□黨莉輝（渭南市種子工作管理站 陜西渭南714000）

2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點。涉及的應(yīng)稅服務(wù)包括陸路運(yùn)輸服務(wù) （其中鐵路運(yùn)輸業(yè)自2014年1月1日起試點）、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。企業(yè)銷售或購買貨物都涉及運(yùn)輸，“營改增”后，非交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人收取的運(yùn)費(fèi)是按混業(yè)經(jīng)營分別核算、分別繳納增值稅，還是與貨物銷售一并繳納增值稅？支付運(yùn)費(fèi)的一般納稅人，取得運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅額應(yīng)怎么計算？收取或者支付運(yùn)費(fèi)如何進(jìn)行會計處理？對企業(yè)會計人員來說，這些都是“營改增”后的一個難題。本文就非交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人收取或支付運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會計處理做一分析。

一、收取運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會計處理

一般納稅人收取運(yùn)費(fèi)的情況只發(fā)生在銷售過程中，一般是在售出貨物的同時，企業(yè)有運(yùn)輸車隊，負(fù)責(zé)給購貨方運(yùn)輸，但要收取運(yùn)費(fèi)。這種情況下，應(yīng)作為混業(yè)經(jīng)營，混業(yè)經(jīng)營是指納稅人生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)?；鞓I(yè)經(jīng)營的處理原則是：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照三種辦法進(jìn)行處理：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率；（2）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率；（3）兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。具體處理舉例如下：

例1：甲家具廠向乙商場銷售一批家具，家具適用增值稅稅率為17%，甲、乙為增值稅一般納稅人，家具不含稅銷售額為500 000元，由甲家具廠自己的運(yùn)輸車隊負(fù)責(zé)把家具運(yùn)抵乙商場，乙向甲另支付含稅運(yùn)費(fèi)11 100元?？铐椌ㄟ^銀行收取。

分析：甲家具廠的該項業(yè)務(wù)是既銷售貨物又提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)，屬于混業(yè)經(jīng)營，應(yīng)分別核算銷售家具應(yīng)繳納的增值稅和提供運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)繳納的增值稅。上述業(yè)務(wù)中甲家具廠應(yīng)繳納的增值稅銷項稅額=500 000×17%＋11 100÷（1+11%）×11%=86 100（元）。

甲家具廠的會計處理如下：

借：銀行存款 596 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 000

其他業(yè)務(wù)收入 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）86 100

如果甲家具廠沒有將混業(yè)經(jīng)營分別核算，則要從高適用稅率征收，收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納的增值稅為11 100÷（1+17%）×17%=1 612.82（元），計入“其他業(yè)務(wù)收入”的金額為11 100÷（1+17%）=9 487.18（元）。

借：銀行存款 5 961 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 000.00

其他業(yè)務(wù)收入 9 487.18

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）86 612.82

二、支付運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會計處理

根據(jù)《增值稅暫行條例》和“營改增”的規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額分以下兩種情況：一是以票抵扣。包括：（1）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額；（2）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書。二是計算抵扣。購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價13%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。

“營改增”之前，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項稅額是計算抵扣，稅率為7%，即進(jìn)項稅額=運(yùn)輸費(fèi)用×7% ；“營改增”之后，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項稅額是以票抵扣，稅率為11%，即進(jìn)項稅額=運(yùn)輸費(fèi)用×11%。

非交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)有可能發(fā)生在銷售過程，也有可能發(fā)生在購貨環(huán)節(jié)。其支付的運(yùn)費(fèi)只要取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額均可以從銷項稅額中抵扣。

（一）購進(jìn)貨物支付運(yùn)費(fèi)的處理

例2：丙公司為增值稅一般納稅人，向丁公司購進(jìn)一批貨物，貨物價款1 000 000元，增值稅稅率17%，丙公司委托A運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)抵公司，向A運(yùn)輸公司支付不含稅運(yùn)費(fèi)20 000元，并取得了貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。假設(shè)A運(yùn)輸公司為一般納稅人。款項均通過銀行支付。

分析：丙公司可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=1 000 000×17%+20 000×11%=172 200（元），取得了增值稅專用發(fā)票，均可以抵扣銷項稅額。貨物的成本=1 000 000+20 000×（1-11%）=1 017 800（萬元）。其會計處理如下：

借：庫存商品 1 017 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）172 200

貸：銀行存款 1 190 000

例2中，如果丁公司和A運(yùn)輸公司均為小規(guī)模納稅人，如果丙公司向兩個公司均沒有取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅額均不可以抵扣；如果取得了稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票，則只能按3%的稅率作為進(jìn)項稅額抵扣，即丙公司可抵扣的進(jìn)項稅額=1 000 000×3%+20 000×3%=30 600（元）， 貨物的成本=1 000 000+20 000×（1-3%）=1 019 400（元）。會計處理略。

（二）銷售貨物支付運(yùn)費(fèi)的處理

如果企業(yè)在銷售過程中支付了運(yùn)費(fèi)，只要取得了貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅額允許抵扣，具體處理舉例如下：

例3：W公司為增值稅一般納稅人，本月向F公司銷售貨物一批，售價80 000元，貨物適用增值稅稅率為17%。W公司委托A運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)抵F公司，W公司向運(yùn)輸公司支付含稅運(yùn)費(fèi)1 110元，A向W開具了貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。假設(shè)A運(yùn)輸公司為一般納稅人。款項均通過銀行支付。

分析：該業(yè)務(wù)中，W公司發(fā)生的運(yùn)費(fèi)可抵扣的進(jìn)項稅額=1 110÷（1+11%）×11%=110（元），應(yīng)計入“銷售費(fèi)用”的金額=1 110÷（1+11%）=1 000（元）。

W公司銷售貨物的會計處理：

借：銀行存款 93 600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 80 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13 600

W公司支付運(yùn)費(fèi)的會計處理：

借：銷售費(fèi)用 1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）110

貸：銀行存款 1 110

例題3中，如果A運(yùn)輸公司是小規(guī)模納稅人，若W公司沒有取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅額不可以抵扣；如果取得了稅務(wù)局代開的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，則只能按3%的稅率作為進(jìn)項稅額抵扣，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)可抵扣的進(jìn)項稅額=1 110÷（1+3%）×3%=32.33（元），應(yīng)計入“銷售費(fèi)用”的金額=1 110÷（1+3%）=1 077.67（元）。 會計處理略。

三、運(yùn)費(fèi)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的處理

根據(jù)《增值稅暫行條例》和“營改增”的規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受“營改增”應(yīng)稅服務(wù)，下列項目的進(jìn)項稅額不得抵扣：（1）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)；（2）接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)；（3）與非正常損失的購進(jìn)貨物相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)；（4）與非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。

根據(jù)上述的規(guī)定，若上述業(yè)務(wù)中的運(yùn)輸費(fèi)用的進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣的，應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。其中應(yīng)注意的問題是：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。如果是設(shè)備在建工程是可以抵扣的，不需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，如果是不動產(chǎn)在建工程，是不可以抵扣的，需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；（2）非正常損失，指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。自然災(zāi)害等不可抗力造成的損失可抵扣進(jìn)項稅額，不需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

例4：甲公司因管理不善致使上月購入原材料毀損一批，該批原材料賬面成本為55 000元 （含運(yùn)費(fèi)2 000元）。購進(jìn)時運(yùn)費(fèi)發(fā)票取得了貨運(yùn)業(yè)增值稅專用發(fā)票。本月甲公司應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額為（55 000-2 000）×17%+2000×11%=9 230（元）。甲企業(yè)的會計處理為如下：

借：待處理財產(chǎn)損溢 64 230

貸：原材料 55 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）9 230

“營改增”后，關(guān)于運(yùn)費(fèi)的處理不僅是會計核算的難題，也是企業(yè)在經(jīng)營的談判中需要重視的問題，期望本文的分析對大家的學(xué)習(xí)有所幫助。