王蕓　鮑薇

【摘 要】 近年來，走循環(huán)經(jīng)濟之路日益成為我國煤炭企業(yè)發(fā)展的迫切需求，但滯后的環(huán)境成本核算無法滿足產(chǎn)業(yè)升級和環(huán)境保護的需要。結(jié)合煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動特點，借鑒生命周期理論，以礦井為例，剖析煤炭企業(yè)面臨的主要環(huán)境問題，依據(jù)內(nèi)部環(huán)境成本顯性化和外部環(huán)境成本內(nèi)部化原則，提出煤炭企業(yè)環(huán)境成本的具體構(gòu)成。

【關(guān)鍵詞】 煤炭企業(yè)； 礦井生命周期； 環(huán)境成本

中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0081-03

隨著經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及循環(huán)經(jīng)濟理念的提出，煤炭企業(yè)為不當行為的環(huán)境影響“買單”的外在壓力越來越大，環(huán)境效益逐漸成為煤炭企業(yè)不得不面對的新要求。傳統(tǒng)的發(fā)展模式已經(jīng)不能繼續(xù)維持煤炭企業(yè)的成長，綠色開采、節(jié)能降耗、資源綜合開發(fā)與高效利用成了煤炭產(chǎn)業(yè)升級的必然要求。研究煤炭企業(yè)的環(huán)境成本問題具有重要的理論與現(xiàn)實意義。

一、循環(huán)經(jīng)濟對煤炭企業(yè)成本核算提出新要求

（一）煤炭企業(yè)成本核算的現(xiàn)狀

在現(xiàn)行會計準則的規(guī)范下，煤炭企業(yè)成本核算的內(nèi)容主要包括兩大類，一類是以直接人工、資產(chǎn)折舊攤銷、制造費用為主的直接生產(chǎn)成本項目；另一類是以期間費用及營業(yè)外支出為主的損益類項目。

煤炭企業(yè)的現(xiàn)行成本核算中沒有將環(huán)境成本單獨核算，僅僅將繳納的環(huán)境稅費、最基本的環(huán)境治理成本及部分環(huán)保支出（例如罰款）以自定的標準分攤到生產(chǎn)成本中，或計入當期損益。這種核算方法更注重成本的現(xiàn)實發(fā)生和短期內(nèi)可以確定的經(jīng)濟利益流出，計算相對簡單、易于操作，但對環(huán)境成本核算不全面，對環(huán)境損害考慮不足，注重事后補救，缺少邊生產(chǎn)邊治理、超前預防及事前控制的理念。

（二）煤炭企業(yè)成本構(gòu)成應納入環(huán)境因素

立足促進煤炭工業(yè)循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的目的，環(huán)境成本核算除了考慮企業(yè)迫于制度壓力支出的環(huán)境稅費及治理成本外，還必須能體現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展“最優(yōu)消耗、最適消費和最少廢棄”的目標和減量化（Reduce）、再使用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）的原則。因此，煤炭企業(yè)成本核算中納入環(huán)境因素需要考慮：

1.關(guān)注提高資源利用率

在環(huán)境成本核算中體現(xiàn)資源的消耗和利用情況，可以推動企業(yè)根據(jù)資源賦存條件選擇先進高效的開采技術(shù)，提高煤炭資源回采率，發(fā)展煤礦綠色開采。環(huán)境成本核算關(guān)注開采產(chǎn)生的其他伴生物質(zhì)，關(guān)注廢棄物轉(zhuǎn)化資源的有效處理，可以推進煤系共伴生資源（如共伴生礦、煤層氣、煤泥及礦井水等）的綜合開發(fā)利用，提高產(chǎn)品附加值。環(huán)境成本核算考慮煤系副產(chǎn)品或廢棄物的不同處理方式的環(huán)境影響，還可以促進環(huán)保方案決策；合理核算廢棄物中蘊含的價值量，有利于循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)鏈運行效率的計算，減少“只循環(huán)，不經(jīng)濟”的循環(huán)方式，推動煤基循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)鏈的構(gòu)建。

2.關(guān)注節(jié)能降耗

環(huán)境成本核算考慮生產(chǎn)過程中能源、資源消耗的效率，區(qū)分消耗是否有利于價值的形成，有利于減少低效率的能源、資源浪費，促進系統(tǒng)節(jié)能降耗、工序能耗管理和設(shè)備技術(shù)改造。

3.關(guān)注環(huán)境保護

煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算不僅需要考慮生產(chǎn)過程中對空氣、水及土壤的污染，還需要關(guān)注采掘活動對地質(zhì)和環(huán)境的破壞，以促進全面有效的生態(tài)整治決策，推進礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護。

（三）企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)涵與分類

恰當?shù)卮_定環(huán)境成本內(nèi)涵，是進行環(huán)境成本分析的基礎(chǔ)。目前比較被認可的環(huán)境成本的定義是：本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本（聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組，1998），并在分析環(huán)境成本的構(gòu)成時常常認為：在計算成本時不僅需要包括經(jīng)濟成本，而且需要關(guān)注社會成本（葛家澍、李若山，1992）。環(huán)境成本應包括生產(chǎn)者或消費者為防止和消除對環(huán)境的負面影響而實際支付的環(huán)保費用，以及在提供生產(chǎn)和勞務過程中所造成的資源耗減和環(huán)境降級的虛擬環(huán)境成本（SEEA，2003）。這不但包括由環(huán)境因素引起，可以用貨幣計量并且影響到企業(yè)經(jīng)營成果的各項成本，而且包括由企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中對環(huán)境有影響的行為引起，企業(yè)外部其他個人和組織成本的增加（徐玖平，2003）。

因此，可將企業(yè)的環(huán)境成本分為：

1.內(nèi)部環(huán)境成本

為維持企業(yè)運營，達到制度要求的標準或是為獲得經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)需要承擔一部分環(huán)境影響的社會責任，采取一定的防治措施及履行一些法定或推定的義務，因而發(fā)生一些支出或令企業(yè)承擔一些損失。從企業(yè)的微觀角度，環(huán)境成本是本著對利益相關(guān)者負責的原則，在財務信息中披露企業(yè)源自運營需要及外部制度壓力、履行環(huán)境義務需要付出的經(jīng)濟代價，使內(nèi)部環(huán)境成本顯性化。

2.外部環(huán)境成本

環(huán)境經(jīng)濟學中的外部效應理論認為環(huán)境惡化的問題源自經(jīng)濟主體以損害方式對社會施加的外部成本。為促進國民經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，需要采取經(jīng)濟政策促進外部環(huán)境成本內(nèi)部化，從而激勵企業(yè)進行環(huán)境保護。因此，從社會的宏觀角度，環(huán)境成本還應該包括企業(yè)行為造成的資源耗減和環(huán)境降級影響。

二、生命周期理論在分析煤炭企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成中的運用

環(huán)境成本內(nèi)涵的構(gòu)成涉及范圍廣且關(guān)系復雜，要全面而系統(tǒng)地核算煤炭企業(yè)環(huán)境成本，改變局限在末端治理的傳統(tǒng)環(huán)境成本核算方式，就需要找到合適的環(huán)境成本分析角度。

（一）生命周期理論

生命周期理論（Product Life-cycle Theory）最早是由美國哈佛大學教授雷蒙德·費農(nóng)（Raymond Vernon）于1966年提出，他認為產(chǎn)品和人的生命一樣，會經(jīng)歷形成、成長、成熟、衰退的周期。全生命周期成本（Life Cycle Cost，簡稱LCC），原是指產(chǎn)品在有效使用期間所發(fā)生的與該產(chǎn)品有關(guān)的所有成本，包括產(chǎn)品設(shè)計成本、制造成本、采購成本、使用成本、維修保養(yǎng)成本、廢棄處置成本等。基于全生命周期的環(huán)境成本管理要求，企業(yè)在產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)直至廢棄環(huán)節(jié)都必須關(guān)注環(huán)境成本，強調(diào)對環(huán)境損害的預防、生產(chǎn)各階段的控制及對既有損害的治理。

（二）礦井生命周期分析

由于煤炭企業(yè)的主要產(chǎn)品單一、生產(chǎn)流程簡單，以產(chǎn)品為生命周期的分析方法缺乏借鑒意義。礦井作為煤炭企業(yè)的重要子單元，從規(guī)劃建設(shè)到廢棄的整個過程與企業(yè)的運營活動緊密相關(guān)。清晰完整的生命周期中，各階段產(chǎn)生的環(huán)境成本也各有側(cè)重。因此，以礦井的全生命周期為線索進行環(huán)境成本構(gòu)成分析，有助于將環(huán)境成本的產(chǎn)生和企業(yè)活動緊密聯(lián)系，使環(huán)境成本核算能系統(tǒng)地反映企業(yè)環(huán)境成本信息，對煤炭企業(yè)踐行循環(huán)經(jīng)濟具有實際意義。

煤炭行業(yè)是典型的礦產(chǎn)采掘業(yè)，主要生產(chǎn)流程涉及礦井籌備、煤炭開采、煤炭洗選及運輸、礦井棄置。礦區(qū)日常生產(chǎn)活動僅涉及煤炭開采、洗選及運輸，礦井籌備和棄置則是在礦井生命周期的始末才發(fā)生的活動。為簡潔明確地表示這一過程，可以將生產(chǎn)模式和主要活動示意如圖1，并根據(jù)礦井生產(chǎn)運營特點，將礦井生命周期劃分為規(guī)劃建設(shè)期、生產(chǎn)運營期和棄置處理期三個階段。

（三）基于生命周期的環(huán)境問題分析

煤炭采掘行為造成了煤炭資源的耗竭；礦區(qū)地質(zhì)采空及地表塌陷；地表及地下水運移、賦存的天然狀態(tài)受到破壞；污水滲入地下水；煤矸石堆放占用土地資源，污染土壤及周圍環(huán)境；開采及運輸過程中揚起的粉塵造成礦區(qū)及周邊地區(qū)空氣污染等。結(jié)合礦井生命周期各階段的劃分和煤炭企業(yè)具體生產(chǎn)活動，將礦井生命周期各階段的主要環(huán)境問題總結(jié)如表1：

三、礦井生命周期各階段的煤炭企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成

基于以上對礦井生命周期的分析，可以結(jié)合循環(huán)經(jīng)濟環(huán)境成本核算的要求，提出煤炭企業(yè)不同生命周期階段涉及的內(nèi)外部環(huán)境成本的具體構(gòu)成。

（一）規(guī)劃建設(shè)期環(huán)境成本

資源損耗環(huán)境成本。煤炭資源作為一項不可再生資源，資源消耗帶來的資源枯竭危機是煤炭企業(yè)對環(huán)境的一大影響。從資源價值觀的角度分析，資源價值構(gòu)成中應包含生成成本、再生成本、恢復成本、替代成本等內(nèi)容。對煤炭企業(yè)來說，按規(guī)繳納的煤炭資源稅等費用構(gòu)成了內(nèi)部環(huán)境成本，而采掘造成資源耗減引發(fā)的資源價值成本則構(gòu)成企業(yè)的外部環(huán)境成本。

（二）生產(chǎn)運營期環(huán)境成本

1.煤矸石廢棄環(huán)境成本

煤矸石是煤炭企業(yè)的主要廢棄物。目前，煤炭企業(yè)主要采用外包方式將占用土地的煤矸石直接移除，按重量支付運輸費用，因此產(chǎn)生的支出是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本。

為了遵循循環(huán)經(jīng)濟高效利用資源的原則，與廢棄物相關(guān)的隱性成本也應該考慮在全面的環(huán)境成本核算范圍內(nèi)。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，廢棄物與合格品一樣消耗生產(chǎn)成本和間接費用。如果把可以分攤到煤矸石上的開采成本、洗選成本和運輸處理成本全部分攤至正產(chǎn)品，會累積正產(chǎn)品的成本，壓縮了正產(chǎn)品從開采至洗選產(chǎn)生的經(jīng)濟增加值。為了促進資源循環(huán)和高效利用，與廢棄物相關(guān)的不構(gòu)成對產(chǎn)品價值增加的生產(chǎn)成本和間接費用的消耗也應該作為一項隱性的環(huán)境成本。這項環(huán)境成本是企業(yè)為了維持生產(chǎn)運營而不得不產(chǎn)生的支出，因此也是一項內(nèi)部環(huán)境成本。

有關(guān)廢棄物的環(huán)境損害會形成企業(yè)的外部環(huán)境成本。目前，企業(yè)通過支付運費處理廢棄的煤矸石，解決廢棄物堆積造成的土地占用和污染。被處理的煤矸石后期可作填埋土地、加工建筑材料、發(fā)電之用，可以認為已通過運輸費用支付將對環(huán)境的影響有效降低，暫不考慮其他外部成本。

2.副產(chǎn)品環(huán)境成本

現(xiàn)有不少煤炭企業(yè)憑借本礦區(qū)豐富的巖鹽資源打造“煤鹽一體化”“煤焦一體化”等模式，將煤炭開采環(huán)節(jié)的煤系共伴生資源進一步加工作為副產(chǎn)品參與銷售；將煤炭洗選環(huán)節(jié)產(chǎn)生的煤泥燃燒發(fā)電或外售；將煤層氣恰當抽取后作為清潔能源參與發(fā)電；將開采環(huán)節(jié)產(chǎn)生的礦井水和礦井水源熱處理后供應礦區(qū)用水、附近工業(yè)園用水及提供礦區(qū)供熱制冷需求。

企業(yè)為實現(xiàn)煤系副產(chǎn)品（如煤系伴生礦資源、煤層氣）的循環(huán)利用，會付出一定的成本，但同時會帶來收益。副產(chǎn)品相關(guān)的環(huán)境成本需要從副產(chǎn)品循環(huán)利用的成本支出中剔除循環(huán)收益。

3.粉塵污染和水污染環(huán)境成本

應監(jiān)管要求，煤炭企業(yè)在開采方案設(shè)計中，為解決粉塵污染問題，一般都在井下采煤工作面設(shè)置噴灑防塵水裝置；煤炭出井口后，如果是采取皮帶運輸，一般設(shè)置密閉煤倉來減少粉塵污染；為解決煤炭開采和洗選過程中的水污染問題，必須建成污水處理系統(tǒng)來處理井下抽排污水和地面生活污水。由此，污染問題引發(fā)的煤炭企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本應包括為達到監(jiān)管標準而產(chǎn)生的環(huán)境質(zhì)量檢測費用、環(huán)保設(shè)施折舊、大修基金等環(huán)境預防成本、治理成本，以及企業(yè)基于外部制約壓力需要支付的污染相關(guān)稅費。

除此之外，污染行為造成環(huán)境降級的影響需要通過專業(yè)監(jiān)測衡量，據(jù)此貨幣化的影響則作為外部環(huán)境成本。

（三）棄置處理期環(huán)境成本

1.礦井棄置環(huán)境成本

我國現(xiàn)行會計準則僅僅對核電站與石油天然氣這些特殊行業(yè)的特殊資產(chǎn)的棄置費用處理進行明確規(guī)定，對煤炭企業(yè)礦井棄置費用處理則無具體規(guī)定。一般認為，不適當?shù)毓烙嫷V井棄置費用并將其計入礦井原值會引起資產(chǎn)的高估和收益率的降低。因此，除了隨生產(chǎn)進度產(chǎn)生的設(shè)備拆除成本直接計入生產(chǎn)成本外，多數(shù)煤炭企業(yè)目前并沒有考慮將來可能發(fā)生的其他礦井棄置費用。

但是，企業(yè)應重視在未來報廢時可能引發(fā)企業(yè)法定或推定環(huán)境義務的資產(chǎn)。煤炭企業(yè)可以借鑒石油企業(yè)資產(chǎn)棄置費用的規(guī)定和FAS 143對棄置費用處理的要求：企業(yè)若承擔礦區(qū)廢棄處置義務，滿足預計負債確認條件的，應當將該義務的公允價值合理估計并折現(xiàn)，若適合則予以相應資本化，再依照成本收益配比原則，根據(jù)預計開采量的變化趨勢將該部分環(huán)境成本分攤至資產(chǎn)使用年限的各期。

2.地表塌陷環(huán)境成本

據(jù)了解，煤炭企業(yè)對塌陷區(qū)的處理主要通過支付費用聘請工程單位對塌陷區(qū)進行綜合整治、按季度或年度支付塌陷區(qū)農(nóng)民耕地損失補償或支付遷村安置費用、按生產(chǎn)區(qū)域的面積直接向政府支付治理費用，由政府進行土地回填或轉(zhuǎn)換利用等方式。因此，治理工程支出、安置補償費及向政府繳納的費用就構(gòu)成了地表塌陷問題的內(nèi)部環(huán)境成本。

此外，煤炭企業(yè)還需要根據(jù)不同治理方式的環(huán)境恢復效果，對外部環(huán)境成本進行綜合考慮。例如，針對治理外包方式處理的塌陷區(qū)，若外包工程無法充分有效恢復塌陷區(qū)的環(huán)境資源，則企業(yè)可以考慮根據(jù)環(huán)境功能性損失的程度對環(huán)境成本進行合理調(diào)整，以充分反映礦區(qū)生產(chǎn)對環(huán)境的影響；對給予農(nóng)民土地生產(chǎn)力缺失的補償和遷村費用的方式，企業(yè)還需要利用耕地資源損失價值在補償費用基礎(chǔ)上對環(huán)境成本做進一步調(diào)整。

四、總結(jié)

在傳統(tǒng)的被動、事后補救及片面化的環(huán)境治理背景下，煤炭企業(yè)的環(huán)境成本核算不夠完整和系統(tǒng)。以礦井生命周期理論為基礎(chǔ)的分析模式有助于全面、系統(tǒng)地考察煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動各階段環(huán)境成本的具體構(gòu)成。本文從內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本兩個方面，對煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成作出拓展，使內(nèi)部環(huán)境成本更顯性、外部環(huán)境成本內(nèi)部化，以推動煤炭企業(yè)更加全面的環(huán)境成本核算和可持續(xù)發(fā)展意識的形成。

因研究主題涉及多種學科交叉及多層次的實務操作，對部分專業(yè)問題了解的局限可能導致一些環(huán)境成本分析的疏忽和偏差。將研究結(jié)果運用于實際工作中還需要結(jié)合企業(yè)實際作進一步細化和調(diào)整。

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