□（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北武漢430073）

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位和作用日益提升，逐漸成為很多企業(yè)的核心競爭力所在。與其重要性相適應(yīng)，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重也迅速上升，因此對(duì)無形資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量就顯得尤為重要。但由于無形資產(chǎn)自身的特性，企業(yè)利用其進(jìn)行利潤操縱的可能性很大，其中無形資產(chǎn)減值就是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要途徑。

一、中美無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較

（一）美國無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的新變化。2012年7月27日，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)則做出修訂，針對(duì)使用年限不確定的無形資產(chǎn)，允許企業(yè)根據(jù)年內(nèi)發(fā)生的事項(xiàng)以及所處的環(huán)境，對(duì)其公允價(jià)值是否高于賬面價(jià)值做出定性評(píng)估，判斷其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的高低關(guān)系，并以此來判斷是否需要進(jìn)行下一步定量的減值測試。如果企業(yè)采取定性判斷，則不再要求企業(yè)對(duì)該類使用年限不確定的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，除非定性評(píng)估的結(jié)果認(rèn)為該無形資產(chǎn)很可能發(fā)生減值。

（二）FASB新準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較。根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡稱CAS 8）的規(guī)定，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)該進(jìn)行減值測試。與FASB新準(zhǔn)則相比，主要有如下幾點(diǎn)差異：

1.測試方法比較。根據(jù)FASB新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可以先對(duì)使用年限不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行定性評(píng)估，判斷其公允價(jià)值是否低于賬面價(jià)值，若企業(yè)評(píng)估后認(rèn)為該無形資產(chǎn)未發(fā)生減值，則可不必進(jìn)行減值測試。而根據(jù)我國的CAS 8，不論在資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在減值跡象，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

2.計(jì)量基礎(chǔ)的比較。FASB要求企業(yè)評(píng)估無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，并將其與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，而CAS 8中無形資產(chǎn)的可回收金額是根據(jù)以下兩者的較高者來確定的：一是公允價(jià)值減去棄置費(fèi)用后的凈額，二是預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

二、我國與IASB無形資產(chǎn)減值規(guī)范的比較

（一）IASB無形資產(chǎn)減值處理的主要規(guī)范。針對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）允許企業(yè)對(duì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益，并對(duì)具體轉(zhuǎn)回情況做出了規(guī)定?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，“當(dāng)且僅當(dāng)用于確定資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)在上次確認(rèn)減值時(shí)發(fā)生了變化，才應(yīng)轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失”。

（二）我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)減值處理的比較。與IASB規(guī)定不同，我國CAS 8規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。對(duì)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可逆性問題，理論界一直有兩種觀點(diǎn)：一是可逆派，即認(rèn)為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在滿足一定條件下，可以在未來轉(zhuǎn)回的理論學(xué)派。他們認(rèn)為對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的本意就是真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的價(jià)值，提供客觀的會(huì)計(jì)信息，若計(jì)提的減值不能轉(zhuǎn)回，該資產(chǎn)的價(jià)值不能被真實(shí)公允地反映，則違背了進(jìn)行減值處理的初衷。二是不可逆派，即認(rèn)為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在以后年度則不能轉(zhuǎn)回的理論學(xué)派。他們認(rèn)為既然基于穩(wěn)健性原則計(jì)提了減值準(zhǔn)備，就不能草率轉(zhuǎn)回。若減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，會(huì)給企業(yè)盈余管理帶來巨大的操作空間，尤其是對(duì)無形資產(chǎn)的處理。

由此可見，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是減值準(zhǔn)備可逆性的觀點(diǎn)，而我國則采用的是不可逆性觀點(diǎn)。而在2006年新準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國在無形資產(chǎn)處理中所持的是可逆的態(tài)度。由此可見，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回處理發(fā)生了根本性改變，大量公司利用減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理是該項(xiàng)準(zhǔn)則改變的重要原因之一。

三、關(guān)于我國無形資產(chǎn)減值處理國際趨同的思考

（一）FASB新準(zhǔn)則不適用于我國的原因。FASB的準(zhǔn)則修改帶來了很多積極的影響，比如企業(yè)執(zhí)行使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值處理時(shí)成本會(huì)大幅降低，因?yàn)槠髽I(yè)可利用定性評(píng)估的結(jié)果來省略定量評(píng)估的環(huán)節(jié)，定量評(píng)估往往需要聘請(qǐng)外部專家，而定性評(píng)估則可由企業(yè)內(nèi)部管理人員根據(jù)企業(yè)狀況、行業(yè)狀況進(jìn)行判斷，因此降低了企業(yè)的成本，同時(shí)也簡化了處理。然而，該準(zhǔn)則修改是否值得我國借鑒，則需要深入分析我國各方面環(huán)境。

首先，F(xiàn)ASB一直是公允價(jià)值計(jì)量的積極推動(dòng)者，這與美國活躍的市場密切相關(guān)，而我國經(jīng)濟(jì)較美國等發(fā)達(dá)國家起步較晚，沒有成熟的無形資產(chǎn)市場信息系統(tǒng)，許多無形資產(chǎn)的公允價(jià)值難以評(píng)估。而且我國準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)處理也存在限制，公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用還缺乏必要的基礎(chǔ)條件。

其次，F(xiàn)ASB新準(zhǔn)則的處理極大依賴于相關(guān)人員的職業(yè)判斷能力，定性評(píng)價(jià)沒有明確規(guī)范的操作流程，其評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性、真實(shí)性與評(píng)估人員的專業(yè)勝任能力密切相關(guān)。而在我國當(dāng)前環(huán)境下，人員素質(zhì)、能力方面還有所不足，職業(yè)判斷能力欠缺。若采用定性評(píng)估的方法，將可能存在大量的誤判，最終會(huì)直接影響到報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。而要通過培訓(xùn)力度的加強(qiáng)、自主學(xué)習(xí)理念的倡導(dǎo)等方式來提升人員的綜合素質(zhì)，也往往難以在短期內(nèi)帶來從量變到質(zhì)變的飛躍。

第三，僅僅通過定性評(píng)估來決定不需計(jì)提減值準(zhǔn)備，這種做法的主觀性極強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性難以得到保證，極易造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受損。

綜合考慮上述原因，雖然FASB新準(zhǔn)則的出臺(tái)在一定程度上簡化了使用年限不確定的無形資產(chǎn)的處理，但結(jié)合我國具體國情考慮后可以看出，F(xiàn)ASB準(zhǔn)則的上述做法并不適合在我國當(dāng)前環(huán)境下實(shí)施。

（二）我國暫不實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)減值處理的原因。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回會(huì)帶來一系列會(huì)計(jì)問題，最主要的是不能如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。市場環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營狀況總是處在不斷變化之中，資產(chǎn)未來能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入是有不確定性的，因此資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回可被認(rèn)為是對(duì)原本估計(jì)的修正，是如實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的必然要求。但這并不意味減值準(zhǔn)備可逆性就是正確和適合的處理方式。畢竟，一種方法采納與否，不應(yīng)僅僅考慮其優(yōu)劣，而應(yīng)綜合國情、與整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境結(jié)合起來考慮。CAS 8中減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的提出就是基于我國特定歷史背景的。

首先，舊準(zhǔn)則中允許企業(yè)沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這在當(dāng)時(shí)成為了眾多企業(yè)進(jìn)行盈余管理的“突破口”，從我國學(xué)者對(duì)資產(chǎn)減值與盈余管理方面的實(shí)證研究結(jié)果也證實(shí)了這一觀點(diǎn)。如趙春光在研究上市公司資產(chǎn)減值與盈余管理之間的關(guān)系后發(fā)現(xiàn)，一些減值前虧損的公司存在轉(zhuǎn)回和計(jì)提資產(chǎn)減值的行為，一方面為了避免虧損，另一方面是為了進(jìn)行Big Bath（企業(yè)通過多計(jì)當(dāng)期費(fèi)用、多提當(dāng)期損失，以清洗資產(chǎn)負(fù)債表，為未來確認(rèn)更多收益留存空間），為下期盈利打下基礎(chǔ)?？紤]到我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，在2006年頒布的新準(zhǔn)則中，我國規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，使企業(yè)失去了利用會(huì)計(jì)政策虛增利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間，以遏制企業(yè)利用該可逆性進(jìn)行利潤的操縱，從而提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。事實(shí)說明，在市場監(jiān)管還不完善、造假猖獗問題還未得到改善的情況下，選擇減值準(zhǔn)備不可逆觀點(diǎn)是更加合適的。

其次，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是更傾向于以原則為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則致力于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)處理做出原則性規(guī)定，尊重會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而在我國當(dāng)前環(huán)境下，以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系極易被誤用、濫用或操縱。

因此，雖然無形資產(chǎn)減值的不可逆性存在理論上的缺陷，卻是適合我國實(shí)際的，符合我國市場規(guī)律的，相比較而言能更好地保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，因此，我國并不適合實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)減值的處理。

（三）我國無形資產(chǎn)減值信息披露問題的國際借鑒與改進(jìn)。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）要求披露的關(guān)于無形資產(chǎn)減值損失的信息主要有以下幾個(gè)方面：導(dǎo)致發(fā)生減值情況的說明、減值損失的數(shù)額、計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的方法，以及如果減值損失的估計(jì)沒有完成，披露事實(shí)和原因。相比之下，我國對(duì)無形資產(chǎn)減值披露的重視度不夠。從更大的視角看無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露，我國上市公司披露的方法、內(nèi)容沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，總體表現(xiàn)為披露混亂。更重要的是披露的內(nèi)容不夠充分，表內(nèi)的信息過于綜合難以分析，表外披露規(guī)范性不夠，可比性較差。我國應(yīng)注重對(duì)無形資產(chǎn)的披露，尤其是其減值的披露，以提高無形資產(chǎn)信息披露的透明度。

不可否認(rèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。會(huì)計(jì)作為一門國際通用的商業(yè)語言，必然要在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易不斷融合的當(dāng)今社會(huì)體現(xiàn)其全球性的視角。跨國公司的大量出現(xiàn)，歐盟等區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織的興起，這些要素都推動(dòng)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化前進(jìn)的腳步。我國作為重要的新興力量，也要積極融入這一趨勢，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同方面做出自己的努力。雖然國際趨同是大勢所趨，但我國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家，應(yīng)該充分考慮當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)等多方面因素，逐步做到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同，而不能過于追求速度。尤其對(duì)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等因自身特征導(dǎo)致難以用貨幣計(jì)量、或計(jì)量中依賴大量職業(yè)判斷的準(zhǔn)則，應(yīng)立足國情，在國際趨同的大環(huán)境中不斷吸收精華、改進(jìn)缺陷，發(fā)展和完善我國的準(zhǔn)則體系。