摘 要：本文結合會計師事務所及上市公司數(shù)據，檢驗不同的國際化模式所產生的經濟后果。結果顯示：在中國審計市場上，不同國際化模式對事務所審計質量的影響不顯著；國際化發(fā)展的利好還未完全顯現(xiàn)出來。

關鍵詞：國際化；加盟戰(zhàn)略；審計質量

會計師事務所的國際化發(fā)展包括外向國際化和內向國際化，其中內向國際化分為合并和加盟兩種方式。不同的國際化模式會產生不同的經濟后果，本土會計師事務所的這三種典型的國際化模式對審計質量的影響值得研究。加盟戰(zhàn)略使中國審計市場上的國際會計公司成員所的數(shù)量迅速增加，將加盟模式與合并模式這兩種內向國際化方式進行比較，可以為純本土會計師事務所（目前還未實施國際化發(fā)展的本土會計師事務所，以下簡稱“純本土所”）的國際化模式選擇提供數(shù)據支持和實踐指導。

一、理論基礎與研究設計

審計質量是指審計師發(fā)現(xiàn)并揭露被審計對象在會計制度上違規(guī)并公開揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981）。審計質量是審計的生命，是衡量會計師事務所業(yè)務水平和重要指標。審計師能否發(fā)現(xiàn)會計違規(guī)行為，與其專業(yè)勝任能力有關。一般而言，業(yè)務能力越強的審計師發(fā)現(xiàn)被審計單位會計違規(guī)行為的可能性越大。審計師能否揭露會計違規(guī)行為，受到獨立性的影響。審計師發(fā)現(xiàn)會計違規(guī)并不一定會揭露，可能因購買審計意見等威脅自身利益的情形存在，導致其做出損害獨立性的行為。審計質量的高低取決于審計人員的專業(yè)勝任能力和獨立性兩個要素。

從審計師專業(yè)勝任能力的角度看，國際“四大”憑借其悠久的歷史和強大的國際影響力吸引了不少高素質審計師，加上豐富的海外執(zhí)業(yè)經驗，“四大”發(fā)現(xiàn)錯報的能力要高于其它會計師事務所。在獨立性方面，“四大”可以憑借其規(guī)模和實力保持客觀、公正，不至于受到客戶購買審計意見的威脅。再者，在消費者保護主義起、法律環(huán)境越來越復雜的情況下，“四大”作為全球排名靠前的會計師事務所，一旦與客戶合謀，將面臨高昂的訴訟費用。受到聲譽成本和“深口袋”理論的影響，“四大”更傾向于通過質量控制程度等手段來保持獨立性，降低訴訟風險。因此，“四大”合作所的審計質量可能要高于國際會計公司成員所。但是，通過加盟戰(zhàn)略實現(xiàn)國際化的事務所，本身就是中國審計市場上比較優(yōu)秀的成員，加盟國際知名會計公司后可以利用資源共享的機會，提高專業(yè)勝任能力。此外，與“四大”合作所相比，國際成員所具有一定的自主決策權，不存在因合并產生的利益沖突，加上“品牌”溢價效應，審計質量會不斷提升。經過近幾年的發(fā)展，兩者的審計質量可能已經接近，甚至“四大”合作所可能由于轉制等政策的影響，審計質量已經被國際會計公司成員所超越。根據以上分析，提出假設：

H1：國際會計公司成員所與“四大”合作所相比，審計質量不存在顯著差異

國際會計公司是加盟模式實現(xiàn)國際化發(fā)展的典型，與純本土所相比，審計質量也可能存在著差異。一方面，國際會計公司成員所依托于良好的國際平臺，可能獲得更多優(yōu)質的客戶資源，積累更多的海外執(zhí)業(yè)經驗；純本土所沒有實施國際化，境外業(yè)務能力可能相對較低。但是國際會計公司成員所加盟時間不長，是否真的借助國際知名會計公司實現(xiàn)了自身的發(fā)展還有待檢驗，為此提出假設：

H2：國際會計公司成員所與一般本土所相比，審計質量不存在顯著差異

研究設計

審計質量是審計領域研究的核心問題，本文選用審計意見類型這一變量作為會計師事務所審計質量的衡量指標。當客戶被出具非標準審計意見時，表明審計師發(fā)現(xiàn)并揭露了會計違規(guī)行為，審計過程中保持了獨立性，與客戶合謀的可能性小，審計質量比較高；反之，當出具標準審計意見時，表明審計師可能沒有發(fā)現(xiàn)或揭露被審計單位的錯報，客戶購買審計意見的可能性比較大，審計質量相對較低。參照Chan和Wu（2011）、Firth等（2012）的研究成果，構建如下模型進行實證檢驗。模型中有關變量的解釋見表1。

二、數(shù)據來源與描述性統(tǒng)計

1.數(shù)據來源

會計師事務所的相關數(shù)據來自于2013年中國注冊會計師協(xié)會公布的事務所綜合排名信息，13家國際會計公司成員所的部分信息來自于中國會計服務貿易發(fā)展報告（2013）。考慮到報告所涵蓋的期間為2012年7月至2013年7月，其間會計師事務所只審計了上市公司2012年度的財務報告，所以選擇2012年度A股上市公司財務報表數(shù)據進行實證檢驗。剔除金融行業(yè)、缺失數(shù)據后共得到1779個樣本，其中“四大”合作所樣本60個，國際會計公司成員樣本950個，純本土所樣本769個。

2.描述性統(tǒng)計

（1）全樣本描述性統(tǒng)計見表2。可以看出，審計意見類型的均值為0.04，標準差為0.194，表明全部樣本公司在2012年度大多被出具了標準審計意見，出具非標準審計意見的占了少數(shù)，符合中國審計市場的事實。AUDITORSIZE標準差為1.009，CLISIZE標準差為1.23，表明三種類型的事務所規(guī)模差異較大，與之相對應的客戶規(guī)模差異也較大。ECONDEP均值0.022，標準差0.058，表明事務所的收入沒有過分依賴某一客戶，有利于其保持獨立性。BEME均值為0.9，標準差0.304，可見樣本公司2012年度大多處于盈利狀態(tài)，少數(shù)報表數(shù)據顯示虧損，與LOSS這一指標反映的數(shù)據一致。樣本公司的其它財務指標標準差都相對較大，反映出樣本具有一定代表性。

（2）以會計師事務所為特征為依據將全部樣本為為三組，分別比較“四大”合作所、純本土所與國際成員所客戶企業(yè)特征之間的差異，具體描述性統(tǒng)計及差異比較見表3。

從表3可以看出，與“四大”合作所相比，國際成員所出具了更多的非標準審計意見，且在1%水平上顯著，表明后者具有更高的審計質量；而這種差異在純本土所與國際成員所之間變得不明顯。從事務所規(guī)模來看，國際成員所的規(guī)模顯著小于“四大”合作所，但顯著大于純本土所，表明目前“四大”合作所在規(guī)模上比其它事務所更具優(yōu)勢。在客戶對事務所的影響方面，國際成員所對客戶的依賴要明顯小于其它兩類事務所，表明其具有更強的獨立性。客戶特征方面，規(guī)模大的企業(yè)更傾向于選擇“四大”合作所，然后是國際成員所，最后才是純本土所，在一定程度上說明我國大型企業(yè)還是更相信“四大”，也顯示出“四大”在中國審計市場上的強大影響力。另一方面，反映出規(guī)模大的企業(yè)更愿意選擇國際化程度高的事務所。

三、實證結果分析

運用SPSS17.0對全部樣本數(shù)據進行Logistic回歸，實證結果見表4。調整后的R2為0.915，表明回歸模型擬合優(yōu)度較好。BIG4的回歸系數(shù)為負，但不顯著；表明“四大”合作所與國際成員所的審計質量不存在顯著差異，證明了H1。結合表3的T檢驗結論可知，兩者審計質量上差異在控制了其它變量之后變得不顯著，可見事務所類型這一變量并不是影響審計質量的關鍵因素，可能是受到客戶規(guī)模、盈利狀況、償債能力、營運能力等其它方面的影響。LOCAL系數(shù)為正，不顯著，表明控制其它變量之后，國際成員所與純本土所的審計質量不存在顯著差異，證明了H2。從客戶特征來看，CLISIZE系數(shù)顯著為負，反映出審計質量與客戶規(guī)模顯著負相關。一方面可能是由于規(guī)模大的企業(yè)業(yè)務更復雜，審計師查出錯報的可能性受到挑戰(zhàn)，另一方面大企業(yè)有更強的議價和更換事務所的能力，事務所可能因擔心失去在客戶而降低審計質量。

四、研究結論與局限性

本文結合2012年度A股上市公司財務報表數(shù)據進行實證檢驗，結果顯示：第一，在中國審計市場上，不同的國際化模式對事務所審計質量的影響不顯著。雖然單獨來看，國際成員所比“四大”合作所審計質量高，但考慮其它控制變量之后，這種差異變得不顯著。本土會計師事務所可以結合自身特點選擇合適的發(fā)展模式。第二，國際成員所與純本土所的審計質量不存在顯著差異，這可能是由于成員所加盟時間不長，其利好效應還未充分顯現(xiàn)出來。同時也表明，本土會計師事務所在國家政策的鼓勵和支持下，不斷做大做強，業(yè)務質量得到提升。

本研究存在以下局限：第一，由于樣本數(shù)據的制約，未能將高度介入模式的經濟后果與其它兩種模式進行比較。第二，本土會計師事務所在國際化發(fā)展的過程中，可能會同時選擇兩種不同的模式，如加盟國際會計公司的同時，又在境外設立分支機構，由于前面所述局限，本文將其視作采用加盟模式實施國際化，可能導致結果存在一定誤差。第三，關于審計質量的衡量，眾多學者采用了不同的指標，但每一個都不能盡善盡美，本文所選變量同樣存在這一問題。

參考文獻：

[1]De Angelo， L. E. Audit Size and Audit Quality[J].Journal of Accounting and Economics ， 1981（33）.

[2]Fan， J. and Wong， T. J. Do Auditors Perform a Corporate Governance Role in Emerging Markets？ Evidence from East Asia[J]. Journal of Accounting Research， 2005（43）.

[3]Firth， M. ， Mo， P. ，and Wang， R. Auditors Organization Form， Legal Liability and Reporting Conservatism[J].Contemporatry Accounting Research，2012（29）.

[4]Post， H. ，Wilderom， C. ，and Douma， S. Internationalization of Dutch Accounting Firm[J].European Accounting Review，1998（7）.

[5]曾亞敏，張俊生.國際會計公司成員所的審計質量——基于中國審計市場的初步研究[J].審計研究，2014（1）.

[6]中國注冊會計師協(xié)會.中國會計服務貿易發(fā)展公報（2013）[N].2013 （12）.

作者簡介：高芬（1986- ），女，漢族，湖北黃岡人，中級，湖北省黃岡市防汛物資儲備中心，研究方向：審計理論與實務