王蕓　鮑薇

【摘 要】 近年來，走循環(huán)經濟之路日益成為我國煤炭企業(yè)發(fā)展的迫切需求，但滯后的環(huán)境成本核算無法滿足產業(yè)升級和環(huán)境保護的需要。結合煤炭企業(yè)生產活動特點，借鑒生命周期理論，以礦井為例，剖析煤炭企業(yè)面臨的主要環(huán)境問題，依據內部環(huán)境成本顯性化和外部環(huán)境成本內部化原則，提出煤炭企業(yè)環(huán)境成本的具體構成。

【關鍵詞】 煤炭企業(yè)； 礦井生命周期； 環(huán)境成本

中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0081-03

隨著經濟轉型及循環(huán)經濟理念的提出，煤炭企業(yè)為不當行為的環(huán)境影響“買單”的外在壓力越來越大，環(huán)境效益逐漸成為煤炭企業(yè)不得不面對的新要求。傳統(tǒng)的發(fā)展模式已經不能繼續(xù)維持煤炭企業(yè)的成長，綠色開采、節(jié)能降耗、資源綜合開發(fā)與高效利用成了煤炭產業(yè)升級的必然要求。研究煤炭企業(yè)的環(huán)境成本問題具有重要的理論與現實意義。

一、循環(huán)經濟對煤炭企業(yè)成本核算提出新要求

（一）煤炭企業(yè)成本核算的現狀

在現行會計準則的規(guī)范下，煤炭企業(yè)成本核算的內容主要包括兩大類，一類是以直接人工、資產折舊攤銷、制造費用為主的直接生產成本項目；另一類是以期間費用及營業(yè)外支出為主的損益類項目。

煤炭企業(yè)的現行成本核算中沒有將環(huán)境成本單獨核算，僅僅將繳納的環(huán)境稅費、最基本的環(huán)境治理成本及部分環(huán)保支出（例如罰款）以自定的標準分攤到生產成本中，或計入當期損益。這種核算方法更注重成本的現實發(fā)生和短期內可以確定的經濟利益流出，計算相對簡單、易于操作，但對環(huán)境成本核算不全面，對環(huán)境損害考慮不足，注重事后補救，缺少邊生產邊治理、超前預防及事前控制的理念。

（二）煤炭企業(yè)成本構成應納入環(huán)境因素

立足促進煤炭工業(yè)循環(huán)經濟發(fā)展的目的，環(huán)境成本核算除了考慮企業(yè)迫于制度壓力支出的環(huán)境稅費及治理成本外，還必須能體現循環(huán)經濟發(fā)展“最優(yōu)消耗、最適消費和最少廢棄”的目標和減量化（Reduce）、再使用（Reuse）、再循環(huán)（Recycle）的原則。因此，煤炭企業(yè)成本核算中納入環(huán)境因素需要考慮：

1.關注提高資源利用率

在環(huán)境成本核算中體現資源的消耗和利用情況，可以推動企業(yè)根據資源賦存條件選擇先進高效的開采技術，提高煤炭資源回采率，發(fā)展煤礦綠色開采。環(huán)境成本核算關注開采產生的其他伴生物質，關注廢棄物轉化資源的有效處理，可以推進煤系共伴生資源（如共伴生礦、煤層氣、煤泥及礦井水等）的綜合開發(fā)利用，提高產品附加值。環(huán)境成本核算考慮煤系副產品或廢棄物的不同處理方式的環(huán)境影響，還可以促進環(huán)保方案決策；合理核算廢棄物中蘊含的價值量，有利于循環(huán)經濟產業(yè)鏈運行效率的計算，減少“只循環(huán)，不經濟”的循環(huán)方式，推動煤基循環(huán)經濟產業(yè)鏈的構建。

2.關注節(jié)能降耗

環(huán)境成本核算考慮生產過程中能源、資源消耗的效率，區(qū)分消耗是否有利于價值的形成，有利于減少低效率的能源、資源浪費，促進系統(tǒng)節(jié)能降耗、工序能耗管理和設備技術改造。

3.關注環(huán)境保護

煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算不僅需要考慮生產過程中對空氣、水及土壤的污染，還需要關注采掘活動對地質和環(huán)境的破壞，以促進全面有效的生態(tài)整治決策，推進礦區(qū)生態(tài)環(huán)境保護。

（三）企業(yè)環(huán)境成本內涵與分類

恰當地確定環(huán)境成本內涵，是進行環(huán)境成本分析的基礎。目前比較被認可的環(huán)境成本的定義是：本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本（聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組，1998），并在分析環(huán)境成本的構成時常常認為：在計算成本時不僅需要包括經濟成本，而且需要關注社會成本（葛家澍、李若山，1992）。環(huán)境成本應包括生產者或消費者為防止和消除對環(huán)境的負面影響而實際支付的環(huán)保費用，以及在提供生產和勞務過程中所造成的資源耗減和環(huán)境降級的虛擬環(huán)境成本（SEEA，2003）。這不但包括由環(huán)境因素引起，可以用貨幣計量并且影響到企業(yè)經營成果的各項成本，而且包括由企業(yè)在生產經營中對環(huán)境有影響的行為引起，企業(yè)外部其他個人和組織成本的增加（徐玖平，2003）。

因此，可將企業(yè)的環(huán)境成本分為：

1.內部環(huán)境成本

為維持企業(yè)運營，達到制度要求的標準或是為獲得經濟可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)需要承擔一部分環(huán)境影響的社會責任，采取一定的防治措施及履行一些法定或推定的義務，因而發(fā)生一些支出或令企業(yè)承擔一些損失。從企業(yè)的微觀角度，環(huán)境成本是本著對利益相關者負責的原則，在財務信息中披露企業(yè)源自運營需要及外部制度壓力、履行環(huán)境義務需要付出的經濟代價，使內部環(huán)境成本顯性化。

2.外部環(huán)境成本

環(huán)境經濟學中的外部效應理論認為環(huán)境惡化的問題源自經濟主體以損害方式對社會施加的外部成本。為促進國民經濟可持續(xù)發(fā)展，需要采取經濟政策促進外部環(huán)境成本內部化，從而激勵企業(yè)進行環(huán)境保護。因此，從社會的宏觀角度，環(huán)境成本還應該包括企業(yè)行為造成的資源耗減和環(huán)境降級影響。

二、生命周期理論在分析煤炭企業(yè)環(huán)境成本構成中的運用

環(huán)境成本內涵的構成涉及范圍廣且關系復雜，要全面而系統(tǒng)地核算煤炭企業(yè)環(huán)境成本，改變局限在末端治理的傳統(tǒng)環(huán)境成本核算方式，就需要找到合適的環(huán)境成本分析角度。

（一）生命周期理論

生命周期理論（Product Life-cycle Theory）最早是由美國哈佛大學教授雷蒙德·費農（Raymond Vernon）于1966年提出，他認為產品和人的生命一樣，會經歷形成、成長、成熟、衰退的周期。全生命周期成本（Life Cycle Cost，簡稱LCC），原是指產品在有效使用期間所發(fā)生的與該產品有關的所有成本，包括產品設計成本、制造成本、采購成本、使用成本、維修保養(yǎng)成本、廢棄處置成本等。基于全生命周期的環(huán)境成本管理要求，企業(yè)在產品研發(fā)、生產直至廢棄環(huán)節(jié)都必須關注環(huán)境成本，強調對環(huán)境損害的預防、生產各階段的控制及對既有損害的治理。

（二）礦井生命周期分析

由于煤炭企業(yè)的主要產品單一、生產流程簡單，以產品為生命周期的分析方法缺乏借鑒意義。礦井作為煤炭企業(yè)的重要子單元，從規(guī)劃建設到廢棄的整個過程與企業(yè)的運營活動緊密相關。清晰完整的生命周期中，各階段產生的環(huán)境成本也各有側重。因此，以礦井的全生命周期為線索進行環(huán)境成本構成分析，有助于將環(huán)境成本的產生和企業(yè)活動緊密聯(lián)系，使環(huán)境成本核算能系統(tǒng)地反映企業(yè)環(huán)境成本信息，對煤炭企業(yè)踐行循環(huán)經濟具有實際意義。

煤炭行業(yè)是典型的礦產采掘業(yè)，主要生產流程涉及礦井籌備、煤炭開采、煤炭洗選及運輸、礦井棄置。礦區(qū)日常生產活動僅涉及煤炭開采、洗選及運輸，礦井籌備和棄置則是在礦井生命周期的始末才發(fā)生的活動。為簡潔明確地表示這一過程，可以將生產模式和主要活動示意如圖1，并根據礦井生產運營特點，將礦井生命周期劃分為規(guī)劃建設期、生產運營期和棄置處理期三個階段。

（三）基于生命周期的環(huán)境問題分析

煤炭采掘行為造成了煤炭資源的耗竭；礦區(qū)地質采空及地表塌陷；地表及地下水運移、賦存的天然狀態(tài)受到破壞；污水滲入地下水；煤矸石堆放占用土地資源，污染土壤及周圍環(huán)境；開采及運輸過程中揚起的粉塵造成礦區(qū)及周邊地區(qū)空氣污染等。結合礦井生命周期各階段的劃分和煤炭企業(yè)具體生產活動，將礦井生命周期各階段的主要環(huán)境問題總結如表1：

三、礦井生命周期各階段的煤炭企業(yè)環(huán)境成本構成

基于以上對礦井生命周期的分析，可以結合循環(huán)經濟環(huán)境成本核算的要求，提出煤炭企業(yè)不同生命周期階段涉及的內外部環(huán)境成本的具體構成。

（一）規(guī)劃建設期環(huán)境成本

資源損耗環(huán)境成本。煤炭資源作為一項不可再生資源，資源消耗帶來的資源枯竭危機是煤炭企業(yè)對環(huán)境的一大影響。從資源價值觀的角度分析，資源價值構成中應包含生成成本、再生成本、恢復成本、替代成本等內容。對煤炭企業(yè)來說，按規(guī)繳納的煤炭資源稅等費用構成了內部環(huán)境成本，而采掘造成資源耗減引發(fā)的資源價值成本則構成企業(yè)的外部環(huán)境成本。

（二）生產運營期環(huán)境成本

1.煤矸石廢棄環(huán)境成本

煤矸石是煤炭企業(yè)的主要廢棄物。目前，煤炭企業(yè)主要采用外包方式將占用土地的煤矸石直接移除，按重量支付運輸費用，因此產生的支出是企業(yè)的內部環(huán)境成本。

為了遵循循環(huán)經濟高效利用資源的原則，與廢棄物相關的隱性成本也應該考慮在全面的環(huán)境成本核算范圍內。在生產環(huán)節(jié)中，廢棄物與合格品一樣消耗生產成本和間接費用。如果把可以分攤到煤矸石上的開采成本、洗選成本和運輸處理成本全部分攤至正產品，會累積正產品的成本，壓縮了正產品從開采至洗選產生的經濟增加值。為了促進資源循環(huán)和高效利用，與廢棄物相關的不構成對產品價值增加的生產成本和間接費用的消耗也應該作為一項隱性的環(huán)境成本。這項環(huán)境成本是企業(yè)為了維持生產運營而不得不產生的支出，因此也是一項內部環(huán)境成本。

有關廢棄物的環(huán)境損害會形成企業(yè)的外部環(huán)境成本。目前，企業(yè)通過支付運費處理廢棄的煤矸石，解決廢棄物堆積造成的土地占用和污染。被處理的煤矸石后期可作填埋土地、加工建筑材料、發(fā)電之用，可以認為已通過運輸費用支付將對環(huán)境的影響有效降低，暫不考慮其他外部成本。

2.副產品環(huán)境成本

現有不少煤炭企業(yè)憑借本礦區(qū)豐富的巖鹽資源打造“煤鹽一體化”“煤焦一體化”等模式，將煤炭開采環(huán)節(jié)的煤系共伴生資源進一步加工作為副產品參與銷售；將煤炭洗選環(huán)節(jié)產生的煤泥燃燒發(fā)電或外售；將煤層氣恰當抽取后作為清潔能源參與發(fā)電；將開采環(huán)節(jié)產生的礦井水和礦井水源熱處理后供應礦區(qū)用水、附近工業(yè)園用水及提供礦區(qū)供熱制冷需求。

企業(yè)為實現煤系副產品（如煤系伴生礦資源、煤層氣）的循環(huán)利用，會付出一定的成本，但同時會帶來收益。副產品相關的環(huán)境成本需要從副產品循環(huán)利用的成本支出中剔除循環(huán)收益。

3.粉塵污染和水污染環(huán)境成本

應監(jiān)管要求，煤炭企業(yè)在開采方案設計中，為解決粉塵污染問題，一般都在井下采煤工作面設置噴灑防塵水裝置；煤炭出井口后，如果是采取皮帶運輸，一般設置密閉煤倉來減少粉塵污染；為解決煤炭開采和洗選過程中的水污染問題，必須建成污水處理系統(tǒng)來處理井下抽排污水和地面生活污水。由此，污染問題引發(fā)的煤炭企業(yè)內部環(huán)境成本應包括為達到監(jiān)管標準而產生的環(huán)境質量檢測費用、環(huán)保設施折舊、大修基金等環(huán)境預防成本、治理成本，以及企業(yè)基于外部制約壓力需要支付的污染相關稅費。

除此之外，污染行為造成環(huán)境降級的影響需要通過專業(yè)監(jiān)測衡量，據此貨幣化的影響則作為外部環(huán)境成本。

（三）棄置處理期環(huán)境成本

1.礦井棄置環(huán)境成本

我國現行會計準則僅僅對核電站與石油天然氣這些特殊行業(yè)的特殊資產的棄置費用處理進行明確規(guī)定，對煤炭企業(yè)礦井棄置費用處理則無具體規(guī)定。一般認為，不適當地估計礦井棄置費用并將其計入礦井原值會引起資產的高估和收益率的降低。因此，除了隨生產進度產生的設備拆除成本直接計入生產成本外，多數煤炭企業(yè)目前并沒有考慮將來可能發(fā)生的其他礦井棄置費用。

但是，企業(yè)應重視在未來報廢時可能引發(fā)企業(yè)法定或推定環(huán)境義務的資產。煤炭企業(yè)可以借鑒石油企業(yè)資產棄置費用的規(guī)定和FAS 143對棄置費用處理的要求：企業(yè)若承擔礦區(qū)廢棄處置義務，滿足預計負債確認條件的，應當將該義務的公允價值合理估計并折現，若適合則予以相應資本化，再依照成本收益配比原則，根據預計開采量的變化趨勢將該部分環(huán)境成本分攤至資產使用年限的各期。

2.地表塌陷環(huán)境成本

據了解，煤炭企業(yè)對塌陷區(qū)的處理主要通過支付費用聘請工程單位對塌陷區(qū)進行綜合整治、按季度或年度支付塌陷區(qū)農民耕地損失補償或支付遷村安置費用、按生產區(qū)域的面積直接向政府支付治理費用，由政府進行土地回填或轉換利用等方式。因此，治理工程支出、安置補償費及向政府繳納的費用就構成了地表塌陷問題的內部環(huán)境成本。

此外，煤炭企業(yè)還需要根據不同治理方式的環(huán)境恢復效果，對外部環(huán)境成本進行綜合考慮。例如，針對治理外包方式處理的塌陷區(qū)，若外包工程無法充分有效恢復塌陷區(qū)的環(huán)境資源，則企業(yè)可以考慮根據環(huán)境功能性損失的程度對環(huán)境成本進行合理調整，以充分反映礦區(qū)生產對環(huán)境的影響；對給予農民土地生產力缺失的補償和遷村費用的方式，企業(yè)還需要利用耕地資源損失價值在補償費用基礎上對環(huán)境成本做進一步調整。

四、總結

在傳統(tǒng)的被動、事后補救及片面化的環(huán)境治理背景下，煤炭企業(yè)的環(huán)境成本核算不夠完整和系統(tǒng)。以礦井生命周期理論為基礎的分析模式有助于全面、系統(tǒng)地考察煤炭企業(yè)生產活動各階段環(huán)境成本的具體構成。本文從內部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本兩個方面，對煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構成作出拓展，使內部環(huán)境成本更顯性、外部環(huán)境成本內部化，以推動煤炭企業(yè)更加全面的環(huán)境成本核算和可持續(xù)發(fā)展意識的形成。

因研究主題涉及多種學科交叉及多層次的實務操作，對部分專業(yè)問題了解的局限可能導致一些環(huán)境成本分析的疏忽和偏差。將研究結果運用于實際工作中還需要結合企業(yè)實際作進一步細化和調整。

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