（安徽師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 安徽師范大學(xué)審計(jì)處安徽蕪湖241000）

高校是一個(gè)智力密集型組織，人才是其最重要的資源，其數(shù)量及價(jià)值理應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)。高校財(cái)務(wù)報(bào)告如何及時(shí)、全面、系統(tǒng)地反映人力資源價(jià)值，是一個(gè)十分緊迫、重要的研究任務(wù)。鑒于高校是科學(xué)研究的排頭兵，理應(yīng)率先研究如何將人力資源納入財(cái)務(wù)報(bào)告范疇，為其他行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告提供借鑒。

一、高校與高校人力資源

要討論高校人力資源的有關(guān)問(wèn)題，首先應(yīng)對(duì)高校加以界定?！吨腥A人民共和國(guó)高等教育法》規(guī)定，高等學(xué)校是指大學(xué)、獨(dú)立設(shè)置的學(xué)院和高等專(zhuān)科學(xué)校，其中包括高等職業(yè)學(xué)校和成人高等學(xué)校。此外，高校按照舉辦單位的性質(zhì)又可以分為公立高校和私立高校。本文所討論的高校是指各級(jí)人民政府舉辦的全日制普通高等學(xué)校、成人高等學(xué)校，即《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中所指的高等學(xué)校。

按照高校中人員職能的不同，高校人員大致可以分為學(xué)生、教師、行政人員、科研人員、后勤保障人員以及臨時(shí)人員等幾類(lèi)。在高校的各類(lèi)人員中，筆者認(rèn)為，教師、行政人員、科研人員、后勤保障人員等為高校的發(fā)展付出了自己的努力，他們應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是高校的人力資源。而學(xué)生是高校教育服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者，一般不屬于高校的人力資源。在學(xué)生在校內(nèi)兼職、參與科研活動(dòng)等特殊情況下，則可以將他們視為高校的人力資源。

二、高校人力資源信息披露研究現(xiàn)狀

近年來(lái)，學(xué)者們對(duì)高校人力資源會(huì)計(jì)的研究較少。蘇鈺雅（2013）從價(jià)值管理的角度對(duì)高校人力資源會(huì)計(jì)建設(shè)模式進(jìn)行了研究。她認(rèn)為高校人力資源會(huì)計(jì)主要包括三個(gè)方面：高校人力資源的使用價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值的計(jì)量及其信息披露；高校人力資源使用過(guò)程的價(jià)值管理；結(jié)合投入成本計(jì)量，做出“投入產(chǎn)出比”效果分析圖。她還通過(guò)貨幣計(jì)量方法和非貨幣計(jì)量方法對(duì)高校人力資源進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。王可男（2011）系統(tǒng)研究了高校人力資源的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，提出了高校人力資源價(jià)值計(jì)量的綜合模型，并將高校人力資源在資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和高校人力資源報(bào)告書(shū)中披露。

可見(jiàn)，學(xué)者們的研究取得了一定的成果，這些成果主要是高校人力資源的核算模型。它們有的因需要利用收益信息而難以運(yùn)用到高校中；有的過(guò)于復(fù)雜，降低了模型估計(jì)的可靠性；高校人力資源報(bào)告書(shū)雖然在一定程度上披露了表外信息，但是過(guò)于簡(jiǎn)單，很難做到充分披露。另一方面，現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》及其他法律法規(guī)均沒(méi)有明確提出高校人力資源信息披露的問(wèn)題。實(shí)務(wù)中通過(guò)基本數(shù)字表來(lái)反映該信息，但基本數(shù)字表僅僅披露了師生員工的一個(gè)總量信息，不能反映高校人力資源價(jià)值。因此對(duì)于高校人力資源信息的表外披露還缺乏必要的研究。

高校是一個(gè)智力密集型組織，擁有大量的優(yōu)質(zhì)人力資源。高校財(cái)務(wù)報(bào)告如何及時(shí)、全面、系統(tǒng)反映這些人力資源價(jià)值，顯然是一個(gè)十分緊迫、重要的研究任務(wù)。由于“可計(jì)量性”和“可靠性”的障礙，對(duì)高校人力資源如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，現(xiàn)在仍停留在理論探討層面。目前的財(cái)務(wù)報(bào)告至少可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映高校人力資源的部分信息，并通過(guò)附注對(duì)高校人力資源在取得、開(kāi)發(fā)、使用、保障及離職等方面的投入信息和在管理、教學(xué)、科研等方面的產(chǎn)出信息進(jìn)行表外披露。這樣，既能反映高校資產(chǎn)狀況，又能反映高校的教育科研能力與潛力。

三、高校人力資源的表內(nèi)披露

（一）表內(nèi)披露的理論基礎(chǔ)。人力資源是根植于自然人身上的一種資源，既然企業(yè)主可以用自己所擁有的資本對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資，同理，勞動(dòng)者也可以以自己擁有的人力資源對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資，人力資源的稀缺性決定人力資源所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)。企業(yè)應(yīng)將人力資源看作是人力資源所有者對(duì)企業(yè)的投資，而不是企業(yè)對(duì)人力資源的投資。對(duì)智力密集型的企業(yè)或組織尤其如此。

不論是根據(jù)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》還是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，高校人力資源都可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。既然如此，高校便可以仿照上述方法，將其人力資源視為一項(xiàng)特殊投資。高校人力資源所有者與物質(zhì)資產(chǎn)所有者共建高校，共享高校權(quán)益。

一般認(rèn)為，組織的權(quán)益索取者包括固定權(quán)益索取者和剩余權(quán)益索取者。由于高校不核算凈收益，其凈資產(chǎn)也不能反映員工的努力結(jié)果，從而所有需要利用收益信息對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量的方法都無(wú)法運(yùn)用到高校人力資源會(huì)計(jì)中。而重置成本法、公允價(jià)值法雖然理論上可行，但很難滿(mǎn)足可靠性和成本效益原則的要求。因此，將人力資源所有者視為固定權(quán)益索取者，仿照融資租賃會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，并將人力資源信息進(jìn)行表內(nèi)披露可能是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）高校人力資源的核算和表內(nèi)披露。高校在取得人力資源時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得時(shí)的支出及人力資源所有者預(yù)期未來(lái)薪酬的現(xiàn)值之和作為高校人力資源的初始入賬金額，并按照系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，高校在受益期內(nèi)發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用等支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于初次進(jìn)行人力資源核算的高校，可以按照在職員工的合同剩余年限和預(yù)計(jì)未來(lái)薪酬進(jìn)行計(jì)量。

當(dāng)人力資源所有者與高校的勞動(dòng)合同已經(jīng)到期，或高校實(shí)際上已經(jīng)無(wú)法獲取該人力資源所有者提供的服務(wù)時(shí)，高校應(yīng)終止確認(rèn)該人力資產(chǎn)。當(dāng)人力資源所有者重新與高校簽訂合同，或者雖然沒(méi)有簽訂新合同，但其崗位或薪酬的變化是重大的，高校應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)新的人力資產(chǎn)，并且終止確認(rèn)原有的人力資產(chǎn)。

為了對(duì)高校的人力資產(chǎn)進(jìn)行表內(nèi)披露，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，其列示金額由“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)及其調(diào)整賬戶(hù)余額調(diào)整得到，主要反映人力資產(chǎn)的期末余額。由于人力資產(chǎn)的流動(dòng)性最差，宜將“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目放在資產(chǎn)中最后的位置。為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息的可比性，高校應(yīng)當(dāng)在附注中披露高校人力資產(chǎn)的核算方法、攤銷(xiāo)政策、攤銷(xiāo)年限、折現(xiàn)率、變動(dòng)狀況及其原因以及高校人力資源政策等。

四、高校人力資產(chǎn)的表外披露

雖然資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表可以反映人力資源成本，但只能反映人力資源成本的部分信息。高校應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)地披露人力資源成本信息和價(jià)值信息。

（一）高校人力資源成本信息的表外披露。高校人力資源成本信息包括高校在人力資源取得、維護(hù)、離職等過(guò)程中所耗費(fèi)的成本，其中取得成本包括招募、定向、自學(xué)與開(kāi)發(fā)、正式培訓(xùn)等活動(dòng)的成本，維護(hù)成本包括開(kāi)發(fā)實(shí)習(xí)、專(zhuān)業(yè)服務(wù)與公共關(guān)系、工薪、節(jié)假日、病假和事假等事項(xiàng)的成本，離職成本包括補(bǔ)償金、退休金等支出。這些信息可以按照高校人員的類(lèi)別進(jìn)行披露。在這些成本費(fèi)用中，職工薪酬占有較大的比重，高校應(yīng)該按照人員的類(lèi)別對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)披露，包括基本工資、績(jī)效工資（如適用）、各種福利費(fèi)、非貨幣福利、其他薪酬等。同時(shí)，高校應(yīng)就五險(xiǎn)一金和養(yǎng)老金計(jì)劃的有關(guān)信息進(jìn)行詳細(xì)披露，包括繳存對(duì)象、托管部門(mén)、精算假設(shè)和參數(shù)，以及受益計(jì)劃等。除此之外，高校的引進(jìn)人才計(jì)劃和離退休程序也是成本信息的重要組成部分。

（二）高校人力資源價(jià)值信息的表外披露。高校人力資源價(jià)值信息可以通過(guò)高校人力資源所有者的工作成果來(lái)反映，可以按照高校人員類(lèi)別進(jìn)行披露。將人力資源成本信息和價(jià)值信息進(jìn)行對(duì)比，可以在一定程度上反映高校人力資源的利用效率。

首先，高級(jí)行政人員的知識(shí)和技能會(huì)對(duì)高校的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展產(chǎn)生重大影響。在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，可以披露高管人員的工作經(jīng)驗(yàn)、受教育程度、工作業(yè)績(jī)、重大失誤及其原因、流動(dòng)情況及其原因等。這些信息可能有利于報(bào)表使用者對(duì)高校的運(yùn)營(yíng)情況做出更準(zhǔn)確的判斷。

其次，高校的科研情況可以從科研成果和科研人員兩個(gè)方面進(jìn)行披露。科研成果包括學(xué)術(shù)論文、著作、獲獎(jiǎng)、專(zhuān)利、應(yīng)用研究報(bào)告等。高?？梢愿鶕?jù)科研成果的種類(lèi)和級(jí)別，分別披露科研成果的數(shù)量和經(jīng)費(fèi)總額（如適用）。對(duì)于跨期的科研項(xiàng)目，高校應(yīng)單獨(dú)披露其種類(lèi)、級(jí)別、數(shù)量和經(jīng)費(fèi)總額（如適用）。對(duì)于無(wú)法按期完成的科研項(xiàng)目，高校除應(yīng)單獨(dú)披露以上信息外，還應(yīng)披露無(wú)法完成的原因。所謂科研人員的信息，是指高?？蒲腥藛T的年齡、學(xué)歷、科研成果和科研經(jīng)費(fèi)的分布狀況。

第三，高?？梢酝ㄟ^(guò)師資力量和教學(xué)成果反映其教育教學(xué)狀況。師資情況包括教師的學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)、在教學(xué)活動(dòng)中取得的成績(jī)、犯的錯(cuò)誤及其原因、流動(dòng)情況及其原因等。教育成果可以通過(guò)學(xué)生的有關(guān)信息反映，包括學(xué)生的獎(jiǎng)懲情況、畢業(yè)生人數(shù)、畢業(yè)率、就業(yè)率、畢業(yè)生行業(yè)分布、有條件的學(xué)?？梢詫?duì)畢業(yè)生進(jìn)行跟蹤調(diào)查。這既可以及時(shí)了解畢業(yè)生的最新動(dòng)態(tài)，又可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)教育教學(xué)中的不足，促使高校優(yōu)化教育教學(xué)方法，培養(yǎng)出更符合社會(huì)需要的人才。

最后，高校應(yīng)披露一般人員的有關(guān)情況。高校中的一般人員包括但不限于后勤保障人員、臨時(shí)人員及基層行政人員等。這些人員對(duì)高校的發(fā)展也起著重要作用，他們的學(xué)歷、年齡結(jié)構(gòu)、流動(dòng)狀況及其原因等對(duì)財(cái)報(bào)使用者來(lái)說(shuō)可能是重要的。

五、結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)高校及其人力資源的探討，認(rèn)為可以從表內(nèi)和表外兩個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行披露。我們將高校人力資源所有者作為固定權(quán)益索取者，以取得成本和預(yù)期未來(lái)薪酬現(xiàn)值為基礎(chǔ)對(duì)高校人力資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和表內(nèi)披露，同時(shí)對(duì)人力資源成本信息和價(jià)值信息進(jìn)行表外披露。其中，成本信息包括高校在人力資源取得、開(kāi)發(fā)、使用、保障及離職等過(guò)程中發(fā)生的成本以及工薪、五險(xiǎn)一金和養(yǎng)老金等；價(jià)值信息包括人力資源在管理、教學(xué)、科研等方面取得的成績(jī)。

但是，將高校人力資源所有者全部視為固定權(quán)益索取者很顯然是不合理的。如何對(duì)高校權(quán)益索取者所擁有的人力資源進(jìn)行核算還需要進(jìn)行深入研究。另外高校有關(guān)人力資源的信息披露是否充分、是否能夠滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求還需要實(shí)踐檢驗(yàn)和進(jìn)一步研究。