（青島港國際股份有限公司 山東青島 266011）

近年來大規(guī)模投資建設使我國沿海各港口吞吐能力大幅提高，而貨源增長滯后使得競爭日趨激烈。許多港口為了實現(xiàn)業(yè)務規(guī)模持續(xù)擴張和經營績效穩(wěn)定增長，通過各種合作手段吸引船公司、貨主企業(yè)投資，打造優(yōu)勢互補的戰(zhàn)略同盟。股權投資因投資小，分攤經營風險，合資方易形成發(fā)展合力而成為主要模式。具體有資產合作、資金合作和經營權合作等多種形式。其中資產合作是指港口將碼頭等生產資料作為資本投入的合作，在發(fā)展資金緊張和港口引資競爭激烈的情況下，因其能以資產折股投入方式換取盡量多的資金流往往成為首選方式。在我國目前稅制下，實物資產投資涉及稅種較多，主要有增值稅金及附加、營業(yè)稅金及附加和印花稅等。

一、案例簡介

A集團系大型港口企業(yè)，2009年9月建成并運營一座糧食專業(yè)碼頭開展大豆等貨種的裝卸、倉儲業(yè)務，配有專門經營人員300人。2014年10月，為增加市場份額，提升碼頭運行效益，A集團與糧食貨主B公司協(xié)商一致，決定打造戰(zhàn)略同盟，雙方各投資2 000萬元成立注冊資本4 000萬元的C公司。A集團將碼頭轉由C公司管理經營，借助雙方股東優(yōu)勢實現(xiàn)糧食貨種大發(fā)展。該碼頭其時賬面價值為9 000萬元，包含泊位堆場等港務設施6 000萬元、房屋儲罐等建筑物1 000萬元、機械設備2 000萬元。

二、案例分析

（一）案例概況

A集團將糧食碼頭注入C公司有多種方案可選擇，不同實施途徑所發(fā)生的稅費成本相差甚大。本文綜合利用現(xiàn)行各項稅收政策，運用不同交易模式設計三套納稅方案。對比其稅費成本確定最佳方案并分析稅收籌劃需考慮的一些前提條件，以供參考和借鑒。為方便計算，本文假設該碼頭評估后公允價值較賬面值平均升值10%，即為9 900萬元，其中泊位堆場6 600萬元、房屋儲罐1 100萬元、機械設備2 200萬元。

（二）實施方案

方案一：A集團以部分資產投資，其他資產出售。

實施途徑為：A集團以碼頭作為實物出資2 000萬元，B公司對等出資2 000萬元現(xiàn)金成立C公司。A集團將出資外的其他資產轉讓C公司。該方案中A集團應納稅額計算及分析如下：

1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅［2002］191號）規(guī)定“以不動產、無形資產投資入股，共享利潤，共擔風險的行為，不繳納營業(yè)稅”，A公司投資的2 000萬元港務設施不需繳納營業(yè)稅。

出資后剩余資產中尚有堆場、房屋等不動產，合計金額為6 600-2 000+1 100=5 700（萬元）。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規(guī)定“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額”，繳納營業(yè)稅。因該碼頭全部系A集團自建，故應根據(jù)實際轉讓值全額繳納營業(yè)稅。按不動產轉讓繳納5%營業(yè)稅及營業(yè)稅各種附加（7%城建稅、3%教育費附加、1%防洪費、2%地方教育費附加）計算，約5 700×5.65%=322（萬元）。

2.增值稅及附加。A集團2 200萬元機械設備全部系其“營改增”之前采購，未抵扣進項稅額。根據(jù)《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產有關增值稅問題的公告》（國稅總局公告［2012］1號）規(guī)定，“增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票”，《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57 號）規(guī)定，“‘按照簡易辦法依照 4%征收率減半征收增值稅’調整為‘按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅’”。故A集團設備應按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，同時繳納增值稅額各種附加（同營業(yè)稅附加），約［2 200÷（1+3%）×2%］×（1+13%）=56（萬元）。

3.印花稅?！队』ǘ悧l例》規(guī)定資產所有權轉讓應按“產權轉移書據(jù)”科目依0.5‰的稅率由交易雙方分別計算貼花。則A集團應繳納印花稅為（5 700+2 200）×0.5‰=4（萬元）。

4.所得稅。本次交易應納稅所得額為9 900-9 000-（322+56+4）=518（萬元）。 計算應繳納所得稅額為 518×25%=130（萬元）。

則方案一A集團共需繳納稅費為322+56+4+130=512（萬元）。

方案二：A集團利用部分資產成立獨資公司，然后轉讓股權。

實施途徑為：A集團以4 000萬元港務設施作為注冊資本金成立獨資子公司C，然后將其50%股權轉讓B公司，再由C公司向A集團購買其他5 900萬元資產。

1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)財稅［2002］191號相關規(guī)定，A集團投資的4 000萬元港務設施不需繳納營業(yè)稅。尚余3 700萬元堆場房屋及2 200萬元機械設備需轉讓。其中不動產轉讓依據(jù)財稅［2003］16號規(guī)定需根據(jù)轉讓值全額繳納營業(yè)稅，稅率同方案一，3 700×5.65%=209（萬元）。根據(jù)財稅［2002］191號規(guī)定“股權轉讓不交納營業(yè)稅”，A集團轉讓B公司的C公司50%股權不需繳納營業(yè)稅。

2.增值稅及附加。同方案一，應繳納稅費額為56萬元。

3.印花稅。稅率同方案一，應繳納印花稅為（2 600+1 100+2 200）×0.5‰=3（萬元）。

4.所得稅。應納稅所得額為9 900-9 000-（209+56+3）=632（萬元）。計算應繳納所得稅額為632×25%=158（萬元）。

則方案二A集團共需繳納稅費為209+56+3+158=426（萬元）。

方案三：A集團將糧食碼頭以資產重組方式整體轉讓。

實施途徑為：A集團與B公司均以現(xiàn)金2 000萬元出資成立C公司。A集團選定基準日，將糧食碼頭裝卸業(yè)務所必需的全部資源，如碼頭堆場、機械及運行人員和基準日時點該業(yè)務所產生的應收、應付等往來項目予以劃分界定，組成獨立開展糧食裝卸作業(yè)的資產組。該資產組價值為組內所有資產項目減去所有負債項目后的金額，以凈資產概念形式出現(xiàn)。A集團按凈資產額將該資產組整體轉讓C公司。

1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國稅總局公告［2011］第51號）規(guī)定“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅”。A集團轉讓C公司糧食碼頭資產組不征收營業(yè)稅。

2.增值稅及附加。依據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國稅總局公告2011年第13號）規(guī)定“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅”。A集團轉讓C公司糧食碼頭資產組不征收增值稅。

3.印花稅。A集團轉讓C公司資產組變更了糧食碼頭權屬，屬于資產所有權轉讓。故按照《印花稅條例》規(guī)定應按資產組資產總額繳納印花稅9 900×0.5‰=5（萬元）。

4.所得稅。應納稅所得額為9 900-9 000-5=895（萬元）。計算應繳納所得稅額為895×25%=224（萬元）。則方案三A集團共需繳納稅費5+224=229（萬元）。

三、不同方案的稅收成本及稅收籌劃條件

上述三個方案A集團均實現(xiàn)了將糧食碼頭轉至C公司的合資目標，但實施途徑不同使稅費成本相差很大，資產重組方式成本最低。但該方式需稅務機關認可，存在稅收風險。因此應注意實施資產重組的必要前提條件。如A集團資產重組的碼頭、設備、人力及貨種范圍是明確的，各要素緊緊圍繞糧食貨種裝卸作業(yè)構成了港口一項獨立生產業(yè)務，擁有獨立產生經營現(xiàn)金流的能力。A集團整體轉讓糧食碼頭實質是對自身生產業(yè)務的優(yōu)化重組，可以充分利用相關稅收優(yōu)惠政策。所以是否具有明確商業(yè)目的，以資產重組形式實現(xiàn)經營業(yè)務的優(yōu)化轉移，而不是為了單純出售資產是稅收籌劃需要考慮的重要前提。