（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧大連116031）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直是會(huì)計(jì)學(xué)界認(rèn)為的難題之一，其編制問(wèn)題極其復(fù)雜，而實(shí)際上，可以把合并報(bào)表的編制歸結(jié)為以下四個(gè)步驟：調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表、調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表、編制抵銷分錄、編制合并報(bào)表。本文以2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》教材【例25-4】為例對(duì)合并報(bào)表的編制步驟進(jìn)行梳理。

【例題25-4】甲公司2011年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購(gòu)買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬(wàn)股，每股面值1元，發(fā)行價(jià)2.95元/股。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評(píng)估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。

A公司在購(gòu)買日股東權(quán)益總額32 000萬(wàn)元，其中股本20 000萬(wàn)元、資本公積8 000萬(wàn)元、盈余公積1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)2 800萬(wàn)元，當(dāng)日股東權(quán)益公允價(jià)值為36 000萬(wàn)元。A公司購(gòu)買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3 920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3 820萬(wàn)元；存貨賬面價(jià)值為20 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21 000萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21 000萬(wàn)元。

A公司2011年12月31日股東權(quán)益總額為38 000萬(wàn)元，其中股本20 000萬(wàn)元、資本公積8 000萬(wàn)元、盈余公積3 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)6 800萬(wàn)元。

A公司2011年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，提取盈余公積2 000萬(wàn)元，向股東分配現(xiàn)金股利1 500萬(wàn)元。

截至2011年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷；購(gòu)買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；購(gòu)買日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的方法為年限平均法，剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷。

要求：做出2011年12月31日編制合并報(bào)表的相關(guān)調(diào)整、抵銷分錄。

第一步，調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表：

在合并工作底稿中，對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表具體要進(jìn)行三方面的調(diào)整：

1.采用權(quán)益法重新核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。即調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個(gè)核算環(huán)節(jié)：（1）入賬價(jià)值的調(diào)整；（2）期末按照享有子公司凈利潤(rùn)份額確認(rèn)投資損益；（3）宣告現(xiàn)金股利；（4）其他權(quán)益變動(dòng)。

其中，第二個(gè)環(huán)節(jié)即期末確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)按權(quán)益法的要求，對(duì)子公司的賬面凈利潤(rùn)進(jìn)行兩項(xiàng)調(diào)整：第一項(xiàng)是抵銷當(dāng)期母子公司之間內(nèi)部交易的影響，第二項(xiàng)是進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整。

2.抵銷母公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

3.衍生問(wèn)題。上述兩方面的調(diào)整，可能導(dǎo)致母公司的有些資產(chǎn)和負(fù)債金額發(fā)生變化，從而衍生出確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)等問(wèn)題。

本題中，沒(méi)有涉及到母公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，也沒(méi)有涉及遞延所得稅調(diào)整的問(wèn)題，故只需要將原成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法即可。調(diào)整分錄如下：

（1）入賬價(jià)值的調(diào)整。

2011年1月1日，甲公司取得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 295 000 000

貸：股本 100 000 000

資本公積 195 000 000

即長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為29 500萬(wàn)元，為合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。2011年12月31日，要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，需計(jì)算商譽(yù)。

商譽(yù)=合并成本-應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=29 500-36 000×70%=4 300＞0，故為正商譽(yù)，無(wú)需編制調(diào)整分錄。

（2）期末按照享有子公司凈利潤(rùn)份額確認(rèn)投資損益。

該調(diào)整主要是確認(rèn)投資損益，該過(guò)程需要把子公司賬面凈利潤(rùn)調(diào)整為公允凈利潤(rùn)并抵銷與子公司的內(nèi)部交易損益。

子公司公允凈利潤(rùn)=子公司賬面凈利潤(rùn)-費(fèi)用（公允價(jià)值-賬面價(jià)值）+收入（公允價(jià)值-賬面價(jià)值），因資產(chǎn)一般要進(jìn)行費(fèi)用化處理，故費(fèi)用可以理解為在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因使用、銷售或償付而實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。

因此子公司公允凈利潤(rùn)=賬面凈利潤(rùn)10 500-應(yīng)收賬款（3 820-3 920）-存貨（21 100-20 000）-固定資產(chǎn)（21 000-18 000）÷20=9 350（萬(wàn)元）。

則期末按照享有子公司凈利潤(rùn)份額確認(rèn)投資收益=9 350×70%=6 545（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 65 450 000

貸：投資收益 65 450 000

（3）宣告現(xiàn)金股利。

A公司當(dāng)年宣告分配的現(xiàn)金股利為4 500萬(wàn)元，則母公司按份額享有數(shù)=4 500×70%=3 150（萬(wàn)元）。

借：投資收益 31 500 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 31 500 000

（4）其他權(quán)益變動(dòng)，此題不涉及。

綜上，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=29 500+6 545-3 150=32 895（萬(wàn)元）。

第二步，調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表：

在合并工作底稿中，對(duì)子公司報(bào)表調(diào)整分兩步：（1）取得投資時(shí)公允價(jià)值調(diào)整；（2）資產(chǎn)費(fèi)用化的調(diào)整（公允價(jià)值變化后，調(diào)整其對(duì)當(dāng)期損益的影響）。

（1）公允價(jià)值的調(diào)整：

借：存貨 11 000 000

固定資產(chǎn) 30 000 000

貸：應(yīng)收賬款 1 000 000

資本公積 40 000 000

調(diào)整后A公司資本公積的公允價(jià)值=8 000+4 000=12 000（萬(wàn)元）。

（2）資產(chǎn)費(fèi)用化的調(diào)整（公允價(jià)值變化后，調(diào)整其對(duì)當(dāng)期損益的影響）。

①對(duì)應(yīng)收賬款的調(diào)賬。因截至2011年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷，故需要作如下調(diào)整分錄：

借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 1 000 000

貸：資產(chǎn)減值損失 1 000 000

說(shuō)明：因“壞賬準(zhǔn)備”為一賬戶，而調(diào)整或抵銷分錄本身已經(jīng)不是傳統(tǒng)意義上的分錄，因此借、貸也不是會(huì)計(jì)賬戶，而是報(bào)表項(xiàng)目?！皦馁~準(zhǔn)備”作為“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目中的一項(xiàng)，應(yīng)并入到“應(yīng)收賬款”這一報(bào)表項(xiàng)目。以下②、③分錄括號(hào)中為被報(bào)表項(xiàng)目所替換的原賬戶名稱。

②對(duì)存貨的調(diào)整。因購(gòu)買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，因此評(píng)估增值的金額應(yīng)全部費(fèi)用化為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，則需要做如下調(diào)整分錄：

借：營(yíng)業(yè)成本（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本） 11 000 000

貸：存貨（庫(kù)存商品） 11 000 000

③對(duì)固定資產(chǎn)的調(diào)整。因購(gòu)買日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷，則每年的攤銷金額=（21 000-18 000）÷20=150（萬(wàn)元/年），調(diào)整分錄為：

借：管理費(fèi)用 1 500 000

貸：固定資產(chǎn)（累計(jì)折舊） 1 500 000

依據(jù)這三個(gè)調(diào)整分錄也可以將賬面凈利潤(rùn)調(diào)整為公允凈利潤(rùn)，即子公司凈利潤(rùn)=賬面凈利潤(rùn)10 500-營(yíng)業(yè)成本1 100-管理費(fèi)用150+資產(chǎn)減值損失100=9 350（萬(wàn)元）。

第三步，編制抵銷分錄：

涉及五方面：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷；（2）投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵銷；（3）債權(quán)與債務(wù)的抵銷；（4）收入、成本與存貨項(xiàng)目的抵銷（內(nèi)部商品交易的抵銷）；（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷等。上述的（4）、（5）此題不涉及，只需處理（1）至（3）即可。

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷：

借：股本 200 000 000

資本公積 120 000 000

盈余公積 32 000 000

未分配利潤(rùn) 56 500 000①

商譽(yù) 43 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 328 950 000

少數(shù)股東權(quán)益 122 550 000②

說(shuō)明：①=期初未分配利潤(rùn)2 800+當(dāng)年公允凈利潤(rùn)9 350-提取的盈余公積2 000-宣告分配的現(xiàn)金股利4 500；②=調(diào)整后的A公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值×30%=（20 000+12 000+3 200+5 650）×30%。

（2）投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵銷：

借：期初未分配利潤(rùn) 28 000 000

投資收益 65 450 000

少數(shù)股東損益 28 050 000①

貸：提取盈余公積 20 000 000

向股東分配利潤(rùn) 45 000 000

期末未分配利潤(rùn) 56 500 000

說(shuō)明：①=9 350-6 545或=9 350×30%。

（3）債權(quán)與債務(wù)的抵銷：

該題中涉及到的債權(quán)與債務(wù)的抵銷只有應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷，抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付股利 31 500 000

貸：應(yīng)收股利 31 500 000

第四步，編制合并報(bào)表：

編制合并報(bào)表時(shí)，先將甲公司與A公司個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目過(guò)入到合并工作底稿中，根據(jù)調(diào)整、抵銷分錄計(jì)算后的結(jié)果，作為列示在合并報(bào)表中的數(shù)據(jù)。本題的合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表略。