價(jià)是三個(gè)不可分割的環(huán)節(jié)，企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)控制度建立和執(zhí)行進(jìn)一步發(fā)展提出的要求，同時(shí)也是促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵所在。企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露將內(nèi)部控制的建立、執(zhí)行情況告知廣大投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者，才能做出合理的投資和信貸決策?？v觀國(guó)內(nèi)近幾年來(lái)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露相關(guān)的文獻(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究重點(diǎn)集中在內(nèi)控評(píng)價(jià)的信息披露的現(xiàn)狀和內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露的影響因素兩個(gè)方面。

2006年，在《上交所內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《深交所內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》出臺(tái)前，我國(guó)除金融類上市公司之外，其他公司信息披露均屬于自愿性披露，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露存在很多問題。中國(guó)版的“薩班斯”法案出臺(tái)后，內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告就成為各個(gè)企業(yè)對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)的信息進(jìn)行披露的載體。張艷、張琪采用統(tǒng)計(jì)分析的方法，以2011年在滬深上市的部分公司作為抽樣樣本，對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露進(jìn)行研究和分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司目前在內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露方面存在以下一些問題：信息披露自愿性動(dòng)力不足、公司管理層對(duì)控制的理解程度較低、外界對(duì)公司內(nèi)控信息的質(zhì)量的低要求以及對(duì)內(nèi)控信息的披露缺乏一致的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等，并提出了相關(guān)解決措施［22］。陳艷、董美霞、武鴻菲、胡曉云通過對(duì)A股市場(chǎng)的67家上市公司2006年的年報(bào)進(jìn)行分析，揭示了我國(guó)企業(yè)在內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露方面存在的主要問題，這些問題包括企業(yè)管理層的內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)用性不強(qiáng)、企業(yè)利益相關(guān)者特別是投資者投資決策對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露的依存度等，因此，作者針對(duì)這些問題，提出了很多加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露的對(duì)策和建議［23］。

李穎杰通過理論和實(shí)證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)股權(quán)集中度、實(shí)際控制人性質(zhì)和資產(chǎn)規(guī)模等公司治理情況對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露有直接影響，股權(quán)集中度越高、實(shí)際控制人性質(zhì)為國(guó)家所有、公司規(guī)模越大，公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息披露的動(dòng)機(jī)越大，也有利于提高公司的治理水平［24］。徐向麗以2011年和2012年全面實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的上市公司數(shù)據(jù)為樣本，采用多元線性回歸模型對(duì)其進(jìn)行實(shí)證分析，結(jié)果表明：如果公司披露內(nèi)控評(píng)價(jià)的信息的自愿性動(dòng)力比較足，則市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)其披露信息的質(zhì)量有積極的影響，反之，如果公司進(jìn)行強(qiáng)制性信息披露，則市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)對(duì)其披露信息的質(zhì)量有消極的影響［25］。

（六）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用的研究

王留根把層次分析法的原理應(yīng)用在商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行定量分析，為商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中確定權(quán)數(shù)提供了一定的參考［26］。姚靠華、蔣玲玲基于AHP對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)案例索引結(jié)構(gòu)進(jìn)行設(shè)計(jì)，并提出基于層次分析法確定影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各因素特征權(quán)重的計(jì)算方法，有效地解決了各影響因素重要性難以量化的問題，實(shí)現(xiàn)了定性與定量的統(tǒng)一結(jié)合，以此結(jié)果為基礎(chǔ)，可以開發(fā)有利于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審計(jì)判斷專家系統(tǒng)［27］。張諫忠、吳軼倫把中國(guó)航油（新加坡）的暴倉(cāng)事件作為反面案例，詳細(xì)介紹了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的理論背景和基本特征，并主要對(duì)這一方法在上海寶鋼國(guó)際貿(mào)易公司的實(shí)施情況進(jìn)行了一定的思考，希望國(guó)內(nèi)同行可以有更多的人了解并運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，進(jìn)而提高公司的管理水平和經(jīng)營(yíng)效率［28］。王劍華總結(jié)中國(guó)石油內(nèi)控評(píng)價(jià)考核的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)如何搭建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)考核體系進(jìn)行了闡述，并提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)考核機(jī)制要與內(nèi)部控制體系建設(shè)階段相適應(yīng)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)考核機(jī)制與融入經(jīng)營(yíng)管理實(shí)際相結(jié)合等相關(guān)的改善建議，為其他企業(yè)制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)考核機(jī)制、促進(jìn)內(nèi)部控制很好地落實(shí)提供借鑒［29］。

四、研究結(jié)論與未來(lái)展望

通過對(duì)我國(guó)有關(guān)內(nèi)控評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，總結(jié)出以下六個(gè)研究主題：內(nèi)控有效性、內(nèi)控評(píng)價(jià)體系、內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建、內(nèi)控評(píng)價(jià)方法、內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露及內(nèi)控評(píng)價(jià)的應(yīng)用。

內(nèi)部控制有效性對(duì)內(nèi)部控制至關(guān)重要，有效的內(nèi)部控制可以促進(jìn)企業(yè)日?；顒?dòng)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)；構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)的體系是企業(yè)順利對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供了操作指南；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)模型的構(gòu)建是企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)控的衡量尺度及重要工具，對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)的有效實(shí)施至關(guān)重要；內(nèi)控評(píng)價(jià)方法作為內(nèi)控評(píng)價(jià)工作常常使用的評(píng)價(jià)技術(shù)，對(duì)于識(shí)別企業(yè)內(nèi)控中存在的風(fēng)險(xiǎn)和采取一定的控制活動(dòng)有很大作用；基于委托代理理論以及信息不對(duì)稱理論，企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息必須對(duì)外進(jìn)行披露才能為廣大利益相關(guān)者所了解，所以內(nèi)控評(píng)價(jià)信息的披露對(duì)企業(yè)的影響也是不容小覷的；內(nèi)控評(píng)價(jià)的應(yīng)用及其有效實(shí)施可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)積極主動(dòng)地完善其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不論對(duì)企業(yè)界還是管理學(xué)界，都是一個(gè)很重要的研究課題。我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問題的研究起步較晚，研究也不夠深入，通過對(duì)我國(guó)近十年來(lái)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有關(guān)文獻(xiàn)的綜述和評(píng)價(jià)，筆者認(rèn)為我國(guó)未來(lái)應(yīng)該在以下幾個(gè)方面加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的深入研究：

第一，增加對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)證研究。目前，我國(guó)主要采用規(guī)范研究的方法對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)進(jìn)行研究，關(guān)注點(diǎn)主要在于對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)的體系、評(píng)價(jià)的指標(biāo)、評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)的模型和評(píng)價(jià)的方法等理論進(jìn)行構(gòu)建，實(shí)證研究寥寥無(wú)幾。未來(lái)我國(guó)適當(dāng)增加對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)證研究可以使理論與實(shí)踐很好地結(jié)合起來(lái)，關(guān)注內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施效果，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。

第二，建立統(tǒng)一的內(nèi)控評(píng)價(jià)的體系。構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)的體系能夠幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制缺陷，不斷改進(jìn)和完善企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。目前，我國(guó)存在多種類型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，如以報(bào)表審計(jì)為目的的內(nèi)控評(píng)價(jià)的體系、以內(nèi)控審計(jì)為目的的內(nèi)控的評(píng)價(jià)體系等，各種評(píng)價(jià)體系評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，操作性太差，不利于發(fā)揮內(nèi)控評(píng)價(jià)的實(shí)際作用。未來(lái)我們應(yīng)該建立統(tǒng)一的內(nèi)控評(píng)價(jià)的體系，這就要求內(nèi)控評(píng)價(jià)體系不僅包括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，還應(yīng)包括外部審計(jì)的監(jiān)管，只有這樣，才能增強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施效果。

第三，未來(lái)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究應(yīng)該與企業(yè)管理、風(fēng)險(xiǎn)防范相結(jié)合。未來(lái)我國(guó)的有關(guān)內(nèi)控評(píng)價(jià)的研究應(yīng)該基于企業(yè)內(nèi)部管理的實(shí)際需要，考慮到企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)防范，并重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)內(nèi)控評(píng)價(jià)在企業(yè)范圍內(nèi)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和管理風(fēng)險(xiǎn)的重要性，使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有較好的實(shí)施效果，保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)。

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【責(zé)任編輯趙偉】

F279.23

A

1674-5450（2015）05-0001-05

2015-01-10

胡靜波，男，吉林長(zhǎng)春人，東北師范大學(xué)教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，博士研究生導(dǎo)師，主要從事經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。