鄭玉敏

我國增值稅改革發(fā)展軌跡分析

鄭玉敏

（江西省稅務(wù)干部學(xué)校，南昌330029）

分析我國增值稅制度建立以來，從局限于極小范圍的增值稅改革到更大范圍生產(chǎn)型增值稅，從準(zhǔn)消費(fèi)型增值稅改革到覆蓋社會(huì)經(jīng)濟(jì)全領(lǐng)域的增值稅改革發(fā)展軌跡，和借鑒國外增值稅中性稅制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及一般規(guī)律，提出可供我國增值稅制度設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)路徑參考的建設(shè)性建議。

稅收中性；增值稅；重復(fù)征稅；抵扣鏈條

鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)從2014年1月1日起正式納入營業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營改增”）試點(diǎn)范圍。在此之前，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已于2012年1月1日起在上海被納入“營改增”試點(diǎn)范圍；同年8月1日起“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至北京、安徽、廣東等8省市；自2013年8月1日起，全國各省、市全面推開“營改增”試點(diǎn)改革。這是自1979年引進(jìn)增值稅以來，我國增值稅制度發(fā)展過程中的第四次重大改革。

我國增值稅發(fā)展過程中的四次重大改革，發(fā)展特點(diǎn)如下：一是增值稅改革的步伐逐漸加快。增值稅稅收收入占我國稅收收入的比重最大，增值稅制度的設(shè)計(jì)會(huì)直接影響廣大納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和稅負(fù)公平，鑒于增值稅在我國稅收體制中的重要性，使得它的改革步伐快于其他稅種，間隔時(shí)間從最初的14年發(fā)展到如今的3年。二是改革的步伐是不斷朝著稅收中性的方向靠攏的。1979年引進(jìn)增值稅后，我國增值稅的征收范圍只局限于部分行業(yè)和部分環(huán)節(jié)，這種不規(guī)范的增值稅制度顯然是缺乏中性的；隨著1994年我國分稅制改革，增值稅制度逐漸規(guī)范和完善，建立起符合生產(chǎn)型增值稅類型特點(diǎn)的增值稅制度。對(duì)全部的外購固定資產(chǎn)所含稅額不允許抵扣，使得這一階段增值稅雖然趨近于中性，但并非完全中性；2004年開始實(shí)施的增值稅轉(zhuǎn)型構(gòu)建的是不完全的消費(fèi)型增值稅，對(duì)外購不動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)所含稅額不允許扣除使得這樣的制度仍非中性；擴(kuò)大增值稅征稅范圍，完善增值稅抵扣鏈條是自2012年開始的“營改增”改革的重要目標(biāo)，當(dāng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的所有領(lǐng)域都囊括在增值稅征稅范圍之中時(shí)，只要輔以良好的稅收征收管理、規(guī)范減免稅優(yōu)惠設(shè)置，這樣的增值稅制度就可稱為是中性的。

一、我國增值稅制度改革發(fā)展運(yùn)行軌跡

（一）初期不規(guī)范的增值稅（1979—1993）

新中國成立伊始，物價(jià)飛漲的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍未改變，國家百廢待興，盡快恢復(fù)經(jīng)濟(jì)需要稅收的強(qiáng)力保障。隨著1956年社會(huì)主義改造基本完成，為適應(yīng)公有制經(jīng)濟(jì)的需要，我國將分布于工商業(yè)中的商品流通稅、勞務(wù)稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅合并為工商統(tǒng)一稅，并對(duì)國營企業(yè)的利潤實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支。

為了適應(yīng)改革開放需要，解決工商稅制與經(jīng)濟(jì)體制不相適應(yīng)問題，消除工商統(tǒng)一稅道道征稅、重復(fù)征稅的弊端、公平各種所有制企業(yè)間稅負(fù)，我國借鑒國外優(yōu)良工商稅制，從1979年開始引進(jìn)增值稅。隨后結(jié)合國營企業(yè)“二步利改稅”改革，我國將原工商統(tǒng)一稅劃分為產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和鹽稅四個(gè)稅種，增值稅的征稅范圍不斷擴(kuò)大至31大類產(chǎn)品，至此，具有中國特色的不規(guī)范的增值稅體制宣布確立。

為什么說這段時(shí)間的增值稅體制是不規(guī)范的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)的增值稅基本上僅對(duì)部分工業(yè)產(chǎn)品以及工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅稅基各不相同，不交叉征收。此外稅率檔次較多、扣稅機(jī)制不夠健全等情況，都使得改革開放初期的增值稅制度離國際通行的增值稅制度還有一段差距。由于其稅基過窄、產(chǎn)品重復(fù)征稅嚴(yán)重，稅種稅制復(fù)雜等問題，使其離稅收中性的要求相距更遠(yuǎn)。

（二）中期生產(chǎn)型增值稅（1994—2003）

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，對(duì)構(gòu)建社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)更加明確，按照“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡(jiǎn)化稅制，合理分權(quán)，理順分配關(guān)系，保障財(cái)政收入，建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅收體系”的指導(dǎo)思想，國務(wù)院決定建立分稅制財(cái)政體制。分稅制以后的增值稅呈現(xiàn)出以下幾方面特點(diǎn)。

1.征稅范圍遍及工商業(yè)主要領(lǐng)域，包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口以及加工、修理修配勞務(wù)。征稅范圍雖然未覆蓋社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的全行業(yè)，但較之初期的增值稅征稅范圍已是拓寬許多。

2.生產(chǎn)型增值稅。對(duì)外購固定資產(chǎn)所含稅額的處理，分稅制以后的增值稅是不允許在銷項(xiàng)稅額中抵扣的，這是典型的生產(chǎn)型增值稅，是非中性的稅制。

3.財(cái)政收入職能充分發(fā)揮。分稅制以后的增值稅屬于中央稅，由于生產(chǎn)型增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣少、稅基寬，因此在實(shí)施了生產(chǎn)型增值稅后中央財(cái)政收入增長顯著。我國實(shí)施生產(chǎn)型增值稅十年間只有2001年企業(yè)所得稅的貢獻(xiàn)率超過了增值稅的貢獻(xiàn)率，其余期間增值稅對(duì)稅收收入的貢獻(xiàn)率都是最高的。

4.多檔增值稅稅率。分稅制改革后，增值稅基本稅率確定為17%，并輔之以13%的低稅率，針對(duì)部分產(chǎn)品實(shí)施6%和4%的簡(jiǎn)易征收率，對(duì)出口商品實(shí)施零稅率；針對(duì)小規(guī)模納稅人從區(qū)別征收6%和4%的征收率統(tǒng)一為3%的征收率；如果算上針對(duì)廢舊物資10%的抵扣率和7%的貨運(yùn)發(fā)票抵扣率，這一時(shí)期的增值稅稅率檔次多達(dá)7檔。

21世紀(jì)初，我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，財(cái)政收入壓力減輕，由于對(duì)外購固定資產(chǎn)已納稅額不允許抵扣造成了重復(fù)征稅問題，進(jìn)而扭曲了市場(chǎng)資源的合理配置、造成產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡，因此，增值稅轉(zhuǎn)型是21世紀(jì)第一個(gè)十年增值稅制度改革的主題。

（三）近期不完全的消費(fèi)型增值稅（2004—2011）

圖1　2004年至2011年我增值稅收入變化情況

自2004年起，我國開始了分階段分區(qū)域不完全的消費(fèi)型增值稅試點(diǎn)轉(zhuǎn)型進(jìn)程。如圖1所示，我國從2004年7月開始分區(qū)域分階段實(shí)施消費(fèi)型增值稅以來，由于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增加，使得增值稅收入占稅收收入的比重持續(xù)下降，而增值稅增長率也呈波狀下降態(tài)勢(shì)，尤其2009年在全國實(shí)行消費(fèi)型增值稅使得增值稅增長率急劇跳水，僅為2.69%?？梢姡M(fèi)型增值稅對(duì)消除重復(fù)征稅的效果顯著的。

（四）當(dāng)前“營改增”的增值稅（2012至今）

“營改增”就是將征收營業(yè)稅的項(xiàng)目改為征收增值稅，我國從2012年起分步驟、分行業(yè)、分區(qū)域開始試點(diǎn)推行“營改增”，為什么選擇這個(gè)時(shí)間點(diǎn)實(shí)施“營改增”的增值稅改革，筆者認(rèn)為有以下三點(diǎn)原因。

一是由于建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)的行業(yè)仍屬于營業(yè)稅，使得轉(zhuǎn)型后的消費(fèi)型增值稅并不完全。

二是我國的營業(yè)稅制度實(shí)行道道征稅、重復(fù)征稅的征收方式，計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額全額，成本、費(fèi)用一般不作扣減，使得這部分價(jià)值重復(fù)計(jì)入每一環(huán)節(jié)的營業(yè)額中道道重復(fù)征收營業(yè)稅。

三是我國的增值稅制度和營業(yè)稅制度按照并行實(shí)施，不交叉征收的原則，增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目包括銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工修理、修配勞務(wù)，營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目包括建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)。顯而易見，從全環(huán)節(jié)看待現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往既涉及增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，那么對(duì)于增值稅納稅人來說外購的營業(yè)稅項(xiàng)目所含營業(yè)稅額難以在稅前扣除，而對(duì)于營業(yè)稅納稅人的應(yīng)稅收入中既包含以前環(huán)節(jié)征收的營業(yè)稅還包括增值稅，重復(fù)征稅問題涉及到的是全體流轉(zhuǎn)稅納稅人。

因此，自2012年1月1日起首先在上海市就交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施“營改增”試點(diǎn)。其中交通運(yùn)輸業(yè)包括陸路、水路、航空和管道運(yùn)輸服務(wù)，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，簡(jiǎn)稱“1+6”。

區(qū)域試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大。自2012年8月1日起到當(dāng)年底，將試點(diǎn)范圍從上海擴(kuò)大到北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江?。ê瑢幉ǎ⒏＝ㄊ。ê瑥B門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）8省市。2013年8月1日起，“營改增”在全國范圍內(nèi)推開。

行業(yè)試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大。自2012年8月1日起，廣播影視服務(wù)業(yè)被納入“營改增”試點(diǎn)，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍得以擴(kuò)大，由“1+6”變成“1+7”。自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)。至此，交通運(yùn)輸業(yè)全行業(yè)征收增值稅，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)擴(kuò)至8項(xiàng)，簡(jiǎn)稱“1+8”。

二、我國增值稅制度設(shè)定的分析

世界各國在實(shí)行增值稅的過程中普遍遵循以下原則：普遍征收原則、稅收中性原則、公平競(jìng)爭(zhēng)原則、簡(jiǎn)化征收原則，上述四項(xiàng)原則可合并為一項(xiàng)，即稅收中性原則。稅收中性理論所要求的就是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品普遍征收，公平產(chǎn)業(yè)間、企業(yè)間稅負(fù)，降低稅收成本，促進(jìn)市場(chǎng)有序競(jìng)爭(zhēng)。

我國的增值稅制度在堅(jiān)持稅收中性原則的基礎(chǔ)上持續(xù)改革，“營改增”中擴(kuò)大增值稅征收范圍、完善增值稅抵扣鏈條是增值稅稅制改革的一部分，選擇合適的增值稅類型、創(chuàng)建合理有效的稅收征管模式是重要的另一部分。

（一）構(gòu)建收入型增值稅

收入型增值稅是最能體現(xiàn)稅收中性的增值稅制度類型，較之于現(xiàn)行的消費(fèi)型增值稅制度，我國未來增值稅類型的選擇應(yīng)該盡量?jī)A向于收入型增值稅，原因分析如下。

一是收入型增值稅的法定增值額等于理論增值額，而消費(fèi)型增值稅的則不相等。增值額等于生產(chǎn)過程中運(yùn)用各種生產(chǎn)要素生產(chǎn)最終產(chǎn)品所創(chuàng)造的價(jià)值，生產(chǎn)要素既包括勞動(dòng)力，也包括用于生產(chǎn)創(chuàng)造產(chǎn)品價(jià)值的資產(chǎn)。由于固定資產(chǎn)可以長期使用持續(xù)創(chuàng)造產(chǎn)品價(jià)值，因此固定資產(chǎn)成本計(jì)算方式也呈現(xiàn)出特殊性。收入型增值稅對(duì)外購固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額采取每期按其折舊額在銷項(xiàng)稅額中扣除，完全符合增值稅計(jì)稅原理，既消除了重復(fù)征稅又沒有扭曲市場(chǎng)中的資源配置，是最中性的增值稅類型。而消費(fèi)型增值稅允許將外購固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額在購入時(shí)一次性扣除，使得法定增值額小于理論增值額，雖然不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅，但會(huì)影響市場(chǎng)中的資源配置，可能造成固定資產(chǎn)過度投資，從這個(gè)角度看消費(fèi)型增值稅不夠中性。

二是收入型增值稅在稅收征管上可以實(shí)現(xiàn)。業(yè)界認(rèn)為目前世界上大多數(shù)實(shí)行增值稅的國家選擇消費(fèi)型增值稅而不是收入型增值稅的原因，是目前主流的增值稅計(jì)稅方式是采用“以票扣稅”，即納稅人憑取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票抵扣銷項(xiàng)稅額，故采取收入型增值稅的國家很少。筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行的稅收征管方式可以超越上述的限制。首先我國增值稅的計(jì)稅方法并非完全憑票扣稅，當(dāng)增值稅納稅當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，多余的進(jìn)項(xiàng)稅額作為留底稅款在以后銷項(xiàng)稅額中繼續(xù)扣除。也就是說待日后實(shí)際抵扣這筆進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)候，其實(shí)已經(jīng)沒有憑借當(dāng)期的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣了。因此，“憑票扣稅”并不會(huì)限制我國增值稅的抵扣機(jī)制。第二，當(dāng)期固定資產(chǎn)折舊額的確定有法可依?！皯{票扣稅”的問題解決了，在計(jì)算外購固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)所得稅成本管理，采用發(fā)票法和賬簿法相結(jié)合的計(jì)稅方式，以此確定進(jìn)項(xiàng)稅額。

三是收入型增值稅組織收入能力更強(qiáng)，可以緩解因?yàn)閷?shí)行消費(fèi)型增值稅而帶來的稅收收入下行壓力。如前文所述，不論是稅收中性理論還是增值稅稅收制度，對(duì)它們的討論都必須在“收”這個(gè)大前提下進(jìn)行。因此，在進(jìn)行增值稅類型選擇時(shí)，組織收入能力的大小是首要考慮事項(xiàng)。增值稅的稅收收入在我國收入比重中占比最大，高達(dá)32%，增值稅稅收收入的變化直接會(huì)影響稅收收入總額的變化。

因此，不論是從理論最優(yōu)角度、存量問題角度或是征管可行性角度還是組織收入角度，收入型增值稅都應(yīng)是我國未來增值稅選擇的重要類型之一。

（二）增值稅征收范圍擴(kuò)大

根據(jù)稅收中性理論，增值稅稅基的大小直接反映其中性程度，增值稅征收范圍越大、稅基越寬，其所產(chǎn)生的稅收額外負(fù)擔(dān)越小，稅負(fù)越公平。因此，增值稅的中性屬性，只有在稅基足夠?qū)拸V，最好能涵蓋社會(huì)經(jīng)濟(jì)所有領(lǐng)域的情況下才能充分體現(xiàn)出來。

我國目前正在進(jìn)行的“營改增”試點(diǎn)改革就是在不斷擴(kuò)大增值稅征收范圍，將原來繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)以及其他項(xiàng)目改為繳納增值稅，最終實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅全面改為增值稅，實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)我國境內(nèi)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全覆蓋。目前的“營改增”擴(kuò)大增值稅征收范圍試點(diǎn)改革已將“1+8”個(gè)行業(yè)納入試點(diǎn)范圍。按照與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)的原則確定擴(kuò)圍順序，筆者認(rèn)為接下來應(yīng)將建筑安裝業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)并入增值稅征收范圍；待條件成熟時(shí)再將消費(fèi)性服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)和娛樂業(yè)納入增值稅征收范圍；將世界上公認(rèn)的增值稅改革中的難點(diǎn)金融保險(xiǎn)業(yè)留至最后納入增值稅征收范圍。

生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)如交通運(yùn)輸、建筑安裝、鑒證咨詢等服務(wù)由于與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)，納入增值稅征稅范圍既可以降低企業(yè)稅負(fù)又可以促進(jìn)社會(huì)產(chǎn)業(yè)化分工，提高經(jīng)濟(jì)效率；而消費(fèi)性服務(wù)業(yè)如娛樂業(yè)以及旅店、飲食、旅游等服務(wù)業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)系甚微，經(jīng)營成本主要由人工費(fèi)構(gòu)成，納入增值稅征稅范圍不可避免會(huì)使得這部分納稅人稅負(fù)增加，因此消費(fèi)性服務(wù)業(yè)的擴(kuò)圍工作應(yīng)更加慎重。此外對(duì)于公共性服務(wù)業(yè)如教育、文化、宗教等服務(wù)項(xiàng)目也是擴(kuò)大增值稅征稅范圍的難點(diǎn)。

（三）增值稅稅率設(shè)定

稅收中性理論對(duì)稅率的要求是檔次越少越好，這樣既有利于公平稅負(fù)，又便于納稅和征管。然而由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的差異性，使得不同類型企業(yè)參與到國民經(jīng)濟(jì)中的程度不一樣。

生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)由于與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)，上下游產(chǎn)業(yè)眾多，在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中既可以從上游產(chǎn)業(yè)獲得相對(duì)豐富的進(jìn)項(xiàng)稅額，又可以給下游產(chǎn)業(yè)提供豐富的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在稅率設(shè)計(jì)上可以在參考原營業(yè)稅稅負(fù)的基礎(chǔ)上，盡量靠近增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率設(shè)計(jì)“營改增”后的增值稅稅率。下面以交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為例闡述生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)增值稅稅率設(shè)計(jì)。

消費(fèi)性和公共性服務(wù)業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)性不如生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)緊密，經(jīng)營活動(dòng)往往直接面對(duì)消費(fèi)者，而運(yùn)營成本主要是由員工工資和固定資產(chǎn)成本構(gòu)成。員工工資是不能抵扣的，而外購固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣由于增值稅類型的選擇難以完全，若增值稅稅率提高明顯而進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的話，消費(fèi)性和公共性服務(wù)業(yè)的實(shí)際稅負(fù)將顯著提高。稅率增長幅度不大，加上對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)較之于營業(yè)稅稅負(fù)其實(shí)是降低的。

（四）增值稅減免稅設(shè)定

稅收中性要求盡量減少增值稅的減免稅規(guī)定。過多、過濫、范圍過寬的減免稅優(yōu)惠設(shè)置必然會(huì)阻斷增值稅抵扣鏈條，造成免稅行業(yè)和征稅行業(yè)稅負(fù)不公，導(dǎo)致偏離中性。因此，世界各國在增值稅發(fā)展的過程中都提倡縮小和控制減免稅優(yōu)惠范圍，對(duì)于一些確實(shí)需要減免稅的產(chǎn)品和服務(wù)，如農(nóng)產(chǎn)品、生活必需品和公共品等，可以由直接免稅改為“先征后退”、“即征即退”等辦法，允許免稅納稅人開具增值稅專用發(fā)票并交納增值稅稅款，然后根據(jù)一定比例將已納增值稅稅額退還給免納納稅人，這樣既對(duì)特定納稅人實(shí)施了減免稅優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)了宏觀調(diào)控目的，又不會(huì)阻斷增值稅抵扣鏈條，保持了增值稅的中性。

三、關(guān)于我國增值稅制度的建設(shè)性意見

以稅收中性理論為指導(dǎo)我國增值稅制度的發(fā)展經(jīng)歷了初期不規(guī)范的增值稅、中期生產(chǎn)型增值稅、近期不完全的消費(fèi)型增值稅和當(dāng)下“營改增”的增值稅四個(gè)階段，隨著“營改征”范圍的逐步擴(kuò)大，增值稅制度將逐步覆蓋社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的所有領(lǐng)域，因此如何發(fā)揮增值稅制度的優(yōu)越性，提高增值稅征管效率，降低增值稅征管成本事關(guān)國民經(jīng)濟(jì)的健康平穩(wěn)運(yùn)行。

一是創(chuàng)新增值稅專用發(fā)票管理。在目前增值稅“憑票扣稅”的計(jì)稅方法基礎(chǔ)之上，增加“憑賬扣稅”計(jì)稅方法，既發(fā)票法和賬簿法相結(jié)合。在賬簿法計(jì)稅方式下，增值稅專用發(fā)票中記載的增值稅額并非當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的唯一依據(jù)，這也就為解決固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，實(shí)施收入型增值稅提供了管理途徑。同時(shí)，要強(qiáng)化免稅納稅人和小規(guī)模納稅人開具增值稅專用發(fā)票的管理，做到既滿足特定納稅人開具增值稅專用發(fā)票的正常需要，而又不發(fā)生虛開增值稅專用發(fā)票、騙取國家稅款的行為。

二是平穩(wěn)推進(jìn)納稅人身份統(tǒng)一管理。增值稅納稅人中小規(guī)模納稅人所占比例高達(dá)80%以上，如此龐大的納稅人群體游離于增值稅專用發(fā)票管理之外，增值稅抵扣鏈條的完整性難以保障。筆者對(duì)增值稅納稅人身份管理的建議是平穩(wěn)推進(jìn)兩者的統(tǒng)一，不必操之過急。第一，根據(jù)國家稅務(wù)總局測(cè)算，全國增值稅一般納稅人平均稅負(fù)在2%以上，與小規(guī)模納稅人3%的征收率相近，因此不會(huì)給小規(guī)模納稅人造成額外的稅收負(fù)擔(dān)；第二，國家稅務(wù)總局第22號(hào)令《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》將一般納稅人認(rèn)定門檻進(jìn)一步降低，不僅將年應(yīng)稅銷售額降低至50萬和80萬，還允許未達(dá)銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人在會(huì)計(jì)核算健全的情況下申請(qǐng)一般納稅人資格；第三、隨著增值稅征收范圍擴(kuò)大至營業(yè)稅項(xiàng)目，社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中各行業(yè)都需要使用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額需求量的增加可以倒逼小規(guī)模納稅人申請(qǐng)一般納稅人資格，獲得增值稅專用發(fā)票使用資格，從而進(jìn)入增值稅抵扣鏈條。

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［責(zé)任編輯：龐林］

Tu712

A

1005-913X（2015）10-0122-03

2015-08-20

鄭玉敏（1963-），女，南昌人，研究方向：稅務(wù)學(xué)。